0114-KDIP1-3.4012.555.2026.2.JG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez Sprzedającego fakturach oraz prawa do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 sierpnia 2026 r. oraz pismami z 26 i 31 sierpnia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Nabywca”) zamierza nabyć od dewelopera - spółki B. sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) - 32 lokale usługowe (odrębna własność lokali użytkowych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej), wybudowane w ramach inwestycji „(…)” w trzech etapach (dalej: „Inwestycja”).

Zakończenie budowy i oddanie do użytkowania poszczególnych etapów (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nastąpiło w latach 2023–2025 (etap I - 8 listopada 2023 r., etap II - 25 października 2024 r., etap III - 30 października 2025 r.). Lokale położone są w kilku budynkach w (…), ul. (…) oraz ul. (…).

Cena sprzedaży zostanie pomniejszona o wartość budżetów prac aranżacyjnych (…), które po zawarciu transakcji finansować będzie Spółka. Budżety określono w umowach najmu w euro i na dzień zawarcia umowy sprzedaży zostaną przeliczone na złote według obowiązującego kursu.

Spośród 32 lokali 22 są przedmiotem umów najmu zawartych przez Sprzedającego, (w które Nabywca wstąpi z mocy art. 678 § 1 K.C). 10 lokali na dzień nabycia nie jest jeszcze wynajętych. Dwuletni okres od dnia oddania lokali najemcy na podstawie umowy najmu upłynął w odniesieniu do lokali (…) (pierwsze zasiedlenie 4 czerwca 2024 r.) oraz (…) (pierwsze zasiedlenie 1 lipca 2024 r.). Dla lokalu (…) dwuletni okres liczony od oddania lokalu w najem upływa 9 sierpnia 2026 r., a dla pozostałych lokali wynajętych w listopadzie i w grudniu 2026 r.

Ponieważ nabycie lokali ma następować w kilku etapach w różnych terminach, w celu wyeliminowania ryzyka Spółka oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do wszystkich wynajętych lokali.

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Zakupione lokale będą służyły wyłączenie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Transakcje zakupu lokali zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez dewelopera z wykazaną kwotą podatku VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego transakcja zakupu ma zostać dokonana w etapach. Deweloper wystawi zatem odrębne faktury dokumentujące sprzedaż lokali w każdym z etapów. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zakłada wystawienie przed dewelopera faktur prawidłowych od strony formalnej i materialnej.

Wnioskodawca, deweloper i najemcy nie ponosili wydatków na ulepszenie poszczególnych lokali o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający (Spółka B. Sp. z o.o.) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Sprzedającemu z tytułu wytworzenia lokali przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytanie

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach oraz prawo do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach oraz prawo do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Podstawowym warunkiem powstania prawa do odliczenia jest objęcie danej transakcji przedmiotowym zakresem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP); taka transakcja pozostawałaby poza zakresem VAT, wyłączając prawo do odliczenia i zwrotu podatku, gdyby taki został naliczony przy sprzedaży.

W ocenie Spółki planowane nabycie stanowi podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę towarów i nie jest nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa, w przeciwieństwie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zostało zdefiniowane przez ustawę o VAT. W polskim orzecznictwie i doktrynie przy interpretacji wskazanego przepisu dosyć powszechnie nawiązuje się do art. 551 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)    oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)    własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)    prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)    wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)    koncesje, licencje i zezwolenia;

6)    patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)    majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)    tajemnice przedsiębiorstwa;

9)    księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pod pojęciem ZCP rozumie się natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Schriever przekazanie całości lub części aktywów należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Konieczne jest przy tym również odniesienie się do uzasadnienia postanowienia TSUE z 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 W. sp. o.o. wydanego w polskiej sprawie w związku z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego sądu Administracyjnego. Trybunał stwierdził w nim, m.in.: „(…) stwierdzenie, iż nastąpiło przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, wymaga, by całość przekazanych składników była wystarczająca dla umożliwienia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyroki: z 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 25; z 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 15).

45 W tym celu należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych charakteryzujących daną transakcję. W ramach tej oceny szczególne znaczenie należy nadać charakterowi działalności gospodarczej, której prowadzenie jest planowane (zob. podobnie wyrok z 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 26, 32).

46 Ponadto należy wyjaśnić, że objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (wyrok z 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

47 W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien, być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat,   C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

48 Należy ponadto zauważyć, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, iż w niniejszym przypadku składniki materialne i niematerialne przeniesione na spółkę W. umożliwiły jej kontynuowanie prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa, i to nawet w braku przeniesienia pewnych składników niematerialnych.

(…)

50 W świetle całości powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazania całości lub części majątku” obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej”.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczącymi opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, standardowa sprzedaż nieruchomości komercyjnej - także wynajętej - stanowi co do zasady dostawę towarów; za zbycie ZCP mogłaby zostać uznana dopiero transakcja, w ramach której na nabywcę przechodziłyby dodatkowe składniki (m.in. umowy o zarządzanie nieruchomością i aktywami, finansowanie, należności, zobowiązania, pracownicy) pozwalające kontynuować działalność bez angażowania własnych zasobów.

