0114-KDIP1-3.4012.396.2026.3.AMA

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że dokonując wniesienia przysługującego mu udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku),
• prawidłowe w części dotyczącej:
• uznania, że wniesienie przez Pana przysługującego udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie stosuje się przepisów tej ustawy (pytanie nr 2 wniosku),
• uznania, że w związku z aportem przedsiębiorstwa w spadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku w podatku od towarów i usług, w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego, w tym korekty wieloletniej, a także będzie uprawniona i zobowiązana do rozliczania korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych ze sprzedażą przedsiębiorstwa w spadku, jeżeli przyczyny tych korekt powstaną po dniu aportu (pytanie nr 3 wniosku),
• uznania, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur, oraz faktur korygujących dotyczących zakupów związanych z przedsiębiorstwem w spadku, otrzymanych po dniu aportu, również wtedy, gdy dokumenty te będą zawierały dane przedsiębiorstwa w spadku (pytanie nr 4 wniosku),
• uznania, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do wystawiania faktur korygujących odnoszących się do sprzedaży udokumentowanej przez przedsiębiorstwo w spadku przed dniem aportu, w zakresie, w jakim przyczyny korekty powstaną po dniu aportu i będą dotyczyły działalności gospodarczej kontynuowanej przez tę spółkę (pytanie nr 5 wniosku).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 21 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący skutków i uprawnień podatkowych w podatku od towarów i usług wniesienia udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (pytania nr 1-5 wniosku). Uzupełnił go Pan pismem z 13 lipca 2026 r. (data wpływu 16 lipca 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest jednym ze spadkobierców zmarłego przedsiębiorcy Pana C.C. oraz właścicielem udziału w przedsiębiorstwie w spadku działającym pod firmą C.C. Zakład (...) w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku, dalej jako „PwS”, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem w rozumieniu art. 49 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw.

Obecnie PwS jest objęte zarządem sukcesyjnym.

Zgodnie z art. 18 tej ustawy, zarząd sukcesyjny obejmuje zobowiązanie do prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w spadku.

Zarząd sukcesyjny został ustanowiony 22 września 2025 r., tj. w dacie śmierci przedsiębiorcy Pana C.C. Zarządcą sukcesyjnym jest Pan A.A. Jedynymi spadkobiercami Pana C.C. są Pan A.A. oraz jego brat Pan B.B. Po uzyskaniu zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, obaj będą wykonywali prawa do przedsiębiorstwa w spadku jako jego właściciele w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym, każdy w zakresie przysługującego mu udziału.

PwS jest podatnikiem VAT. C.C. ZAKŁAD (...) został zarejestrowany jako podatnik VAT od 17 stycznia 2002 r. i figuruje w rejestrze jako podatnik VAT czynny. PwS jest również płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. PwS prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z (...). Produkty te znajdują zastosowanie w szczególności w branży (…), w tym w (…), a także w branży (…). Działalność ta była prowadzona od (…) r. w formie warsztatu rzemieślniczego, a od (…) jako zarejestrowana działalność gospodarcza osoby fizycznej. W (…) r. siedziba przedsiębiorstwa została przeniesiona do nowo wybudowanego zakładu produkcyjnego w (…), gdzie uruchomiono między innymi laboratorium oraz ośrodek badawczo-wdrożeniowy.

C.C. ZAKŁAD (...) od początku działalności rozwija się przez opracowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań technologicznych oraz nowych produktów. Przedsiębiorstwo prowadzi badania służące poprawie jakości wyrobów oraz efektywności urządzeń. Część własnych rozwiązań została objęta ochroną patentową. Przedsiębiorstwo stale rozwija nowe produkty i technologie. Przykładowo, w (…) r. rozpoczęto produkcję (…). Z kolei w (…) r. rozpoczęto produkcję (…) pod nazwą (…), przeznaczonego do (…).

PwS jest przedsiębiorstwem silnie zdywersyfikowanym, zarówno pod względem asortymentu, jak i rynków zbytu. Oferuje w szczególności (…). Sprzedaż prowadzona jest na terenie Polski, innych państw europejskich, a także w krajach arabskich i w Chinach. Odbiorcami są zarówno duże sieci hurtowe i przedsiębiorstwa produkcyjne, jak i klienci indywidualni. Przedsiębiorstwo współpracuje z ponad pięciuset firmami i instytucjami z Polski i zagranicy.

Według sprawozdania finansowego sporządzonego za 2023 r. dla działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego przedsiębiorcę, aktywa obejmowały między innymi wartości niematerialne i prawne, nieruchomości, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, środki trwałe w budowie, należności, środki pieniężne oraz rozliczenia międzyokresowe.

Pasywa obejmowały natomiast w szczególności zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, dostaw i usług, zobowiązań publicznoprawnych, wynagrodzeń oraz rozliczeń międzyokresowych. Przeciętne zatrudnienie w przedsiębiorstwie wyniosło w 2023 r. 35 osób, a w 2022 r. 43 osoby.

Po uzyskaniu zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, Pan A.A. oraz Pan B.B. planują wnieść przysługujące im udziały w przedsiębiorstwie w spadku do celowej spółki kapitałowej, dalej jako „SPV”, w formie wkładu niepieniężnego. Wniesienie to obejmie wszystkie udziały przysługujące obu spadkobiercom w PwS.

Na skutek wniesienia przez obu spadkobierców wszystkich przysługujących im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do SPV, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku stanie się SPV. Wynika to z art. 3 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zgodnie z którym właścicielem przedsiębiorstwa w spadku jest także osoba prawna, do której wniesiono przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie tytułem wkładu.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jeden podmiot, tj. SPV, wygaśnie zarząd sukcesyjny, stosownie do art. 59 ust. 1 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Utworzona SPV będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną obecnie w ramach przedsiębiorstwa w spadku przy wykorzystaniu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

SPV przejmie funkcjonalnie całe przedsiębiorstwo, umożliwiające dalsze prowadzenie działalności w tym samym zakresie gospodarczym.

Celem utworzenia SPV jest uporządkowanie sukcesji po zmarłym przedsiębiorcy oraz zapewnienie dalszego, nieprzerwanego prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca będzie uczestniczył w opisanym zdarzeniu przyszłym jako spadkobierca zmarłego przedsiębiorcy oraz właściciel udziału w przedsiębiorstwie w spadku, który wniesie przysługujący mu udział do SPV w formie wkładu niepieniężnego.

Drugi ze spadkobierców, dokona analogicznej czynności w odniesieniu do przysługującego mu udziału.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że niniejszy wniosek składany jest w związku z planowanym utworzeniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która po przejęciu przedsiębiorstwa w spadku będzie prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem składników tego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, interpretacja objęta niniejszym wnioskiem ma służyć również zapewnieniu ochrony prawnej tej spółce, stosownie do art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca podkreśla, że odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu służą wyłącznie uzupełnieniu okoliczności faktycznych oraz założeń planowanej czynności. Żadna z tych odpowiedzi nie powinna być traktowana jako przyjęcie za element zdarzenia przyszłego kwalifikacji prawnej ani skutku podatkowego, których oceny Wnioskodawca domaga się we wniosku.

W szczególności opis planowanego sposobu działania SPV, przekazania jej dokumentacji, ujęcia składników w ewidencjach albo obsługi rozliczeń nie przesądza, że na gruncie właściwych przepisów SPV będzie uprawniona lub zobowiązana do określonego rozliczenia. Ustalenie tych skutków pozostaje przedmiotem pytań zadanych we wniosku i wymaga odrębnej oceny prawnej Organu. Uzupełnienie nie stanowi zatem wycofania, ograniczenia ani zastąpienia któregokolwiek z pytań Wnioskodawcy.

1.  Status PwS jako podatnika VAT

Tak, Przedsiębiorstwo w spadku (PwS) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Przedsiębiorstwo w spadku, dalej jako „PwS”, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. PwS kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez zmarłego przedsiębiorcę i obecnie wykonuje czynności opodatkowane VAT.

2.  Status SPV jako podatnika VAT

Tak, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej jako „SPV”, dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny.

3.  Przeznaczenie towarów i usług związanych z PwS

Tak, towary i usługi związane z PwS, co do których SPV otrzyma od kontrahentów faktury oraz faktury korygujące po dniu aportu, wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Towary i usługi związane z PwS, w odniesieniu do których po dniu aportu zostaną otrzymane faktury lub faktury korygujące, będą wykorzystywane wyłącznie w działalności służącej wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Nie będą one wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, czynności pozostających poza zakresem VAT ani do celów prywatnych lub innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dotyczy to zarówno zakupów bezpośrednio związanych z produkcją i sprzedażą, jak i zakupów pośrednich, w tym usług administracyjnych, prawnych, księgowych, informatycznych, serwisowych, transportowych, logistycznych, ochrony, utrzymania nieruchomości i utrzymania ruchu oraz dostaw mediów.

4.  Okresy, których będą dotyczyły faktury i faktury korygujące

Faktury i faktury korygujące otrzymywane po dniu aportu będą dotyczyły wszystkich niżej opisanych grup zdarzeń. Zakres wniosku obejmuje każdy wskazany okres i każdy wskazany rodzaj dokumentów.

4.1. Dostawy towarów i usługi wykonane przed dniem aportu

Do tej grupy należą faktury dotyczące towarów dostarczonych albo usług wykonanych na rzecz PwS przed dniem aportu, które zostaną wystawione lub otrzymane dopiero po tym dniu, w szczególności faktury dotyczące:

1)  materiałów, surowców, komponentów i półproduktów dostarczonych do zakładu produkcyjnego przed dniem aportu,

2)  części zamiennych, narzędzi, opakowań oraz materiałów eksploatacyjnych wydanych PwS przed dniem aportu,

3)  usług transportowych, spedycyjnych, logistycznych i magazynowych wykonanych przed dniem aportu,

4)  usług naprawczych, serwisowych i związanych z utrzymaniem ruchu wykonanych przed dniem aportu,

5)  usług prawnych, doradczych, księgowych, administracyjnych i informatycznych wykonanych na rzecz PwS przed dniem aportu.

Grupa ta obejmuje zarówno faktury wystawione przed dniem aportu, lecz otrzymane po tym dniu, jak i faktury wystawione po dniu aportu, dokumentujące dostawy albo usługi wykonane wcześniej.

