0114-KDIP1-3.4012.273.2022.11.S.KG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2301/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 maja 2026 r.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 936/23 (data wpływu orzeczenia – 6 maja 2026 r.); i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania, na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy, kwoty (zysku) jaką Wnioskodawca otrzymuje z tytułu transferu bonów na rzecz Kontrahenta na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy (pytanie nr 2 wniosku) oraz braku obowiązku stosowania przy odliczaniu podatku VAT proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie nr 1 wniosku) - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kwoty jaką Wnioskodawca otrzymuje z tytułu transferu bonów na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy (pytanie nr 2 wniosku) oraz braku obowiązku stosowania przy odliczaniu podatku VAT proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie nr 1 wniosku).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz posiada rezydencję podatkową na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka zamierza rozszerzyć zakres swojej działalności gospodarczej o prowadzenie platformy internetowej - aplikacji. Działalność gospodarcza zostanie sklasyfikowana zgodnie z PKD jako 62.01.Z - „działalność związana z oprogramowaniem”.

Platforma umożliwiać będzie nabywanie jej użytkownikom za jej pośrednictwem szeregu świadczeń w ramach tzw. „programu kafeteryjnego”, tj. benefitów, które stanowić będą świadczenia takie jak bilety (np. do kina/teatru), vouchery/bony na zakup towarów i usług (np. w sklepach spożywczych/odzieżowych), abonamenty medyczne, karnety sportowe i inne. Korzystanie z platformy będzie dla Klientów Spółki odpłatne, Spółka będzie z tego tytułu pobierać opłatę udostepnienia oprogramowania opodatkowaną stawką VAT 23%.

Benefitami będą towary i usługi z oferty handlowej podmiotów, które realizować będą te dostawy, tj. sprzedawać towary i usługi (np. kina, teatry, sklepy odzieżowe, spożywcze, siłownie). Podmioty te będą partnerami handlowymi Spółki (dalej: „Partnerzy”), z którymi Spółka zawierać będzie odpowiednie umowy o współpracę. Spółka nabywać będzie od Partnerów na własne ryzyko bony (zwane też potocznie kuponami, voucherami lub punktami, które mogą mieć także formę zdigitalizowaną - dalej określane jako bony) uprawniające do uzyskania benefitów, tj. uprawniające beneficjenta do zrealizowania na jego rzecz określonych dostaw towarów lub świadczenia usług przez danego Partnera. Spółka będzie dokonywać dalszej odsprzedaży bonów za pośrednictwem swojej aplikacji - platformy handlowej celem osiągnięcia zysku. Spółka nie będzie w tym zakresie zawierać z Partnerami żadnych dodatkowych umów, na podstawie których świadczyłaby na ich rzecz inne usługi takie jak usługi pośrednictwa, dystrybucji czy promocji, gdyż wszystkie te usługi są inkorporowane w udostępnienie Klientowi platformy udostępnianej odpłatnie przez Spółkę.

Spółka zawierać będzie umowy z kontrahentami, w szczególności będącymi pracodawcami (dalej: Kontrahenci), którzy chcą zapewnić swoim pracownikom/współpracownikom szeroki wachlarz zróżnicowanych świadczeń pozapłacowych (benefitów).

Zasadniczo model współpracy polegać będzie na tym, że Kontrahent będzie zamawiać u Spółki określoną pulę punktów wymienialnych na bony, z której przyznawana będzie dana ilość punktów poszczególnym użytkownikom aplikacji - pracownikom/współpracownikom Kontrahenta. Kontrahent płacić będzie Spółce uzgodnione wynagrodzenie z tytułu przyznania określonej liczby punktów swoim pracownikom/współpracownikom.