Sprzedaż lokalu na gruncie VAT traktowana jest jak sprzedaż części budynku, ze wszystkimi konsekwencjami przewidzianymi dla dostawy budynku, w tym w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Ustawa o VAT przewiduje dwie podstawy prawne zwolnienia od VAT dla budynków i budowli oraz ich części:

a)    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - jest to zwolnienie, z którego strony transakcji mogą zrezygnować;

b)    w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jest to zwolnienie bez możliwości wyboru opcji opodatkowania; zwolnienie to może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. (zob. lit. a) powyżej)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stanowi natomiast podstawę do zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)    w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)    dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienia te zostały oparte na konstrukcji „wyjątku od wyjątku” - oznacza to, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zatem zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT została objęta dostawa takich obiektów, która nie jest objęta zwolnieniem na podstawie pkt 10. W związku z powyższym należy przyjąć, że dostawa, która mieści się w zwolnieniu z pkt 10, zawsze będzie mogła korzystać ze zwolnienia z prawem podatników do wyboru opodatkowania.

W powyższym zakresie należy również dodać, że dla stosowania wspomnianych zwolnień kluczowa jest definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod którym rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)    wybudowaniu lub

b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy lokali jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (albo rozpoczęcia użytkowania na własne potrzeby), a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek lub lokal zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę/najem, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa/najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Co istotne - obiekt po pierwszym zasiedleniu, to nie tylko obiekt, który podatnik oddał do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. na podstawie umowy najmu) ale także obiekt używany przez podatnika, który ten obiekt wybudował i wykorzystuje na potrzeby własne.

Należy przy tym również odróżnić „oddanie do użytkowania” w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zakończenie budowy i przyjęcie budynku do użytkowania, co dla poszczególnych etapów inwestycji nastąpiło w latach 2023–2025) od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dla zasad opodatkowania VAT znaczenie ma wyłącznie to drugie, tj. oddanie lokalu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (w praktyce - wydanie lokalu najemcy) albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne. Dla lokali wynajętych bieg dwuletniego okresu liczy się zatem od dnia wydania lokalu najemcom; dla lokali niewynajętych pierwsze zasiedlenie nastąpi z chwilą ich dostawy na rzecz Nabywcy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego - dostawa 10 lokali niewynajętych na dzień nabycia będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia i jest opodatkowana obligatoryjnie stawką 23%.

W odniesieniu do 22 lokali wynajętych o zwolnieniu decyduje upływ dwóch lat od wydania lokalu najemcy do dnia danej dostawy - dla części z nich próg ten przypada w drugiej połowie 2026 r. W powyższym zakresie dwuletni okres od pierwszego zasiedlenia upłynął w odniesieniu do lokali (…) (pierwsze zasiedlenie 4 czerwca 2024 r.) oraz (…) (pierwsze zasiedlenie 1 lipca 2024 r.), których dostawa będzie co do zasady objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; dla lokalu (…) dwuletni okres liczony od pierwszego zasiedlenia upływa 9 sierpnia 2026 r., a dla pozostałych lokali wynajętych w listopadzie i w grudniu 2026 r.

W tym zakresie należy wskazać, że ustawa o VAT przewiduje możliwość rezygnacji ze zwolnienia po spełnieniu następujących warunków:

1)    sprzedający oraz kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)    strony transakcji złożą:

a)    przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)    w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

 - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia musi również zawierać:

1)    imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)    planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części (w przypadku, gdy jest składane naczelnikowi US)

3)    adres budynku, budowli lub ich części.

Ponieważ nabycie lokali ma następować w kilku etapach w różnych terminach, w celu wyeliminowania ryzyka, że dostawa któregokolwiek z lokali okaże się zwolniona od VAT (a w konsekwencji ewentualnie naliczony podatek nie będzie podlegał odliczeniu - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), Spółka oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do wszystkich lokali, których dostawa mogłaby korzystać ze zwolnienia.

W konsekwencji transakcje sprzedaży lokali będą opodatkowane VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nabywa lokale w celu ich wynajmu, istnieje zatem bezpośredni związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi, a Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu.