4.2. Świadczenia ciągłe lub rozliczane okresowo

Do tej grupy należą faktury dotyczące okresu obejmującego zarówno czas przed dniem aportu, jak i czas po tym dniu, w szczególności faktury za:

1)  energię elektryczną, gaz, wodę i inne media,

2)  usługi telekomunikacyjne i informatyczne,

3)  usługi ochrony, sprzątania i utrzymania obiektów,

4)  usługi transportowe, magazynowe lub logistyczne rozliczane okresowo,

5)  usługi serwisowe i utrzymania ruchu rozliczane miesięcznie lub w innych okresach,

6)  usługi prawne, księgowe, doradcze i administracyjne,

7)  opłaty wynikające z umów najmu, leasingu, dzierżawy albo innych umów o charakterze ciągłym.

Przykładem jest faktura za energię elektryczną wystawiona po dniu aportu za okres rozliczeniowy, w którym przez część okresu działalność prowadziło PwS, a przez pozostałą część działalność prowadziła już SPV.

4.3. Zamówienia lub umowy rozpoczęte przed aportem i wykonane po aporcie

Do tej grupy należą następujące dostawy i usługi zamówione albo rozpoczęte jeszcze przez PwS, które zostaną wykonane, zakończone lub ostatecznie rozliczone po dniu aportu:

1)  dostawy surowców zamówionych przez PwS, lecz dostarczonych już po dniu aportu,

2)  usługi serwisowe rozpoczęte przed aportem i zakończone po aporcie,

3)  usługi transportowe lub logistyczne dotyczące działalności PwS, wykonane po dniu aportu,

4)  usługi projektowe, techniczne, informatyczne lub doradcze, których wykonanie obejmuje okres przed i po dniu aportu.

4.4. Faktury korygujące

Faktury korygujące otrzymane lub wystawione po dniu aportu będą odnosiły się do faktur pierwotnych związanych z działalnością PwS i będą dotyczyły okresu poprzedzającego aport, okresu obejmującego dzień aportu albo świadczeń rozpoczętych przed aportem i rozliczonych po tym dniu.

Zakres czasowy objęty pytaniem obejmuje miesiąc aportu, kolejne miesiące tego samego roku oraz lata następne, odpowiednio do terminów rozliczeniowych, gwarancyjnych i reklamacyjnych, zwrotów, rabatów, bonusów oraz późniejszych uzgodnień handlowych.

5.  Zdarzenia, których dotyczą pytania nr 3 i 5 wniosku

Pytania nr 3 i 5 wniosku dotyczą następujących konkretnych kategorii zdarzeń gospodarczych. Każda z tych kategorii występuje obecnie w bieżącej działalności PwS i będzie występowała po dniu aportu w ramach kontynuowanej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. Przyczyna korekty powstanie albo zostanie ostatecznie ustalona po dniu aportu, chociaż faktura pierwotna, dostawa towarów lub wykonanie usługi będą dotyczyły okresu, w którym działalność prowadziło PwS. Wnioskodawca wskazuje poniżej konkretne sytuacje, konkretne rodzaje towarów i usług oraz konkretne okresy objęte pytaniami. Numery przyszłych faktur, kwoty korekt i dokładne daty ich wystawienia nie zostały wskazane, ponieważ powstaną dopiero w toku opisanych zdarzeń przyszłych.

5.1. Zdarzenia dotyczące zakupów związanych z działalnością PwS

Po stronie zakupowej pytanie nr 3 obejmuje następujące sytuacje:

1)  przyznanie po dniu aportu rabatu, opustu albo skonta odnoszącego się do zakupów dokonanych przed aportem, w tym zakupów surowców, materiałów, komponentów, części zamiennych, opakowań oraz materiałów eksploatacyjnych wykorzystywanych przy produkcji wyrobów z (...),

2)  ustalenie po zakończeniu kwartału, półrocza albo roku bonusu obrotowego lub ilościowego, którego podstawa obejmie zakupy dokonane przez PwS przed aportem oraz zakupy dokonane po aporcie w ramach kontynuowanej działalności,

3)  zwrot po dniu aportu surowców, materiałów, komponentów, części zamiennych, narzędzi, opakowań albo innych towarów dostarczonych PwS, jeżeli towary okażą się wadliwe, zbędne, dostarczone w nadmiernej ilości albo niezgodne z zamówieniem,

4)  rozpatrzenie po dniu aportu reklamacji jakościowej dotyczącej surowca o niewłaściwych parametrach technicznych, wadliwej części do maszyny, nieprawidłowo wykonanej usługi serwisowej albo towaru niespełniającego uzgodnionej specyfikacji,

5)  obniżenie ceny po ujawnieniu braków ilościowych, wad albo niezgodności świadczenia podczas produkcji, odbioru technicznego, kontroli jakości albo inwentaryzacji przeprowadzonej po dniu aportu,

6)  podwyższenie ceny albo naliczenie dopłaty po ostatecznym ustaleniu rzeczywistej ilości zużytego materiału, zakresu wykonanych prac serwisowych, kosztów transportu, zużycia energii albo innego parametru wpływającego na cenę,

7)  ostateczne rozliczenie po dniu aportu świadczeń ciągłych i okresowych, w tym energii elektrycznej, gazu, wody, usług telekomunikacyjnych, ochrony, sprzątania, serwisowania maszyn, utrzymania ruchu, transportu, magazynowania, usług informatycznych, prawnych i księgowych,

8)  ujawnienie po dniu aportu rozbieżności ilościowej albo wartościowej w wyniku porównania dokumentów magazynowych z fakturą, pomiaru rzeczywistego zużycia mediów, sprawdzenia wagi dostarczonych materiałów, odbioru wykonanych prac albo uzgodnienia sald z dostawcą.

5.2. Okresy wystąpienia zdarzeń po stronie zakupowej

Zakres czasowy pytania nr 3 po stronie zakupowej obejmuje:

1)  miesiąc, w którym nastąpi aport, oraz kolejne miesiące tego samego roku - w odniesieniu do bieżących reklamacji, zwrotów, rozbieżności ilościowych, rozbieżności wartościowych i błędów w fakturach,

2)  zakończenie kwartału albo półrocza obejmującego dzień aportu - w odniesieniu do rabatów okresowych, bonusów obrotowych i rozliczeń okresowych,

3)  zakończenie roku, w którym nastąpi aport, oraz rok następny - w odniesieniu do bonusów rocznych, rozliczeń mediów, usług ciągłych i innych rozliczeń dokonywanych po zamknięciu okresu rozliczeniowego,

4)  okres gwarancji, rękojmi oraz umownego terminu reklamacyjnego - w odniesieniu do wad ujawnionych po upływie kilku miesięcy od zakupu.

5.3. Zdarzenia dotyczące sprzedaży dokonanej przez PwS

Po stronie sprzedażowej pytania nr 3 i 5 obejmują następujące sytuacje:

1)  zwrot po dniu aportu produktów sprzedanych wcześniej przez PwS, w tym (...) oraz innych wyrobów z (...),

2)  przyznanie po dniu aportu rabatu, opustu albo skonta odnoszącego się do sprzedaży dokonanej przez PwS, w związku z wcześniejszą zapłatą, osiągnięciem przez klienta określonego poziomu zakupów albo późniejszym uzgodnieniem warunków handlowych,

3)  ustalenie po zakończeniu kwartału, półrocza albo roku bonusu obrotowego obejmującego również sprzedaż dokonaną przez PwS przed aportem,

4)  uwzględnienie po dniu aportu reklamacji klienta dotyczącej wady jakościowej, niezgodności z zamówieniem, uszkodzenia, nieprawidłowego wymiaru, nieprawidłowego parametru technicznego, błędnej liczby sztuk albo błędnej ilości dostarczonego produktu,

5)  obniżenie ceny po dniu aportu z powodu wad, braków, uszkodzeń albo niezgodności produktu, jeżeli produkt pozostanie u klienta, a cena zostanie odpowiednio zmniejszona,

6)  podwyższenie ceny albo naliczenie dopłaty po dniu aportu z powodu zwiększenia zakresu dostawy, zmiany specyfikacji, dodatkowych kosztów transportu, dodatkowego opakowania albo innego świadczenia dodatkowego,

7)  ostateczne ustalenie ceny po dniu aportu na podstawie ilości, wagi, zakresu wykonanej dostawy, wskaźnika cenowego, kursu waluty albo innego parametru ustalonego po wykonaniu sprzedaży,

8)  ujawnienie po dniu aportu rozbieżności ilościowej albo wartościowej podczas odbioru towaru przez klienta, inwentaryzacji, rozliczenia dostawy częściowej albo uzgodnienia sald.

5.4. Okresy wystąpienia zdarzeń po stronie sprzedażowej

Zakres czasowy pytań nr 3 i 5 po stronie sprzedażowej obejmuje:

1)  miesiąc, w którym nastąpi aport, oraz kolejne miesiące tego samego roku - w odniesieniu do bieżących zwrotów, reklamacji, błędów ilościowych i błędów wartościowych,

2)  zakończenie kwartału albo półrocza obejmującego dzień aportu - w odniesieniu do bonusów i rabatów okresowych,

3)  zakończenie roku, w którym nastąpi aport, oraz rok następny - w odniesieniu do bonusów rocznych i ostatecznych rozliczeń obrotu,

4)  okres gwarancji, rękojmi oraz umownego terminu reklamacyjnego dotyczącego produktów sprzedanych przez PwS, jeżeli termin ten upłynie po dniu aportu.

Wskazane okresy są określone przez odniesienie do dnia aportu, ponieważ data aportu nie została jeszcze ustalona. Jeżeli aport nastąpi w trakcie miesiąca albo kwartału, korekta będzie dotyczyła transakcji dokonanej przez PwS przed tym dniem, natomiast przyznanie rabatu, rozpatrzenie reklamacji albo ustalenie ostatecznej ceny nastąpi po dniu aportu, w dalszej części tego samego miesiąca, po zakończeniu kwartału albo po zakończeniu roku.

Wnioskodawca wskazuje zatem konkretne sytuacje, konkretne rodzaje dostaw, zakupów i sprzedaży oraz konkretne okresy objęte pytaniami nr 3 i 5.

Wnioskodawca nie przesądza natomiast w ramach opisu zdarzenia przyszłego, czy na gruncie ustawy o VAT to SPV będzie podmiotem uprawnionym albo zobowiązanym do rozliczenia korekty podatku naliczonego, rozliczenia korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego albo wystawienia faktury korygującej odnoszącej się do faktury wystawionej przez PwS. Ustalenie tych skutków prawnych stanowi istotę pytań nr 3 i 5. Wnioskodawca przedstawia kompletne okoliczności faktyczne i oczekuje od Organu samodzielnej oceny, komu po dniu aportu będą przysługiwały wskazane prawa i na kim będą ciążyły związane z nimi obowiązki.