Użytkownicy posiadający daną ilość punktów będą mieli możliwość dowolnego wyboru odpowiednich dla siebie benefitów oferowanych w aplikacji do wysokości przypisanego im budżetu punktów. Użytkownik, który zdecyduje się wymienić określoną ilość punktów z posiadanego budżetu, otrzyma od Spółki „bon na benefit” wydany na podstawie nabytego przez Spółkę wcześniej bonu na otrzymanie danego towaru lub usługi od konkretnego Partnera Spółki. Partner Spółki zobowiązany będzie do spełnienia oznaczonego na bonie świadczenia do dnia ważności bonu, o ile taki termin zostanie określony.

Część oferowanych bonów będzie uprawniać użytkowników do nabycia towarów/usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT (np. w przypadku bonów na zakupy w sklepach spożywczych, odzieżowych czy innych), pozostała część będzie uprawniać do nabycia towarów/usług opodatkowanych jedną stawką VAT (np. bilet do kina).

Bony oferowane i zbywane przez Spółkę za pośrednictwem aplikacji stanowić będą zatem bony jednego przeznaczenia albo bony różnego przeznaczenia. Transfer bonu w zależności od jego charakteru będzie podlegać, bądź nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w myśl art. 8a i 8b ustawy o VAT.

Wynagrodzenie Spółki związane z obrotem bonami kalkulowane będzie w następujących wariantach:

• bony jednego przeznaczenia - Spółka odsprzedawać będzie bony w wyższych cenach niż kwoty ich nabycia widniejące na fakturach VAT wystawionych przez Partnerów;
• bony różnego przeznaczenia:

‒    Spółka odsprzedawać będzie bony w wyższych kwotach niż ceny ich nabycia widniejące na notach księgowych;

‒  Spółka odsprzedawać będzie bony po cenach zakupu od Partnerów, natomiast dodatkowo na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT otrzymywać będzie od Partnerów prowizje, które kalkulowane będą procentowo od wartości bonów wykazanych na dokumentach księgowych bądź od liczby pobranych bonów;

‒  Spółka odsprzedawać będzie bony w wyższych kwotach niż ceny ich nabycia widniejące na notach księgowych oraz dodatkowo otrzymywać będzie prowizje od Partnerów w kwotach kalkulowanych procentowo od cen nabycia widniejących na notach księgowych (w zależności od warunków ustalonych z Partnerem kwota prowizji może być kalkulowana w cyklach innych niż miesięczny) bądź od liczby pobranych bonów.

Pytania

1)  Czy w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie bonami różnego przeznaczenia?

2)  Czy kwoty lub jakiekolwiek części kwot, które Wnioskodawca otrzymywać będzie jako wynagrodzenie w związku z transferem bonów różnego przeznaczenia w wariancie polegającym na nabywaniu bonów do własnego majątku a następnie dalszej ich odsprzedaży nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie bonami różnego przeznaczenia.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, podmioty nabywające towary i usługi wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji gdy nie mogą przypisać dokonanego nabycia w całości bezpośrednio do działalności gospodarczej, zobowiązani są do określenia proporcji zgodnie z zakresem wykorzystania nabytych towarów oraz usług. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wspomniany przepis historycznie kierowany był głównie do gmin i innych jednostek samorządu terytorialnego, które obok działalności w charakterze organu władzy prowadziły również działalność gospodarczą. W ich przypadku zastosowanie samego tylko art. 90 ustawy o VAT prowadziło do odliczenia sporych kwot podatku naliczonego mimo istnienia dużego obszaru działalności pozostającego poza podatkiem VAT. Wprowadzenie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skutkowało nałożeniem m.in. na jednostki samorządu terytorialnego nowego obowiązku wyodrębnienia z kwot podatku VAT naliczonego kwot podatku VAT niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż jedynie kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu podatku VAT.

Treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje na to, że przepis ten będzie mieć zastosowanie do podatników, którzy wykorzystują nabyte towary oraz usługi zarówno do celów wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy). Z regulacji tej wynika zatem, że jeżeli towar lub usługa zakupione przez podatnika VAT służą celom prowadzonej działalności gospodarczej oraz jednocześnie celom z nią niezwiązanym, podatnik VAT będzie zobligowany do stosowania mechanizmu proporcji VAT zawartego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zastosowanie powyższego przepisu ogranicza się wyłącznie do podatników, którzy podejmują zarówno działania (czynności) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i takie, które wykraczają poza zakres tej działalności. Jeżeli natomiast działania (czynności) podatnika VAT podejmowane są wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma zastosowania do takich podatników.