Warunkiem jego realizacji jest opodatkowanie transakcji (obligatoryjne albo w wyniku skutecznej rezygnacji ze zwolnienia), rejestracja Spółki jako podatnika VAT czynnego oraz dysponowanie prawidłowo wystawioną fakturą; poza tym w analizowanej sprawie nie występują ograniczenia z art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia lokali, wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach, a w konsekwencji do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Z wniosku nie wynika żeby transakcja nabycia lokali spełniała przesłanki do uznania jej za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Jak Państwo wskazali w opisie zdarzenia przyszłego transakcja ma zostać dokonana etapami. Deweloper wystawi odrębne faktury dokumentujące sprzedaż lokali w każdym z etapów. Przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się więc do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W związku z powyższym planowane nabycie stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę towarów i nie jest nabyciem przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary (w tym budynki, bądź ich części i grunty) w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedającym jest Spółka z o.o. Należy więc wskazać, że sprzedaż wskazanych we wniosku lokali usługowych, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, gdyż Spółka nie posiada majątku prywatnego, a dysponuje wyłącznie majątkiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej. W konsekwencji, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż lokali użytkowych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a stanie się bezzasadne.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekty są posadowione. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, również grunt na którym dany budynek, budowla lub ich część są posadowione korzysta ze zwolnienia.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez Sprzedającego fakturach oraz prawa do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Aby móc odpowiedzieć na powyższe wątpliwości w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy sprzedaż lokali usługowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki, czy też korzysta ze zwolnienia.

Rozpatrując zwolnienie sprzedaży lokali wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy w odniesieniu do wskazanych lokali doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku wynika, że zakończenie budowy i oddanie do użytkowania lokali nastąpiło w latach 2023–2025. Spośród 32 lokali 22 jest przedmiotem umów najmu zawartych przez Sprzedającego. 10 lokali na dzień nabycia nie jest jeszcze wynajętych. Dwuletni okres od dnia oddania lokali najemcy na podstawie umowy najmu upłynął w odniesieniu do lokali (…), dla pozostałych wynajętych lokali dwuletni okres upłynie w listopadzie i w grudniu 2026 r. Zarówno Spółka jak i deweloper i najemcy nie ponosili wydatków na ulepszenie poszczególnych lokali o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Analizując przedstawiony opis sprawy na tle powołanych powyżej przepisów ustawy stwierdzam, że w odniesieniu do wynajmowanych lokali: (…) doszło do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokali upłynie okres dwóch lat. Ponadto w odniesieniu do lokali nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

W związku z powyższym, w stosunku do lokali: (…) zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie do ich dostawy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że planowana transakcja dostawy lokali (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna.

Z wniosku wynika, że Spółka oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do wynajętych ww. lokali.

W związku z powyższym, jeśli Strony opisanej transakcji (Spółka i Sprzedający) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa lokali (…) będących przedmiotem sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W analizowanej sprawie sprzedaż pozostałych wynajmowanych lokali może nastąpić w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - dla pozostałych wynajętych lokali dwuletni okres upłynie w listopadzie i w grudniu 2026 r.

Natomiast sprzedaż kolejnych 10 lokali, które nie zostały jeszcze wynajęte, zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy do sprzedaży wynajętych lokali dojdzie przed upływem dwu letniego okresu od oddania tych lokali w najem oraz w odniesieniu do 10 lokali, które nie zostały jeszcze wynajęte (będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia), nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie do ich dostawy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na powyższe, dla dostawy ww. lokali, niespełniających przesłanek dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować zwolnienie na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu lokali użytkowych.

W konsekwencji jeden z warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie został spełniony, co oznacza, że przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do sprzedaży ww. lokali - zarówno tych, do których dwuletni okres od pierwszego zasiedlenia upłynie w listopadzie i w grudniu 2026 r. oraz 10 lokali, które będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wskazano, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wytworzenia lokali.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest deweloperem, w związku z tym powyższe obiekty były wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Zbywcę, tj. nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Zatem również ww. zwolnienie nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, planowana dostawa wszystkich ww. lokali będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia, z tym że – transakcja dostawy lokali (…) będzie opodatkowana na podstawie złożonego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, sprzedaż 10 lokali, które nie zostały jeszcze wynajęte, zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, natomiast sprzedaż pozostałych wynajmowanych lokali nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Uwzględniając przepis art. 29a ust. 8 ustawy należy wskazać, że dostawa gruntów, na których znajdują się lokale, których dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia, również będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących dostawę lokali wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka jako czynny podatnik podatku VAT w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi nabędzie od dewelopera lokale, które będą służyły wyłączenie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Transakcje zakupu lokali zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez dewelopera z wykazaną kwotą podatku VAT.

Powyżej rozstrzygnięto, że transakcja sprzedaży lokali (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże Strony skorzystają z możliwości rezygnacji z powyższego zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki wskazane w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, wówczas sprzedaż ww. lokali będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Ponadto sprzedaż pozostałych lokali objętych wnioskiem (których dwuletni okres od pierwszego zasiedlenia upłynie w listopadzie i w grudniu 2026 r. oraz 10 lokali, które będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez dewelopera fakturach dokumentujących nabycie lokali użytkowych. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyte przez Spółkę lokale będą służyły czynnościom opodatkowanym, a Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym, z tego tytułu będzie Państwu przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 i nast. ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.