6.  Składniki majątku, których dotyczy korekta podatku naliczonego

Wskazana we wniosku korekta podatku naliczonego dotyczy konkretnych składników majątku faktycznie występujących w PwS, ujętych w ewidencji środków trwałych albo w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywanych wyłącznie w działalności opodatkowanej VAT.

Pytanie nie dotyczy składników nieokreślonych ani składników nabywanych dopiero po aporcie. Obejmuje składniki należące do obecnie funkcjonującego przedsiębiorstwa produkcyjnego, które wejdą w zakres planowanego aportu. Wnioskodawca wskazuje poniżej konkretne grupy, konkretne przykłady oraz konkretne okresy objęte pytaniem.

6.1. Nieruchomości oraz obiekty związane z zakładem produkcyjnym

Pierwszą grupę stanowią nieruchomości oraz związane z nimi budynki, budowle i obiekty inżynierii lądowej i wodnej wykorzystywane w działalności PwS. Grupa ta obejmuje:

1)  budynki produkcyjne, w których znajdują się linie technologiczne i maszyny,

2)  budynki magazynowe służące do przechowywania surowców, materiałów, półproduktów, wyrobów gotowych i towarów,

3)  pomieszczenia administracyjne, laboratoryjne i techniczne,

4)  obiekty inżynierii lądowej i wodnej oraz infrastrukturę zakładu, w tym instalacje techniczne, place i parking,

5)  grunty i prawa związane z nieruchomościami ujęte w ewidencjach PwS.

Zakres czasowy pytania obejmuje nieruchomości i nakłady na nieruchomości oddane do używania przed aportem, dla których na dzień aportu nie upłynie dziesięcioletni okres liczony od roku oddania składnika do używania.

6.2. Środki trwałe, inne niż nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł

Drugą grupę stanowią środki trwałe inne niż nieruchomości, których jednostkowa wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Grupa ta obejmuje:

1)  linie produkcyjne służące do wytwarzania (...) oraz innych wyrobów z (...),

2)  maszyny i urządzenia techniczne służące do obróbki, formowania, wytłaczania i przetwarzania (...),

3)  urządzenia stanowiące elementy ciągów technologicznych,

4)  urządzenia służące do przygotowania, podawania, mieszania, chłodzenia, cięcia, kontroli i pakowania produktów,

5)  urządzenia laboratoryjne, pomiarowe i badawcze służące kontroli jakości produktów oraz opracowywaniu rozwiązań technologicznych,

6)  urządzenia związane z utrzymaniem ruchu oraz obsługą techniczną zakładu produkcyjnego,

7)  urządzenia magazynowe służące przemieszczaniu materiałów i produktów w obrębie zakładu,

8)  samochody, pojazdy dostawcze i inne środki transportu ujęte w ewidencji środków trwałych PwS,

9)  pozostałe wyposażenie produkcyjne, magazynowe, techniczne i informatyczne o jednostkowej wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł.

Zakres czasowy pytania obejmuje składniki oddane do używania przed aportem, dla których na dzień aportu nie upłynie pięcioletni okres liczony od roku oddania składnika do używania.

6.3. Wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł

Trzecią grupę stanowią wartości niematerialne i prawne ujęte w ewidencji PwS, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Grupa ta obejmuje:

1)  oprogramowanie wykorzystywane do zarządzania produkcją, magazynem, sprzedażą i księgowością,

2)  licencje na oprogramowanie techniczne, projektowe, produkcyjne i laboratoryjne,

3)  prawa do rozwiązań technologicznych oraz dokumentacji wykorzystywanej w działalności przedsiębiorstwa,

4)  pozostałe prawa majątkowe ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych PwS.

Zakres czasowy pytania obejmuje wartości niematerialne i prawne oddane do używania przed aportem, dla których na dzień aportu nie upłynie pięcioletni okres liczony od roku oddania składnika do używania.

6.4. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł

Czwartą grupę stanowią składniki o jednostkowej wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł. Grupa ta obejmuje:

1)  drobniejsze urządzenia techniczne,

2)  elektronarzędzia i narzędzia wykorzystywane przy obsłudze maszyn oraz utrzymaniu ruchu,

3)  urządzenia pomiarowe i kontrolne,

4)  komputery, drukarki, urządzenia sieciowe i inne wyposażenie informatyczne,

5)  wyposażenie magazynowe i biurowe,

6)  mniejsze urządzenia produkcyjne i pomocnicze,

7)  licencje i oprogramowanie o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł.

W odniesieniu do tej grupy, Wnioskodawca nie przesądza, że występuje korekta wieloletnia na zasadach właściwych dla nieruchomości albo środków trwałych o wartości przekraczającej 15 000 zł. Grupa została wskazana, ponieważ Organ wprost zażądał informacji, czy pytanie obejmuje także składniki do wartości 15 000 zł. Zakres czasowy pytania obejmuje składniki oddane do używania przed aportem, których sposób rozliczenia nie zostanie zamknięty przed dniem aportu.

6.5. Zbiorcze określenie okresów i zakresu pytania, dotyczącego wieloletniej korekty w podatku VAT

Pytanie obejmuje:

1)  nieruchomości i nakłady na nieruchomości oddane do używania przed aportem, jeżeli na dzień aportu nie upłynie dziesięcioletni okres liczony od roku oddania składnika do używania,

2)  pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, oddane do używania przed aportem, jeżeli na dzień aportu nie upłynie pięcioletni okres liczony od roku oddania składnika do używania,

3)  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, oddane do używania przed aportem, których sposób rozliczenia pozostanie otwarty na dzień aportu,

4)  wyłącznie składniki, przy których nabyciu albo wytworzeniu odliczono podatek naliczony i które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT.

7.  Zakres składników objętych aportem

Tak, przedmiotem opisanego we wniosku aportu niepieniężnego będą wszystkie wskazane we wniosku składniki majątkowe (aktywa) i niemajątkowe (pasywa).

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki tworzące PwS i służące prowadzeniu jego działalności. Z zakresu aportu nie zostanie celowo wyłączony żaden istotny składnik materialny ani niematerialny konieczny do kontynuowania działalności.

Aport obejmie w szczególności:

1)  nieruchomości, budynki, budowle i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

2)  maszyny, linie produkcyjne, urządzenia techniczne, instalacje i wyposażenie,

3)  środki transportu i środki trwałe w budowie,

4)  wartości niematerialne i prawne, prawa własności przemysłowej, rozwiązania technologiczne, patenty, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa,

5)  materiały, surowce, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe, towary, części zamienne i opakowania,

6)  należności, środki pieniężne i inne aktywa pieniężne,

7)  prawa wynikające z umów związanych z działalnością, relacje z klientami i dostawcami, bazy danych oraz dokumentację handlową,

8)  księgi, ewidencje oraz dokumentację techniczną, produkcyjną, księgową i pracowniczą,

9)  zobowiązania oraz pozostałe prawa i obowiązki funkcjonalnie związane z działalnością, w zakresie, w jakim ich przejęcie jest prawnie dopuszczalne i skuteczne.

8.  Przejęcie pracowników

Tak, w ramach Przedsiębiorstwa w spadku zatrudnieni są pracownicy.

Wszyscy pracownicy zatrudnieni w PwS zostaną przejęci przez SPV w ramach przejścia zakładu pracy na zasadach określonych w art. 23¹ Kodeksu pracy.

W związku z przejściem zakładu pracy, zostanie przygotowana i przekazana wymagana dokumentacja, w tym dokumentacja pracownicza, płacowa, podatkowa i ubezpieczeniowa. Zostaną wykonane wszystkie obowiązki informacyjne wynikające z Kodeksu pracy, zarówno wobec pracowników, jak i wobec organizacji związkowych w zakresie określonym przez przepisy.

SPV będzie kontynuowała współpracę z osobami świadczącymi obecnie usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. W odniesieniu do każdej umowy ciągłość współpracy zostanie zapewniona przez instrument prawny odpowiadający treści tej umowy: porozumienie, cesję, przejęcie umowy, aneks albo zawarcie nowej umowy.

9.  Zdolność SPV do samodzielnego prowadzenia działalności

Tak, w oparciu o ww. zespół składników majątkowych i niemajątkowych nowo powstała Spółka z o.o. będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą bez konieczności angażowania innych składników majątku, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych (np. zawarcie umów).

PwS jest obecnie czynnym, działającym przedsiębiorstwem produkcyjnym. W sposób ciągły odbywa się produkcja i sprzedaż, realizowane są dostawy i zamówienia klientów, pracownicy wykonują pracę, a maszyny i linie produkcyjne pozostają w ruchu. Prowadzone są także procesy magazynowe, logistyczne, administracyjne, badawcze i techniczne.

SPV przejmie cały funkcjonujący zespół składników, personelu, procesów, dokumentacji i relacji gospodarczych. Bezpośrednio po aporcie będzie dysponowała zasobami pozwalającymi na kontynuowanie tej samej działalności bez potrzeby:

1)  nabywania istotnych maszyn, urządzeń, nieruchomości albo innych kluczowych składników majątku,

2)  ponoszenia nakładów inwestycyjnych warunkujących rozpoczęcie działalności,

3)  budowania od podstaw zaplecza produkcyjnego, technicznego, magazynowego lub administracyjnego,

4)  pozyskiwania od podstaw personelu niezbędnego do działalności,

5)  zawierania nowych kluczowych umów wyłącznie w celu uzyskania zdolności operacyjnej.

Czynności takie jak rejestracja SPV, otwarcie rachunku bankowego, zawiadomienie kontrahentów, aktualizacja danych, uzyskanie wymaganych zgód albo podpisanie aneksów będą miały charakter formalny, techniczny lub administracyjny i nie będą warunkowały ekonomicznej zdolności przejętego zespołu do prowadzenia działalności.

Odpowiedź opisuje wyłącznie faktyczną kompletność i samodzielność operacyjną przejmowanego zespołu. Nie przesądza jego kwalifikacji jako przedsiębiorstwa na gruncie art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani skutków aportu na gruncie VAT i CIT. Kwalifikacje te są przedmiotem pytań Wnioskodawcy i powinny zostać dokonane przez Organ.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dokonując wniesienia przysługującego mu udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie przez Wnioskodawcę przysługującego mu udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się przepisów tej ustawy?