Podstawową przesłanką warunkującą zastosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika VAT czynności do „celów innych niż działalność gospodarcza”. W związku z tym, zasadniczą dla dokonania wykładni przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest interpretacja wyrażenia „dla celów działalności gospodarczej” oraz wyrażenia „celów innych niż działalność gospodarcza”. Dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę na objaśnienia do wprowadzonego przepisu zawarte w broszurach wyjaśniających i uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej ten przepis w pkt IV odnoszącym się do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (druk Sejmowy nr 3077), a także rozstrzygnięcia organów podatkowych (przykładowo w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-141/16/JP).

Jak wynika z ww. dokumentów, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Działania czy sytuacje te „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Pomimo że nie są one objęte opodatkowaniem VAT, to ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Z kolei przez „cele inne niż działalność gospodarcza” rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Tożsame rozumienie pojęcia celów prowadzonej działalności gospodarczej zostało przedstawione w odpowiedzi na interpelację poselską nr 30157 z 27 stycznia 2015 r. W odpowiedzi tej powielono stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do rozumienia pojęcia celów prowadzonej działalności gospodarczej. We wspomnianej odpowiedzi wskazano także, że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Jak wynika z powyższego, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wymaga zatem, aby bezpośrednim skutkiem działań podatnika było powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wystarczy, aby działania te były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli same w sobie nie powodują skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), należy stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza:

‒    obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,

‒    w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych,

‒    w sposób ciągły,

‒    dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta rozumie się podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Z kolei usługodawca świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, istotna jest także samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej, która oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem ponoszenie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Definicja działalności gospodarczej unormowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych od VAT czy też czynności poza zakresem VAT. Jest ona pojęciem szerokim obejmującym wszystkie typy tych czynności. W związku z tym, dla ustalenia, czy dana czynność mieści się w zakresie działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy czynność ta jest opodatkowana VAT. W przeciwnym razie racjonalny ustawodawca zawarłby takie ograniczenia w omawianym przepisie.

Czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Przychody (niegenerujące opodatkowania VAT) mogą towarzyszyć działalności gospodarczej i nie stanowić odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Pomimo że dana czynność nie podlega opodatkowaniu VAT, to jej występowanie nie oznacza, że jest ona wykonywana poza działalnością gospodarczą. Jeżeli przychody związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to w konsekwencji mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym, podatnik nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczyć będzie tych podmiotów, które nie są podatnikami w pełnym zakresie swojej aktywności i wykonują również inne czynności, niestanowiące działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w związku z czym dokonują również zakupów, dla celów innych niż działalność gospodarcza. Przykładami takich podatników są gminy, fundacje, stowarzyszenia, spółki komunalne, muzea, których działalność, przynajmniej w części, nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe oraz kierując się dyrektywami przewidzianymi w ww. regulacjach należy rozważyć, czy czynności podejmowane przez Spółkę tj. obrót bonami różnego przeznaczenia (które nie podlegają opodatkowaniu VAT) wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej zamierza podejmować czynności opodatkowane VAT (np. udostępnienie platformy, sprzedaż bonów jednego przeznaczenia) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (sprzedaż bonów różnego przeznaczenia).