3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z aportem przedsiębiorstwa w spadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku w podatku od towarów i usług, w tym w zakresie korekty podatku naliczonego, w tym korekty wieloletniej, a także będzie uprawniona i zobowiązana do rozliczania korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych ze sprzedażą przedsiębiorstwa w spadku, jeżeli przyczyny tych korekt powstaną po dniu aportu?

4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur, oraz faktur korygujących dotyczących zakupów związanych z przedsiębiorstwem w spadku, otrzymanych po dniu aportu, również wtedy, gdy dokumenty te będą zawierały dane przedsiębiorstwa w spadku?

5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do wystawiania faktur korygujących odnoszących się do sprzedaży udokumentowanej przez przedsiębiorstwo w spadku przed dniem aportu, w zakresie, w jakim przyczyny korekty powstaną po dniu aportu i będą dotyczyły działalności gospodarczej kontynuowanej przez tę spółkę?

Pana stanowisko w sprawie

1.  W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że dokonując wniesienia przysługującego mu udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

2.  W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że wniesienie przez Wnioskodawcę przysługującego mu udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się przepisów tej ustawy.

3.  W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z aportem przedsiębiorstwa w spadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku w podatku od towarów i usług, w tym w zakresie korekty podstawy opodatkowania, podatku należnego oraz podatku naliczonego, w tym korekty wieloletniej.

4.  W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur oraz faktur korygujących dotyczących zakupów związanych z przedsiębiorstwem w spadku, otrzymanych po dniu aportu, również wtedy, gdy dokumenty te będą zawierały dane przedsiębiorstwa w spadku.

5.  W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do wystawiania faktur korygujących odnoszących się do sprzedaży udokumentowanej przez przedsiębiorstwo w spadku przed dniem aportu, w zakresie, w jakim przyczyny korekty powstaną po dniu aportu i będą dotyczyły działalności gospodarczej kontynuowanej przez tę spółkę.

Ad pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przysługującego mu udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie dokonane przez niego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej czynności konieczne jest zatem ustalenie, że czynność ta jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a nie w sferze zwykłego wykonywania praw majątkowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem planowanej czynności nie jest składnik majątku wykorzystywany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, lecz przysługujący mu udział w przedsiębiorstwie w spadku. Udział ten stanowi prawo majątkowe nabyte w związku z sukcesją po zmarłym przedsiębiorcy. Samo rozporządzenie takim prawem, w szczególności jego wniesienie do spółki kapitałowej tworzonej w celu dalszego prowadzenia działalności przedsiębiorstwa w spadku, nie oznacza jeszcze wykonywania przez wnoszącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Istotne znaczenie ma to, że czynność wniesienia udziału w przedsiębiorstwie w spadku ma w tym przypadku charakter jednorazowy i reorganizacyjny. Jej celem nie jest prowadzenie przez Wnioskodawcę profesjonalnej, zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu prawami majątkowymi, lecz uporządkowanie sposobu dalszego wykonywania działalności dotychczas prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa w spadku przez przeniesienie tej aktywności do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie będzie zatem występował jako podmiot prowadzący działalność handlową w zakresie zbywania lub wnoszenia tego rodzaju praw, lecz jako osoba wykonująca uprawnienie właścicielskie związane z przysługującym jej udziałem w przedsiębiorstwie w spadku.

Nie można przy tym abstrahować od tego, że przedsiębiorstwo w spadku jest szczególną konstrukcją prawną, służącą czasowemu kontynuowaniu działalności gospodarczej zmarłego przedsiębiorcy. Przysługujący określonej osobie udział w przedsiębiorstwie w spadku nie jest tożsamy z samodzielnym prowadzeniem przez tę osobę działalności gospodarczej we własnym imieniu. Okoliczność, że przedsiębiorstwo w spadku prowadzi działalność gospodarczą, nie przesądza automatycznie o tym, że każdy ze współuprawnionych do tego przedsiębiorstwa działa jako podatnik VAT przy rozporządzaniu swoim udziałem w tym majątku. Dla potrzeb VAT status podatnika należy bowiem oceniać odrębnie w odniesieniu do konkretnej czynności i konkretnego podmiotu.

W analizowanym przypadku wniesienie udziału do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie przejawem wykorzystywania majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych, lecz formą przeniesienia prawa majątkowego do podmiotu, który ma kontynuować działalność przedsiębiorstwa w spadku. Taka czynność mieści się w sferze wykonywania praw właścicielskich i organizacji majątku, a nie w sferze działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako podatnika VAT.

W konsekwencji należy uznać, że dokonując wniesienia przysługującego mu udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że wniesienie przez niego przysługującego mu udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się przepisów tej ustawy. Wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje bowiem czynności polegające na zbyciu przedsiębiorstwa, w tym także dokonane w formie aportu, o ile ich przedmiotem jest zorganizowana całość pozwalająca na kontynuowanie działalności gospodarczej.

Dla oceny, czy w danym przypadku dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma nie sama nazwa czynności ani jej techniczna konstrukcja cywilnoprawna, lecz rzeczywisty zakres przenoszonych składników oraz to, czy tworzą one organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół zdolny do dalszego prowadzenia działalności. Przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności m.in. oznaczenie przedsiębiorstwa, własność rzeczy ruchomych i nieruchomości, prawa z umów, wierzytelności, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje zaś co do zasady wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma zostać utworzona właśnie po to, aby kontynuować działalność przedsiębiorstwa w spadku. Oznacza to, że planowana czynność nie ma sprowadzać się do przeniesienia pojedynczego prawa majątkowego o charakterze oderwanym od działalności gospodarczej, lecz do wniesienia takiego zespołu składników i uprawnień, który pozwoli nowo utworzonej spółce przejąć i dalej prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą wykonywaną w ramach przedsiębiorstwa w spadku. Taki cel i taki skutek czynności są typowe dla transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie ma przy tym znaczenia, że przeniesienie następuje w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „zbycia” rozumiane jest szeroko i obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel, w tym również aport. Decydujące jest to, aby przedmiotem tej czynności było przedsiębiorstwo jako funkcjonalna całość, a nie zbiór przypadkowych lub wybranych składników, które nie pozwalają na samodzielne kontynuowanie działalności.

W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego warunek ten należy uznać za spełniony. Skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje powołana w celu dalszego prowadzenia działalności przedsiębiorstwa w spadku, to wniesienie do niej udziału w tym przedsiębiorstwie należy oceniać przez pryzmat gospodarczego sensu całej operacji, którym jest przejęcie i kontynuacja istniejącego organizmu gospodarczego. Nie dochodzi więc do zwykłego zbycia pojedynczych aktywów, lecz do przeniesienia przedsiębiorstwa w takim ujęciu, w jakim zachowuje ono zdolność do dalszego funkcjonowania.

W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcę przysługującego mu udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się przepisów tej ustawy.

Ad pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z aportem przedsiębiorstwa w spadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie - jako podmiot kontynuujący działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas w ramach przedsiębiorstwa w spadku - prawa i obowiązki w podatku od towarów i usług związane z przejętym przedsiębiorstwem, w tym w zakresie korekty podstawy opodatkowania, podatku należnego oraz podatku naliczonego, w tym korekty wieloletniej.

Punktem wyjścia jest to, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że samo przeniesienie przedsiębiorstwa pozostaje poza zakresem VAT, jednak nie prowadzi to do „wyzerowania” wcześniejszych rozliczeń związanych z tym przedsiębiorstwem. Przeciwnie, ustawa o VAT przewiduje mechanizm kontynuacji rozliczeń po stronie nabywcy przedsiębiorstwa.

Mechanizm ten wprost wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten jednoznacznie przesądza, że po dokonaniu aportu to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podmiotem zobowiązanym do dokonywania dalszych korekt podatku naliczonego związanych ze składnikami przedsiębiorstwa, w tym również korekty wieloletniej dotyczącej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych zakupów objętych mechanizmem korekty.

Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że po wniesieniu przedsiębiorstwa w spadku obowiązek dalszego monitorowania przeznaczenia składników majątku i dokonywania korekt pozostawałby po stronie przedsiębiorstwa w spadku albo jego właścicieli. Skoro ustawodawca wprost wskazał nabywcę przedsiębiorstwa jako podmiot dokonujący korekty, to właśnie na spółce kapitałowej, do której wniesiono przedsiębiorstwo, spoczywać będzie obowiązek kontynuowania wszelkich korekt podatku naliczonego dotyczących przejętego majątku. Taki kierunek jest również potwierdzany w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, które wskazują, że ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego ciąży na nabywcy przedsiębiorstwa. Świadczą o tym następujące interpretacje indywidualne DKIS:

1)  z 19 stycznia 2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.512.2022.1.AKS,

2)  z 20 marca 2024 r., 0111-KDIB3-1.4012.64.2024.2.MSO.

Za takim podejściem przemawia również konstrukcja sukcesji podatkowej odnoszącej się do przedsiębiorstwa w spadku. Ordynacja podatkowa stanowi, że przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku ustanowienia zarządu sukcesyjnego, wstępuje w majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a prawa i obowiązki te są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Ustawa o zarządzie sukcesyjnym przewiduje z kolei, że zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, natomiast zbycie przedsiębiorstwa w spadku albo udziału w przedsiębiorstwie w spadku jest dopuszczalne i wymaga aktu notarialnego. Zestawienie tych regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca traktuje przedsiębiorstwo w spadku jako kontynuację działalności gospodarczej zmarłego przedsiębiorcy, a następnie dopuszcza przeniesienie tej działalności na kolejny podmiot.

W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorstwo w spadku zostaje wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to spółka ta staje się podmiotem kontynuującym działalność prowadzoną uprzednio w ramach tego przedsiębiorstwa. Z perspektywy VAT oznacza to konieczność przejęcia rozliczeń dotyczących przejętego przedsiębiorstwa w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do zachowania ciągłości opodatkowania oraz neutralności podatku. W przeciwnym razie niemożliwe byłoby prawidłowe rozliczenie zdarzeń następczych związanych z transakcjami dokonanymi jeszcze przed aportem, lecz ujawniających skutki podatkowe już po jego dokonaniu.