W ocenie Wnioskodawcy, omawiane czynności, które będą podejmowane przez Spółkę tj. odsprzedaż bonów różnego przeznaczenia w różnych wariantach sprzedaży, które nie podlegają opodatkowaniu VAT - w całości wykonywane będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Wnioskodawca posiada status podatnika VAT i prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie obrotu bonami przy wykorzystaniu platformy internetowej w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca zakupując od Partnerów bony różnego przeznaczenia będzie nabywać je na własne ryzyko i zbywać na rzecz finalnych odbiorców w cenach powiększonych o swoje wynagrodzenie. Wraz z nabyciem bonów od Partnerów to na Spółkę przechodzić będzie ryzyko dalszej ich odsprzedaży i uzyskania z tego tytułu przychodu. Ryzyko ekonomiczne Wnioskodawcy związane z nabyciem bonów jednego przeznaczenia i bonów różnego przeznaczenia polegać będzie na tym, że Wnioskodawca nie będzie mieć pewności, czy i w jakiej ilości bony te zostaną faktycznie odsprzedane. Brak odsprzedaży bonu różnego rodzaju na rzecz finalnego odbiorcy skutkować będzie generowaniem strat po stronie Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca będzie wszelkimi sposobami dążył do maksymalizacji zysku z obrotu bonami różnego przeznaczenia, w tym również poprzez takie działania, które będą polegały na sprzedaży takiego bonu po cenie wyższej od ceny nabycia. Uznać więc należy, iż nie ma wątpliwości, że obrót bonami różnego przeznaczenia będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie będzie on obowiązany do stosowania przepisów o proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ obrót bonami różnego przeznaczenia nie będzie stanowić działalności innej niż działalność gospodarcza. Czynności związane z obrotem - dystrybucją/odsprzedażą bonów różnego przeznaczenia będą mieć bezpośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Fakt, że transfer (odsprzedaż) bonów różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT pozostaje bez wpływu na kwalifikację takich czynności jako mieszczących się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty lub jakiekolwiek części kwot, które Wnioskodawca otrzymywać będzie jako wynagrodzenie w związku z transferem bonów różnego przeznaczenia w wariancie polegającym na nabywaniu bonów do własnego majątku a następnie dalszej ich odsprzedaży nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W myśl art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Z regulacji art. 8b ust. 2 ustawy o VAT wynika zatem, że aby powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT związany z transferem bonów różnego przeznaczenia, muszą istnieć podlegające opodatkowaniu usługi pośrednictwa lub inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w motywie 10 preambuły dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 (Dyrektywa Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. U. UE. L 2016 177.9 z 1 lipca 2016 r.), który przewiduje, że:

(10) Podatkowi VAT podlegałyby wyłącznie usługi pośrednictwa lub odrębne świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji. W związku z tym w przypadku gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT.

Wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 30b ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że każdy poprzedzający transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.

To właśnie przez pryzmat tak określonego celu dyrektywy 2006/112 ujętego w powyższym motywie, jako opodatkowanie świadczenia w przypadku gdy zostało uzgodnione „odrębne wynagrodzenie” przy transferze bonu należy odczytać sformułowanie „opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu” (art. 8b ust. 2 ustawy o VAT). Opodatkowanie VAT wystąpi wówczas dopiero wtedy, gdy z okoliczności transakcji wynikać będzie jasno, że dany podatnik, dokonujący transferu bonów różnego przeznaczenia świadczyć będzie na rzecz tej drugiej strony (emitenta, dostawcy towarów/usługodawcy lub dowolnego innego podmiotu) usługę pośrednictwa lub jakąkolwiek inną usługę. Implikuje to, że w danej transakcji pośrednik nie bierze na siebie ryzyka, iż bony nie zostaną sprzedane, gdyż tylko wtedy można mówić o usługowej działalności pośredniczej. Tym samym usługa taka musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

a)  daje się zidentyfikować - oznacza to, że w konkretnej relacji między stronami poza samym nabyciem w celu odprzedaży bonu różnego przeznaczenia podatnik wykonuje jeszcze na rzecz innego podmiotu pewne czynności, które można zidentyfikować jako działania odrębne od samego transferu bonu. Należy też przyjąć, że wynagrodzenie z tytułu tej usługi powinno zostać stosownie określone i identyfikowane jako odrębne od samej marży z tytułu sprzedaży bonu wynagrodzenie za owo dodatkowe świadczenie. Oznacza to również, że pośrednik, nie może brać na siebie ryzyka nie sprzedania bonu różnego przeznaczenia, bo jeśli tak jest, to nie można logicznie uzasadnić, że świadczy on jednocześnie usługę pośrednictwa (nie można pośredniczyć w sprzedaży swojego własnego produktu);