Dotyczy to nie tylko korekty podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT, lecz także korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego odnoszących się do sprzedaży związanej z przejętym przedsiębiorstwem, jeżeli przyczyna korekty lub obowiązek jej ujęcia zmaterializuje się już po dniu aportu. Skoro bowiem po przeniesieniu przedsiębiorstwa to spółka będzie prowadziła dalej tę samą działalność gospodarczą i będzie następczo obsługiwała relacje gospodarcze związane z przejętym przedsiębiorstwem, to ona powinna rozliczać zdarzenia korygujące dotyczące tej działalności. Takie podejście jest także akceptowane w praktyce interpretacyjnej przy reorganizacjach obejmujących przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdzie przyjmuje się, że rozliczenie faktur korygujących dotyczących przejętej działalności następuje po stronie podmiotu przejmującego. Zaprezentowano je m.in. w następujących stanowiskach:

1)  z 18 października 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.475.2019.1.RR,

2)  z 13 września 2021 r., 0112-KDIL1-1.4012.166.2021.1.JKU.

W rezultacie należy uznać, że w związku z aportem przedsiębiorstwa w spadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie prawa i obowiązki w podatku od towarów i usług związane z przejętym przedsiębiorstwem, w tym w szczególności obowiązek dokonywania korekt podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, obejmujący również korektę wieloletnią, a także rozliczania korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dotyczących działalności prowadzonej uprzednio w ramach przedsiębiorstwa w spadku.

Ad pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur oraz faktur korygujących dotyczących zakupów związanych z przedsiębiorstwem w spadku, otrzymanych po dniu aportu, również wtedy, gdy dokumenty te będą zawierały dane przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast prawo do odliczenia powstaje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Oznacza to, że dla realizacji prawa do odliczenia istotne znaczenie mają przede wszystkim przesłanki materialne, tj. związek danego zakupu z działalnością opodatkowaną podatnika, oraz fakt otrzymania dokumentu rozliczeniowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym po wniesieniu przedsiębiorstwa w spadku aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to spółka będzie prowadzić dalej działalność gospodarczą wykonywaną dotychczas w ramach tego przedsiębiorstwa. Tym samym to spółka będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem po dniu aportu do spółki będą wpływały faktury lub faktury korygujące dokumentujące zakupy związane z przejętym przedsiębiorstwem, to z gospodarczego i podatkowego punktu widzenia będą one dotyczyły działalności wykonywanej już przez spółkę, a nie przez przedsiębiorstwo w spadku jako odrębny byt przejściowy.

Powyższy wniosek jest szczególnie uzasadniony w sytuacji, w której dokumenty te dotyczą zakupów związanych funkcjonalnie z przejętym przedsiębiorstwem, a więc takich, które służą kontynuowanej przez spółkę działalności gospodarczej. W takim przypadku nie może decydować wyłącznie to, że wystawca faktury posłużył się danymi przedsiębiorstwa w spadku, skoro zakup faktycznie dotyczy przejętego przedsiębiorstwa i pozostaje związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi już przez spółkę. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują bowiem zasady, zgodnie z którą każda nieścisłość w oznaczeniu nabywcy automatycznie pozbawia prawa do odliczenia. Art. 88 ustawy o VAT określa przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia, lecz samo posłużenie się nieaktualnymi danymi nabywcy nie zostało w nim wskazane jako samodzielna przesłanka odmowy prawa do odliczenia.

Nie można także tracić z pola widzenia, że art. 106e ust. 1 ustawy o VAT określa elementy, które faktura powinna zawierać, w tym nazwę i adres nabywcy oraz jego numer identyfikacyjny. Wymogi te służą prawidłowej identyfikacji transakcji, jednak ich naruszenie nie może być oceniane w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Jeżeli z całokształtu okoliczności wynika, że dany zakup dotyczy przejętego przedsiębiorstwa, został wykorzystany do działalności opodatkowanej prowadzonej przez spółkę, a sama faktura pozwala zidentyfikować związek wydatku z tym przedsiębiorstwem, to zachowana zostaje materialna podstawa do odliczenia podatku naliczonego.

Za takim podejściem przemawia również konstrukcja sukcesji związanej z przedsiębiorstwem w spadku oraz zbyciem tego przedsiębiorstwa. Ustawa o zarządzie sukcesyjnym dopuszcza zbycie przedsiębiorstwa w spadku albo udziału w przedsiębiorstwie w spadku, a celem tej regulacji jest zapewnienie ciągłości działalności gospodarczej mimo śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli zatem po aporcie działalność ta jest kontynuowana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to także rozliczenia VAT dotyczące zakupów związanych z tą działalnością powinny być przypisywane temu podmiotowi, który rzeczywiście tę działalność kontynuuje i wykorzystuje jej rezultaty do sprzedaży opodatkowanej.

Dotyczy to zarówno faktur pierwotnych, jak i faktur korygujących otrzymanych po dniu aportu. W odniesieniu do faktur korygujących znaczenie ma to, że dokument taki nie kreuje nowego, oderwanego zdarzenia gospodarczego, lecz modyfikuje rozliczenie transakcji pierwotnej. Skoro zaś po aporcie to spółka kontynuuje działalność przedsiębiorstwa i przejmuje rozliczenia VAT związane z tym przedsiębiorstwem, to również skutki podatkowe wynikające z otrzymania faktur korygujących powinny być ujmowane przez spółkę. Potwierdzają to przepisy art. 86 ust. 19a ustawy o VAT dotyczące rozliczania faktur korygujących po stronie nabywcy oraz praktyka interpretacyjna odnosząca się do sukcesji rozliczeń VAT przy przejęciu działalności.

W konsekwencji należy uznać, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur oraz faktur korygujących dotyczących zakupów związanych z przedsiębiorstwem w spadku, otrzymanych po dniu aportu, także wówczas, gdy dokumenty te będą zawierały dane przedsiębiorstwa w spadku, o ile z okoliczności sprawy będzie wynikało, że dotyczą one przejętego przedsiębiorstwa, a nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Sama okoliczność posłużenia się na fakturze danymi przedsiębiorstwa w spadku nie powinna w takim przypadku prowadzić do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad pytania nr 5

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do wystawiania faktur korygujących odnoszących się do sprzedaży udokumentowanej przez przedsiębiorstwo w spadku przed dniem aportu, w zakresie, w jakim przyczyny korekty powstaną po dniu aportu i będą dotyczyły działalności gospodarczej kontynuowanej przez tę spółkę.

Punktem wyjścia jest to, że planowany aport przedsiębiorstwa w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak zerwania ciągłości rozliczeń podatkowych związanych z przejmowanym przedsiębiorstwem.

Przeciwnie, konstrukcja ustawy o VAT zakłada kontynuację rozliczeń dotyczących przejętego przedsiębiorstwa przez podmiot, który po dokonaniu aportu prowadzi dalej tę samą działalność gospodarczą. Potwierdza to wprost art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku zbycia przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Skoro zatem ustawodawca przyjmuje zasadę kontynuacji rozliczeń VAT po stronie nabywcy przedsiębiorstwa, to ta sama logika powinna znaleźć zastosowanie także do zdarzeń korygujących dotyczących sprzedaży związanej z przejętym przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 106j ustawy o VAT fakturę korygującą wystawia się w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń następczych, takich jak udzielenie rabatu, zwrot towarów, zwrot całości lub części zapłaty, podwyższenie ceny czy stwierdzenie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Z kolei art. 29a ustawy o VAT określa zasady wpływu takich zdarzeń na podstawę opodatkowania. Z istoty tych regulacji wynika, że faktura korygująca nie dokumentuje nowego, samodzielnego zdarzenia oderwanego od pierwotnej sprzedaży, lecz służy doprowadzeniu rozliczenia do jego prawidłowej wysokości po wystąpieniu określonej przyczyny korekty. Jeżeli więc przyczyna korekty powstaje już po dniu aportu, a po tej dacie działalność gospodarczą związaną z daną sprzedażą prowadzi już spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to właśnie ten podmiot powinien być uprawniony do udokumentowania skutków tego zdarzenia fakturą korygującą.

Nie byłoby zasadne przyjęcie, że po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki faktury korygujące miałby nadal wystawiać podmiot, który nie prowadzi już tej działalności i nie pozostaje stroną bieżącego obrotu gospodarczego dotyczącego przejętego przedsiębiorstwa. Po dniu aportu to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie bowiem kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas w ramach przedsiębiorstwa w spadku, będzie obsługiwała relacje z kontrahentami, przyjmowała zwroty, udzielała rabatów następczych, rozliczała reklamacje lub inne zdarzenia wpływające na ostateczny wymiar obrotu. W konsekwencji to właśnie spółka będzie podmiotem, u którego po dniu aportu zmaterializują się przesłanki uzasadniające korektę sprzedaży.

Za takim podejściem przemawia również konstrukcja przedsiębiorstwa w spadku jako formy przejściowej kontynuacji działalności po śmierci przedsiębiorcy. Ustawa o zarządzie sukcesyjnym przewiduje funkcjonowanie przedsiębiorstwa w spadku jako mechanizmu zapewniającego ciągłość działalności, a następnie dopuszcza jego zbycie. Jeżeli więc dochodzi do aportu przedsiębiorstwa w spadku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w celu dalszego prowadzenia tej działalności, to należy przyjąć, że spółka wstępuje w bieżące rozliczenia dotyczące przejętego przedsiębiorstwa w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla prawidłowego rozliczenia VAT po dniu aportu.

Powyższe podejście znajduje także potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych wypracowanej na tle reorganizacji obejmujących przejęcie przedsiębiorstwa albo jego części. W interpretacjach tych akcentuje się, że o tym, który podmiot powinien wystawić i ująć fakturę korygującą, decyduje w szczególności moment powstania przyczyny korekty oraz to, który podmiot kontynuuje przejętą działalność gospodarczą i rozlicza jej skutki podatkowe. W konsekwencji zdarzenia korygujące powstające już po reorganizacji są przypisywane podmiotowi przejmującemu lub kontynuującemu działalność. Interpretacje te zostały już powołane w ramach ad 3.