b)  jest usługą dotyczącą bonu różnego przeznaczenia - ustawodawca nie określa ani rodzaju, ani charakteru tego związku świadczenia z bonem różnego przeznaczenia - należy jednak przyjąć, że istotą tego warunku jest to, aby usługa była wykonywana dlatego, że dane bony różnego przeznaczenia są przedmiotem dystrybuowane przez podmiot wykonujący usługę na rzecz emitenta.

W ocenie Wnioskodawcy, opisaną w zdarzeniu przyszłym usługę udostępnienia oprogramowania - platformy, za pośrednictwem której jej użytkownicy mogą nabywać szereg świadczeń w ramach „programu kafeteryjnego” można identyfikować jako usługę o charakterze pośrednictwa/dystrybucji dotyczącą bonów różnego przeznaczenia. Świadczenie usługi udostępnienia oprogramowania stanowić będzie działanie odrębne od samego transferu bonów różnego przeznaczenia. W związku z realizacją tej usługi Spółka pobierać będzie odrębne wynagrodzenie niezależne od wynagrodzenia z tytułu odsprzedaży bonów różnego przeznaczenia. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi udostępnienia oprogramowania - platformy, za pośrednictwem której jej użytkownicy mogą nabywać świadczenia w ramach „programu kafeteryjnego” podlegać będzie opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycja przepisu art. 8b ust. 2 ustawy o VAT w zakresie „opodatkowania VAT usług pośrednictwa oraz innych usług, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące bonu różnego przeznaczenia” nie znajdzie jednak zastosowania w odniesieniu do samego transferu bonów różnego przeznaczenia, które nabywane będą przez Wnioskodawcę na jej własne ryzyko, a następnie odsprzedawane z zamiarem osiągnięcia maksymalnego możliwego zysku (np. w wyższych kwotach niż ceny ich nabycia). W takim wariancie sprzedaży bonów różnego przeznaczenia brak będzie bowiem jakiegokolwiek stosunku obligacyjnego łączącego Wnioskodawcę z Partnerem, na podstawie którego Spółka obowiązana byłaby świadczyć na jego rzecz usługi pośrednictwa czy też inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące bonów różnego przeznaczenia. Jedyną możliwą do zidentyfikowania usługą o charakterze pośrednictwa/dystrybucji, która towarzyszyć będzie odsprzedaży bonów różnego przeznaczenia będzie usługa udostępnienia platformy umożliwiającej nabywanie przez jej użytkowników wybranych przez siebie świadczeń w ramach „programu kafeteryjnego”. Z tytułu świadczenia tej usługi ustalone zostanie odrębne wynagrodzenie, które będzie podlegać opodatkowaniu VAT w myśl art. 8b ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nabywać będzie od Partnerów bony różnego przeznaczenia do własnego majątku na własne ryzyko i kolejno zbywać je będzie na rzecz finalnych odbiorców w cenach niższych, równych lub wyższych niż ceny ich nabycia. Wraz z nabyciem bonów różnego przeznaczenia od Partnerów to na Spółkę przechodzić będzie ryzyko dalszej ich odsprzedaży i uzyskania z tego tytułu przychodu. Ryzyko ekonomiczne Wnioskodawcy związane z nabyciem bonów różnego przeznaczenia polegać będzie na tym, że Wnioskodawca nie będzie mieć pewności, czy i w jakiej ilości bony te zostaną faktycznie odsprzedane. Brak odsprzedaży bonu różnego rodzaju na rzecz finalnego odbiorcy skutkować będzie mogło generowaniem strat po stronie Wnioskodawcy.