W rezultacie należy uznać, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do wystawiania faktur korygujących odnoszących się do sprzedaży udokumentowanej przez przedsiębiorstwo w spadku przed dniem aportu, o ile przyczyny tych korekt powstaną już po dniu aportu i będą dotyczyły działalności gospodarczej kontynuowanej przez tę spółkę. W takim przypadku wystawienie faktury korygującej przez spółkę będzie odpowiadało zarówno gospodarczemu przebiegowi zdarzeń, jak i zasadzie ciągłości rozliczeń VAT związanych z przejętym przedsiębiorstwem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwaną dalej „Kodeksem cywilnym”:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, zasadą jest, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie danej czynności powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi, jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy, ze względu na szczególny charakter, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika - jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej - decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Także w wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 Trybunał podniósł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku powinno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zatem - stosownie do powołanych orzeczeń - zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny - a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa - nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo przenoszonych składników jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku. Ponadto, przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Natomiast zgodnie z art. 4 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Wielkość udziałów w przedsiębiorstwie w spadku ustala się według wielkości udziałów spadkowych lub udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106 i 1747).

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 1b ustawy:

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

Przepis art. 17 ust. 1j ustawy stanowi, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1i, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”:

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 97 § 1b Ordynacji podatkowej:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Zatem z art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie.

Natomiast według art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

W świetle art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Na podstawie art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 Ordynacji podatkowej, stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ad 1 i 2

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy wniesienie przez Pana przysługującego Panu udziału w Przedsiębiorstwie w spadku do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie stosuje się przepisów tej ustawy, a przy tym również ustalenia czy dokonując ww. wniesienia nie będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jest Pan jednym z dwóch spadkobierców zmarłego przedsiębiorcy Pana C.C. oraz właścicielem udziału w przedsiębiorstwie w spadku działającym pod firmą C.C. Zakład (...) w spadku („PwS”). Zarząd sukcesyjny został ustanowiony 22 września 2025 r., tj. w dacie śmierci przedsiębiorcy Pana C.C. Zarządcą sukcesyjnym jest Pan A.A., drugi spadkobierca. Po uzyskaniu zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, będzie Pan wykonywał prawa do PwS jako jego właściciel w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym, w zakresie przysługującego Panu udziału. PwS jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. PwS kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez zmarłego przedsiębiorcę i obecnie wykonuje czynności opodatkowane VAT. C.C. ZAKŁAD (...) został zarejestrowany jako podatnik VAT od 17 stycznia 2002 r.

Po uzyskaniu zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, Pan oraz Pan A.A. planują wnieść przysługujące Panom udziały w przedsiębiorstwie w spadku do celowej spółki kapitałowej, dalej jako „SPV”, w formie wkładu niepieniężnego. Wniesienie to obejmie wszystkie udziały przysługujące obu spadkobiercom w PwS. Na skutek wniesienia przez obu spadkobierców wszystkich przysługujących im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do SPV, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku stanie się SPV.

Utworzona SPV będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną obecnie w ramach przedsiębiorstwa w spadku przy wykorzystaniu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. SPV przejmie funkcjonalnie całe przedsiębiorstwo, umożliwiające dalsze prowadzenie działalności w tym samym zakresie gospodarczym. Celem utworzenia SPV jest uporządkowanie sukcesji po zmarłym przedsiębiorcy oraz zapewnienie dalszego, nieprzerwanego prowadzenia działalności gospodarczej.

Będzie Pan uczestniczył w opisanym zdarzeniu przyszłym jako spadkobierca zmarłego przedsiębiorcy oraz właściciel udziału w Przedsiębiorstwie w spadku, który wniesie Pan do SPV w formie wkładu niepieniężnego. Drugi ze spadkobierców, dokona analogicznej czynności w odniesieniu do przysługującego mu udziału.

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki tworzące PwS i służące prowadzeniu jego działalności. Z zakresu aportu nie zostanie celowo wyłączony żaden istotny składnik materialny ani niematerialny konieczny do kontynuowania działalności.

Aport obejmie w szczególności:

1)  nieruchomości, budynki, budowle i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

2)  maszyny, linie produkcyjne, urządzenia techniczne, instalacje i wyposażenie,

3)  środki transportu i środki trwałe w budowie,

4)  wartości niematerialne i prawne, prawa własności przemysłowej, rozwiązania technologiczne, patenty, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa,

5)  materiały, surowce, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe, towary, części zamienne i opakowania,

6)  należności, środki pieniężne i inne aktywa pieniężne,

7)  prawa wynikające z umów związanych z działalnością, relacje z klientami i dostawcami, bazy danych oraz dokumentację handlową,

8)  księgi, ewidencje oraz dokumentację techniczną, produkcyjną, księgową i pracowniczą,

9)  zobowiązania oraz pozostałe prawa i obowiązki funkcjonalnie związane z działalnością, w zakresie, w jakim ich przejęcie jest prawnie dopuszczalne i skuteczne.

W ramach PwS zatrudnieni są pracownicy na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Wszyscy pracownicy zatrudnieni w PwS zostaną przejęci przez SPV w ramach przejścia zakładu pracy na zasadach określonych kodeksie pracy. SPV będzie kontynuowała współpracę z osobami świadczącymi obecnie usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. W odniesieniu do każdej umowy ciągłość współpracy zostanie zapewniona przez instrument prawny odpowiadający treści tej umowy: porozumienie, cesję, przejęcie umowy, aneks albo zawarcie nowej umowy.

W oparciu o ww. zespół składników majątkowych i niemajątkowych nowo powstała Spółka z o.o. będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą bez konieczności angażowania innych składników majątku, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych (np. zawarcie umów). SPV przejmie cały funkcjonujący zespół składników, personelu, procesów, dokumentacji i relacji gospodarczych. Bezpośrednio po aporcie będzie dysponowała zasobami pozwalającymi na kontynuowanie tej samej działalności bez potrzeby:

1)  nabywania istotnych maszyn, urządzeń, nieruchomości albo innych kluczowych składników majątku,

2)  ponoszenia nakładów inwestycyjnych warunkujących rozpoczęcie działalności,

3)  budowania od podstaw zaplecza produkcyjnego, technicznego, magazynowego lub administracyjnego,

4)  pozyskiwania od podstaw personelu niezbędnego do działalności,

5)  zawierania nowych kluczowych umów wyłącznie w celu uzyskania zdolności operacyjnej.

Czynności takie jak rejestracja SPV, otwarcie rachunku bankowego, zawiadomienie kontrahentów, aktualizacja danych, uzyskanie wymaganych zgód albo podpisanie aneksów będą miały charakter formalny, techniczny lub administracyjny i nie będą warunkowały ekonomicznej zdolności przejętego zespołu do prowadzenia działalności.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W tej sprawie, nie wystąpią natomiast okoliczności wykluczające możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę Spółkę z o.o. (SPV) zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku (PwS).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

W okolicznościach analizowanej sprawy wskazać również należy, że w przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że zamierza Pan przekazać na rzecz SPV część, a nie całość, Przedsiębiorstwa w spadku. Co do zasady, udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w przedmiotowej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Przedsiębiorstwo w spadku (PwS), które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyło dwoje Spadkobierców we współwłasności ułamkowej, stając się jednocześnie właścicielami PwS. Zatem, Spadkobiercy udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do Spółki z o.o. (SPV), którą zamierzają utworzyć w celu kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku, obejmując w zamian udziały w powołanej SPV jako jej wspólnicy.

Tym samym, dokonując czynności wniesienia przysługującego Panu udziału w PwS do SPV, będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wypełniając definicję, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż do Spółki wniesie Pan udziały obejmujące przedsiębiorstwo w spadku.

Na skutek powyższego Spółka z o.o. (SPV) stanie się wyłącznym nabywcą przedsiębiorstwa zmarłego i będzie kontynuowała działalność Przedsiębiorstwa w spadku.

Zatem, w świetle powyższych okoliczności uznać należy, że opisany we wniosku sposób zadysponowania posiadanymi udziałami w przedsiębiorstwie w spadku będzie skutkował tym, że dokonają Państwo przeniesienia całego przedsiębiorstwa do utworzonej Spółki, która będzie kontynuowała przejętą działalność.

Tym samym, należy stwierdzić, że całość przejmowanego majątku Przedsiębiorstwa w spadku w momencie aportu będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiotem aportu w tej sprawie będzie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Spadkodawca, a następnie Przedsiębiorstwo w spadku. Na Spółkę z o.o. (SPV) przejdą bowiem wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia automatycznie i nieprzerwanie przez nią działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku w dotychczasowym zakresie. W wyniku aportu składników majątkowych SPV przejmie całe PwS, co pozwoli na kontynuowanie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wniesienie przez Pana przysługującego Panu udziału w Przedsiębiorstwie w spadku do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV)- jako jednego ze spadkobierców dokonujących tego aportu - wraz z pozostałymi wniesionymi udziałami, w celu dalszej kontynuacji działalności gospodarczej ww. przedsiębiorstwa, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Mając zatem na uwadze istotę ustawy o zarządzie sukcesyjnym należy uznać, że wniesienie przysługującego Panu udziału w Przedsiębiorstwie w spadku (jako jednego ze spadkobierców dokonujących razem z Panem tej czynności) do utworzonej SPV, a tym samym wniesienie w tym konkretnym przypadku całości Przedsiębiorstwa w spadku zdolnego do kontynuowania działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, czynność ta będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Ad część pytania nr 3

Kolejne Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy w związku z aportem przedsiębiorstwa w spadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku w podatku od towarów i usług, w tym w zakresie korekty podatku naliczonego, w tym korekty wieloletniej.

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Tym samym - jak ma to miejsce w tej sprawie - Pan (spadkobierca) stał się jednym ze właścicieli PwS, które zarówno Pan jak też drugi spadkobierca (właściciel) wniosą w całości do SPV.

Natomiast, zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak również w ustawie o zarządzie sukcesyjnym, nie istnieje wprost uregulowanie dotyczące następstwa prawnego spółki kapitałowej, do której spadkobiercy (współwłaściciele przedsiębiorstwa w spadku) wniosą w formie aportu majątek w postaci przedsiębiorstwa.

Z kolei, jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - przepis stanowi uregulowanie kwestii przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy - spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Ponadto, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a przedmiotowej ustawy).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, stwierdzić należy, że spadkobierca, czy też spadkobiercy, którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, kiedy przejęty majątek służy dalej spadkobiercom, tj. współwłaścicielom przedsiębiorstwa w spadku, który przenoszą go do spółki kapitałowej w celu kontynuacji działalności spadkodawcy, niewątpliwie musi dojść również do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy regulują zasady dokonywania korekty, o której mowa w ust. 1.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wprawdzie ww. przepis nie odnosi się do przedsiębiorstwa w spadku, jednak, korekta, o której mowa jest dokonywana przez nabywcę/następcę prawnego praw i obowiązków zbywcy, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z opisu sprawy wynika, że w Przedsiębiorstwie w spadku występują składniki majątku ujęte w ewidencji środków trwałych albo w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywane są wyłącznie w działalności opodatkowanej VAT, przy których nabyciu albo wytworzeniu odliczono podatek naliczony. Są to m.in.:

1)  nieruchomości, obiekty związane z zakładem produkcyjnym (wiązane z nieruchomościami budynki, budowle i obiekty inżynierii lądowej i wodnej wykorzystywane w działalności PwS) i nakłady na nieruchomości, oddane do używania przed aportem, dla których na dzień aportu nie upłynie dziesięcioletni okres liczony od roku oddania składnika do używania. Grupa ta obejmuje:

a)  budynki produkcyjne, w których znajdują się linie technologiczne i maszyny,

b)  budynki magazynowe służące do przechowywania surowców, materiałów, półproduktów, wyrobów gotowych i towarów,

c)  pomieszczenia administracyjne, laboratoryjne i techniczne,

d)  obiekty inżynierii lądowej i wodnej oraz infrastrukturę zakładu, w tym instalacje techniczne, place i parking,

e)  grunty i prawa związane z nieruchomościami ujęte w ewidencjach PwS;

2)  środki trwałe, inne niż nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, oddane do używania przed aportem, dla których na dzień aportu nie upłynie pięcioletni okres liczony od roku oddania składnika do używania. Grupa ta obejmuje:

a)  linie produkcyjne służące do wytwarzania (...) oraz innych wyrobów z (...),

b)  maszyny i urządzenia techniczne służące do obróbki, formowania, wytłaczania i przetwarzania (...),

c)  urządzenia stanowiące elementy ciągów technologicznych,

d)  urządzenia służące do przygotowania, podawania, mieszania, chłodzenia, cięcia, kontroli i pakowania produktów,

e)  urządzenia laboratoryjne, pomiarowe i badawcze służące kontroli jakości produktów oraz opracowywaniu rozwiązań technologicznych,

f)   urządzenia związane z utrzymaniem ruchu oraz obsługą techniczną zakładu produkcyjnego,

g)  urządzenia magazynowe służące przemieszczaniu materiałów i produktów w obrębie zakładu,

h)  samochody, pojazdy dostawcze i inne środki transportu ujęte w ewidencji środków trwałych PwS,

i)    pozostałe wyposażenie produkcyjne, magazynowe, techniczne i informatyczne o jednostkowej wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł.

3)  wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, ujęte w ewidencji PwS, oddane do używania przed aportem, dla których na dzień aportu nie upłynie pięcioletni okres liczony od roku oddania składnika do używania. Grupa ta obejmuje:

a)  oprogramowanie wykorzystywane do zarządzania produkcją, magazynem, sprzedażą i księgowością,

b)  licencje na oprogramowanie techniczne, projektowe, produkcyjne i laboratoryjne,

c)  prawa do rozwiązań technologicznych oraz dokumentacji wykorzystywanej w działalności przedsiębiorstwa,

d)  pozostałe prawa majątkowe ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych PwS.

4)  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, składniki oddane do używania przed aportem, których sposób rozliczenia nie zostanie zamknięty przed dniem aportu. Grupa ta obejmuje:

a)  drobniejsze urządzenia techniczne,

b)  elektronarzędzia i narzędzia wykorzystywane przy obsłudze maszyn oraz utrzymaniu ruchu,

c)  urządzenia pomiarowe i kontrolne,

d)  komputery, drukarki, urządzenia sieciowe i inne wyposażenie informatyczne,

e)  wyposażenie magazynowe i biurowe,

f)   mniejsze urządzenia produkcyjne i pomocnicze,

g)  licencje i oprogramowanie o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł.

Pana wątpliwości dotyczą konkretnych kategorii zdarzeń gospodarczych, które występują obecnie w bieżącej działalności PwS i będą występowały po dniu aportu w ramach kontynuowanej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. Przyczyna korekty powstanie albo zostanie ostatecznie ustalona po dniu aportu, chociaż faktura pierwotna, dostawa towarów lub wykonanie usługi będą dotyczyły okresu, w którym działalność prowadziło PwS. Numery przyszłych faktur, kwoty korekt i dokładne daty ich wystawienia powstaną dopiero w toku opisanych zdarzeń. Są to następujące sytuacje:

a)  przyznanie po dniu aportu rabatu, opustu albo skonta odnoszącego się do zakupów dokonanych przed aportem, w tym zakupów surowców, materiałów, komponentów, części zamiennych, opakowań oraz materiałów eksploatacyjnych wykorzystywanych przy produkcji wyrobów z (...),

b)  ustalenie po zakończeniu kwartału, półrocza albo roku bonusu obrotowego lub ilościowego, którego podstawa obejmie zakupy dokonane przez PwS przed aportem oraz zakupy dokonane po aporcie w ramach kontynuowanej działalności,

c)  zwrot po dniu aportu surowców, materiałów, komponentów, części zamiennych, narzędzi, opakowań albo innych towarów dostarczonych PwS, jeżeli towary okażą się wadliwe, zbędne, dostarczone w nadmiernej ilości albo niezgodne z zamówieniem,

d)  rozpatrzenie po dniu aportu reklamacji jakościowej dotyczącej surowca o niewłaściwych parametrach technicznych, wadliwej części do maszyny, nieprawidłowo wykonanej usługi serwisowej albo towaru niespełniającego uzgodnionej specyfikacji,

e)  obniżenie ceny po ujawnieniu braków ilościowych, wad albo niezgodności świadczenia podczas produkcji, odbioru technicznego, kontroli jakości albo inwentaryzacji przeprowadzonej po dniu aportu,

f)   podwyższenie ceny albo naliczenie dopłaty po ostatecznym ustaleniu rzeczywistej ilości zużytego materiału, zakresu wykonanych prac serwisowych, kosztów transportu, zużycia energii albo innego parametru wpływającego na cenę,

g)  ostateczne rozliczenie po dniu aportu świadczeń ciągłych i okresowych, w tym energii elektrycznej, gazu, wody, usług telekomunikacyjnych, ochrony, sprzątania, serwisowania maszyn, utrzymania ruchu, transportu, magazynowania, usług informatycznych, prawnych i księgowych,

h)  ujawnienie po dniu aportu rozbieżności ilościowej albo wartościowej w wyniku porównania dokumentów magazynowych z fakturą, pomiaru rzeczywistego zużycia mediów, sprawdzenia wagi dostarczonych materiałów, odbioru wykonanych prac albo uzgodnienia sald z dostawcą.

Okresy wystąpienia ww. zdarzeń obejmują:

a)  miesiąc, w którym nastąpi aport, oraz kolejne miesiące tego samego roku - w odniesieniu do bieżących reklamacji, zwrotów, rozbieżności ilościowych, rozbieżności wartościowych i błędów w fakturach,

b)  zakończenie kwartału albo półrocza obejmującego dzień aportu - w odniesieniu do rabatów okresowych, bonusów obrotowych i rozliczeń okresowych,

c)  zakończenie roku, w którym nastąpi aport, oraz rok następny - w odniesieniu do bonusów rocznych, rozliczeń mediów, usług ciągłych i innych rozliczeń dokonywanych po zamknięciu okresu rozliczeniowego,

d)  okres gwarancji, rękojmi oraz umownego terminu reklamacyjnego - w odniesieniu do wad ujawnionych po upływie kilku miesięcy od zakupu.

W analizowanej sprawie spadkobiercy stali się właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku i wniosą je do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) w celu kontynuacji jego działalności. Wystawienie faktury korygującej przez Spółkę z o.o. będzie w tym przypadku odpowiadało zarówno gospodarczemu przebiegowi zdarzeń, jak i zasadzie ciągłości rozliczeń VAT związanych z przejętym przedsiębiorstwem. Zdarzenia powodujące konieczność skorygowania pierwotnych faktur powstaną już po reorganizacji i będą przypisywane podmiotowi kontynuującemu działalność, czyli SPV.

Zatem skoro nabywca (SPV) przejmie całość Przedsiębiorstwa w spadku (PwS) i będzie kontynuował jego działalność, to nabywca ten przejmie również wszelkie prawa i obowiązki Przedsiębiorstwa w spadku, w tym obowiązek sporządzenia ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, obejmujący również korektę wieloletnią, a także rozliczania korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dotyczących działalności prowadzonej uprzednio w ramach PwS.

Tym samym, w związku z wniesieniem Przedsiębiorstwa w spadku do SPV w celu kontynuacji działalności gospodarczej, nabywca będzie sukcesorem podatkowym praw i obowiązków podatkowych PwS, w tym obowiązku korekty podatku naliczonego.

Pana stanowisko w zakresie ww. części pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Ad część pytania nr 3 i pytanie nr 5

Pana wątpliwości dotyczą także kwestii czy w związku z aportem Przedsiębiorstwa w spadku Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona i zobowiązana do rozliczania korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych ze sprzedażą Przedsiębiorstwa w spadku, jeżeli przyczyny tych korekt powstaną po dniu aportu, a także czy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do wystawiania faktur korygujących odnoszących się do sprzedaży udokumentowanej przez Przedsiębiorstwo w spadku przed dniem aportu, w zakresie, w jakim przyczyny korekty powstaną po dniu aportu i będą dotyczyły działalności gospodarczej kontynuowanej przez tę Spółkę.

Zdarzenia dotyczące sprzedaży dokonanej przez PwS obejmują następujące sytuacje:

a)  zwrot po dniu aportu produktów sprzedanych wcześniej przez PwS, w tym (...) oraz innych wyrobów z (...),

b)  przyznanie po dniu aportu rabatu, opustu albo skonta odnoszącego się do sprzedaży dokonanej przez PwS, w związku z wcześniejszą zapłatą, osiągnięciem przez klienta określonego poziomu zakupów albo późniejszym uzgodnieniem warunków handlowych,

c)  ustalenie po zakończeniu kwartału, półrocza albo roku bonusu obrotowego obejmującego również sprzedaż dokonaną przez PwS przed aportem,

d)  uwzględnienie po dniu aportu reklamacji klienta dotyczącej wady jakościowej, niezgodności z zamówieniem, uszkodzenia, nieprawidłowego wymiaru, nieprawidłowego parametru technicznego, błędnej liczby sztuk albo błędnej ilości dostarczonego produktu,

e)  obniżenie ceny po dniu aportu z powodu wad, braków, uszkodzeń albo niezgodności produktu, jeżeli produkt pozostanie u klienta, a cena zostanie odpowiednio zmniejszona,

f)   podwyższenie ceny albo naliczenie dopłaty po dniu aportu z powodu zwiększenia zakresu dostawy, zmiany specyfikacji, dodatkowych kosztów transportu, dodatkowego opakowania albo innego świadczenia dodatkowego,

g)  ostateczne ustalenie ceny po dniu aportu na podstawie ilości, wagi, zakresu wykonanej dostawy, wskaźnika cenowego, kursu waluty albo innego parametru ustalonego po wykonaniu sprzedaży,

h)  ujawnienie po dniu aportu rozbieżności ilościowej albo wartościowej podczas odbioru towaru przez klienta, inwentaryzacji, rozliczenia dostawy częściowej albo uzgodnienia sald.

Okresy wystąpienia ww. zdarzeń obejmują:

a)  miesiąc, w którym nastąpi aport, oraz kolejne miesiące tego samego roku - w odniesieniu do bieżących zwrotów, reklamacji, błędów ilościowych i błędów wartościowych,

b)  zakończenie kwartału albo półrocza obejmującego dzień aportu - w odniesieniu do bonusów i rabatów okresowych,

c)  zakończenie roku, w którym nastąpi aport, oraz rok następny - w odniesieniu do bonusów rocznych i ostatecznych rozliczeń obrotu,

d)  okres gwarancji, rękojmi oraz umownego terminu reklamacyjnego dotyczącego produktów sprzedanych przez PwS, jeżeli termin ten upłynie po dniu aportu.

Wskazane okresy są określone przez odniesienie do dnia aportu, ponieważ data aportu nie została jeszcze ustalona. Jeżeli aport nastąpi w trakcie miesiąca albo kwartału, korekta będzie dotyczyła transakcji dokonanej przez PwS przed tym dniem, natomiast przyznanie rabatu, rozpatrzenie reklamacji albo ustalenie ostatecznej ceny nastąpi po dniu aportu, w dalszej części tego samego miesiąca, po zakończeniu kwartału albo po zakończeniu roku.

Każda z tych kategorii występuje obecnie w bieżącej działalności PwS i będzie występowała po dniu aportu w ramach kontynuowanej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. Przyczyna korekty powstanie albo zostanie ostatecznie ustalona po dniu aportu, chociaż faktura pierwotna, dostawa towarów lub wykonanie usługi będą dotyczyły okresu, w którym działalność prowadziło PwS.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepisy ust. 13-13c stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:

Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wątpliwości Pana jako przyszłego udziałowca SPV dotyczą w tym przypadku obowiązku wystawienia korygujących faktur sprzedażowych dokumentujących czynności opodatkowane podatkiem VAT wykonane w ramach podstawowej działalności przedsiębiorstwa przed dokonaniem ww. aportu.

Faktura korygująca ma odnosić się do faktury pierwotnej wystawionej jeszcze przez PwS, ale jej wystawienie będzie konieczne już po dokonaniu aportu. Potrzeba wystawienia faktury korygującej wynika z kontynuacji działalności gospodarczej przez SPV i z konieczności prawidłowego rozliczenia zdarzeń gospodarczych związanych ze sprzedażą dokonaną przed przejęciem udziałów w PwS przez SPV.

Odnosząc się do Pana wątpliwości wskazać należy, że celem wprowadzenia przepisów o zarządzie sukcesyjnym było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo w spadku kontynuując prowadzenie działalności gospodarczej po zmarłym przedsiębiorcy weszło w Jego prawa i obowiązki w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które zmarły przedsiębiorca posiadał w chwili śmierci i które przeznaczone były do wykonywania działalności gospodarczej. Następnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku planowanego aportu wejdzie w te same prawa i obowiązki, które posiada PwS.

W analizowanej sprawie SPV będzie więc zobowiązana do wystawienia faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy, oraz do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 29a ustawy, dotyczących okresu poprzedzającego dokonanie aportu PwS do SPV.

Pana stanowisko w zakresie ww. części pytania nr 3 oraz pytanie nr 5 uznaję za prawidłowe.

Ad 4

Pana wątpliwości dotyczą także ustalenia czy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur oraz faktur korygujących dotyczących zakupów związanych z Przedsiębiorstwem w spadku, otrzymanych po dniu aportu, również wtedy, gdy dokumenty te będą zawierały dane Przedsiębiorstwa w spadku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT, związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u odliczającego) i faktycznie zrealizowana transakcja, również istotne jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Przepis art. 86 ust. 10c ustawy stanowi, że:

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, bądź w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13-13c, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku:

• w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury, lub
• za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych,
• przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (np. potwierdzeniem nabycia określonych usług). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Istotą faktur korygujących jest więc korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak już zostało wyjaśnione Spółka z ograniczoną odpowiedzialności (SPV) będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Przedsiębiorstwo w spadku (PwS), która jest czynnym podatnikiem podatku VAT. SPV stanie się także czynnym podatnikiem podatku VAT.

Towary i usługi związane z PwS, w odniesieniu do których po dniu aportu zostaną otrzymane faktury lub faktury korygujące, będą wykorzystywane wyłącznie w działalności służącej wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Nie będą one wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, czynności pozostających poza zakresem VAT ani do celów prywatnych lub innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dotyczy to zarówno zakupów bezpośrednio związanych z produkcją i sprzedażą, jak i zakupów pośrednich, w tym usług administracyjnych, prawnych, księgowych, informatycznych, serwisowych, transportowych, logistycznych, ochrony, utrzymania nieruchomości i utrzymania ruchu oraz dostaw mediów.

Faktury i faktury korygujące otrzymywane przez SPV po dniu aportu będą dotyczyły:

1)  dostawy towarów i usługi wykonane przed dniem aportu - do tej grupy należą faktury dotyczące towarów dostarczonych albo usług wykonanych na rzecz PwS przed dniem aportu, które zostaną wystawione przed dniem aportu, lecz otrzymane po tym dniu, jak i faktury wystawione po dniu aportu, dokumentujące dostawy albo usługi wykonane wcześniej; w szczególności faktury dotyczące:

a)  materiałów, surowców, komponentów i półproduktów dostarczonych do zakładu produkcyjnego przed dniem aportu,

b)  części zamiennych, narzędzi, opakowań oraz materiałów eksploatacyjnych wydanych PwS przed dniem aportu,

c)  usług transportowych, spedycyjnych, logistycznych i magazynowych wykonanych przed dniem aportu,

d)  usług naprawczych, serwisowych i związanych z utrzymaniem ruchu wykonanych przed dniem aportu,

e)  usług prawnych, doradczych, księgowych, administracyjnych i informatycznych wykonanych na rzecz PwS przed dniem aportu;

2)  świadczenia ciągłe lub rozliczane okresowo - do tej grupy należą faktury dotyczące okresu obejmującego zarówno czas przed dniem aportu, jak i czas po tym dniu, np. faktura za energię elektryczną wystawiona po dniu aportu za okres rozliczeniowy, w którym przez część okresu działalność prowadziło PwS, a przez pozostałą część działalność prowadziła już SPV; w szczególności faktury za:

a)  energię elektryczną, gaz, wodę i inne media,

b)  usługi telekomunikacyjne i informatyczne,

c)  usługi ochrony, sprzątania i utrzymania obiektów,

d)  usługi transportowe, magazynowe lub logistyczne rozliczane okresowo,

e)  usługi serwisowe i utrzymania ruchu rozliczane miesięcznie lub w innych okresach,

f)   usługi prawne, księgowe, doradcze i administracyjne,

g)  opłaty wynikające z umów najmu, leasingu, dzierżawy albo innych umów o charakterze ciągłym;

3)  zamówienia lub umowy rozpoczęte przed aportem i wykonane po aporcie - do tej grupy należą następujące dostawy i usługi zamówione albo rozpoczęte jeszcze przez PwS, które zostaną wykonane, zakończone lub ostatecznie rozliczone po dniu aportu:

a)  dostawy surowców zamówionych przez PwS, lecz dostarczonych już po dniu aportu,

b)  usługi serwisowe rozpoczęte przed aportem i zakończone po aporcie,

c)  usługi transportowe lub logistyczne dotyczące działalności PwS, wykonane po dniu aportu,

d)  usługi projektowe, techniczne, informatyczne lub doradcze, których wykonanie obejmuje okres przed i po dniu aportu;

4)  faktury korygujące otrzymane lub wystawione po dniu aportu, które będą odnosiły się do faktur pierwotnych związanych z działalnością PwS i będą dotyczyły okresu poprzedzającego aport, okresu obejmującego dzień aportu albo świadczeń rozpoczętych przed aportem i rozliczonych po tym dniu.

Zakres czasowy objęty pytaniem obejmuje miesiąc aportu, kolejne miesiące tego samego roku oraz lata następne, odpowiednio do terminów rozliczeniowych, gwarancyjnych i reklamacyjnych, zwrotów, rabatów, bonusów oraz późniejszych uzgodnień handlowych.

Wszystkie opisane powyżej zdarzenia pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez zmarłego przedsiębiorcę a kontynuowaną kolejno przez Przedsiębiorstwo w spadku a następnie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

SPV, decydując się na kontynuację działalności gospodarczej, wejdzie w prawa i obowiązki PwS w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które to przedsiębiorstwo posiada i które przeznaczone są do wykonywania działalności gospodarczej.

Tym samym, odnosząc przedstawiony we wniosku opisu sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że jeśli chodzi o faktury wystawione na dane PwS dokumentujące zdarzenia gospodarcze zaistniałe przed dokonaniem ww. aportu, a otrzymane przez SPV po dniu aportu to SPV jako następcy prawno-podatkowemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Z uwagi zatem na powyższe, w stosunku do nabytych towarów służących wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych, zastosowanie znajdzie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiający Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na dane PwS przed wniesieniem udziałów przez spadkobierców do SPV, które zostaną otrzymane przez PVS po tej dacie i nie zostały rozliczone w ewidencji VAT przed dniem ww. wniesienia udziałów, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Na tej samej podstawie prawnej będzie przysługiwało Spółce z o.o. również prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego dotyczącego okresu poprzedzającego, zgodnie z terminami określonymi w art. 86 ust. 10-13 i 19a ustawy.

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja stanowi rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1-5 wniosku). W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 6-14 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja ta wywołuje skutki podatkowe jedynie dla Pana, nie ma natomiast zastosowania do współwłaściciela przedsiębiorstwa w spadku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.