Przychód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu sprzedaży bonów różnego przeznaczenia będzie stanowił wyłącznie wynagrodzenie - zysk Wnioskodawcy, będący różnicą pomiędzy ceną ich nabycia a ceną sprzedaży. Przychód ten nie będzie stanowił wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, dystrybucji czy też promocji.

W przypadku, gdy podmiot uczestniczący w obrocie bonami różnego przeznaczenia dokonuje ich odsprzedaży, sama marża nie może być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek usługi. Byłoby to sprzeczne z regulacją art. 8b ustawy o VAT, która przewiduje wprost, że transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT, niezależnie od tego czy dokonuje jej emitent bonu czy też podmiot, który nabył go celem dalszej odsprzedaży. Z uwagi na fakt, że w myśl art. 8b ustawy o VAT, transfer bonów różnego przeznaczenia jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, to jakiekolwiek kwoty otrzymane lub należne z tytułu transferu bonu różnego przeznaczenia nie będą objęte podatkiem VAT. Opodatkowaniu VAT podlegać będą jedynie usługi pośrednictwa, dystrybucji czy promocji bonów różnego przeznaczenia, które są możliwe do zidentyfikowania oraz w związku z ich świadczeniem ustalone zostało odrębne wynagrodzenie - tak jak w przypadku usługi udostępnienia platformy, za pośrednictwem której jej użytkownicy mogą nabywać świadczenia w ramach „programu kafeteryjnego”.

Podsumowując, w odniesieniu do opisu przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie w sposób jest wskazać wynagrodzenia (czy też jego części) z tytułu usług pośrednictwa, dystrybucji lub promocji bonów w wynagrodzeniu za transfer (odsprzedaż) bonów różnego rodzaju. Spółka bowiem nie będzie świadczyć tego rodzaju usług przy samej odsprzedaży bonów różnego rodzaju. Transakcje dokonywane przez Spółkę będą ograniczać się wyłącznie do obrotu handlowego bonami różnego przeznaczenia z zamiarem osiągnięcia zysku z tytułu ich odsprzedaży. Spółka natomiast będzie dodatkowo świadczyć usługę udostępnienia platformy, za pośrednictwem której jej użytkownicy mogą nabywać świadczenia w ramach „programu kafeteryjnego”. Z tytułu wykonywania tej usługi zostanie ustalone odrębne wynagrodzenie, które będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 sierpnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.273.2022.1.KP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania kwoty jaką Wnioskodawca otrzymuje z tytułu transferu bonów na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy (pytanie nr 2 wniosku) oraz braku obowiązku stosowania przy odliczaniu podatku VAT proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie nr 1 wniosku).

Interpretację doręczono Państwu 17 sierpnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 września 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 16 września 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z 12 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.273.2022.1.KP – wyrokiem z 10 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2301/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 936/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 6 lutego 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku opodatkowania kwoty jaką Wnioskodawca otrzymuje z tytułu transferu bonów na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy (pytanie nr 2 wniosku) oraz braku obowiązku stosowania przy odliczaniu podatku VAT proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie nr 1 wniosku) - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została oparta na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Stosownie do art. 2 pkt 42 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

W myśl art. 2 pkt 43 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 44 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia, rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu, rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Jak stanowi art. 8b ust. 1 ustawy:

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzić platformę internetową - aplikację. Platforma umożliwiać będzie nabywanie jej użytkownikom za jej pośrednictwem szeregu świadczeń w ramach tzw. „programu kafeteryjnego”, tj. benefitów, które stanowić będą świadczenia takie jak bilety (np. do kina/teatru), vouchery/bony na zakup towarów i usług (np. w sklepach spożywczych/odzieżowych), abonamenty medyczne, karnety sportowe i inne. Korzystanie z platformy będzie dla Klientów Spółki odpłatne, Spółka będzie z tego tytułu pobierać opłatę udostepnienia oprogramowania opodatkowaną stawką VAT 23%. Podmioty te będą partnerami handlowymi Spółki (Partnerzy), z którymi Spółka zawierać będzie odpowiednie umowy o współpracę. Spółka nabywać będzie od Partnerów na własne ryzyko bony (zwane też potocznie kuponami, voucherami lub punktami, które mogą mieć także formę zdigitalizowaną) uprawniające do uzyskania benefitów, tj. uprawniające beneficjenta do zrealizowania na jego rzecz określonych dostaw towarów lub świadczenia usług przez danego Partnera. Spółka będzie dokonywać dalszej odsprzedaży bonów za pośrednictwem swojej aplikacji - platformy handlowej celem osiągnięcia zysku. Spółka nie będzie w tym zakresie zawierać z Partnerami żadnych dodatkowych umów, na podstawie których świadczyłaby na ich rzecz inne usługi takie jak usługi pośrednictwa, dystrybucji czy promocji, gdyż wszystkie te usługi są inkorporowane w udostępnienie Klientowi platformy udostępnianej odpłatnie przez Spółkę.

Spółka zawierać będzie umowy z kontrahentami, w szczególności będącymi pracodawcami (Kontrahenci), którzy chcą zapewnić swoim pracownikom/współpracownikom szeroki wachlarz zróżnicowanych świadczeń pozapłacowych (benefitów). Zasadniczo model współpracy polegać będzie na tym, że Kontrahent będzie zamawiać u Spółki określoną pulę punktów wymienialnych na bony, z której przyznawana będzie dana ilość punktów poszczególnym użytkownikom aplikacji - pracownikom/współpracownikom Kontrahenta. Kontrahent płacić będzie Spółce uzgodnione wynagrodzenie z tytułu przyznania określonej liczby punktów swoim pracownikom/współpracownikom. Użytkownik, który zdecyduje się wymienić określoną ilość punktów z posiadanego budżetu, otrzyma od Spółki „bon na benefit” wydany na podstawie nabytego przez Spółkę wcześniej bonu na otrzymanie danego towaru lub usługi od konkretnego Partnera Spółki. Partner Spółki zobowiązany będzie do spełnienia oznaczonego na bonie świadczenia do dnia ważności bonu, o ile taki termin zostanie określony. Część oferowanych bonów będzie uprawniać użytkowników do nabycia towarów/usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT (np. w przypadku bonów na zakupy w sklepach spożywczych, odzieżowych czy innych), pozostała część będzie uprawniać do nabycia towarów/usług opodatkowanych jedną stawką VAT (np. bilet do kina).

Wynagrodzenie Spółki związane z obrotem bonami kalkulowane będzie w następujących wariantach:

·      bony różnego przeznaczenia:

‒    Spółka odsprzedawać będzie bony w wyższych kwotach niż ceny ich nabycia widniejące na notach księgowych;

‒  Spółka odsprzedawać będzie bony po cenach zakupu od Partnerów, natomiast dodatkowo na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT otrzymywać będzie od Partnerów prowizje, które kalkulowane będą procentowo od wartości bonów wykazanych na dokumentach księgowych bądź od liczby pobranych bonów;

‒  Spółka odsprzedawać będzie bony w wyższych kwotach niż ceny ich nabycia widniejące na notach księgowych oraz dodatkowo otrzymywać będzie prowizje od Partnerów w kwotach kalkulowanych procentowo od cen nabycia widniejących na notach księgowych (w zależności od warunków ustalonych z Partnerem kwota prowizji może być kalkulowana w cyklach innych niż miesięczny) bądź od liczby pobranych bonów.

Na tle tak przestawionego opisu sprawy Spółka ma wątpliwości m.in. czy kwoty lub jakiekolwiek części kwot, które będziecie Państwo otrzymywać jako wynagrodzenie w związku z transferem bonów różnego przeznaczenia w wariancie polegającym na nabywaniu bonów do własnego majątku a następnie dalszej ich odsprzedaży nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT (pytanie nr 2 wniosku).

W niniejszej sprawie należy zatem rozstrzygnąć, czy kwoty otrzymywane przez Spółkę a związane z transferem bonów MPV stanowią wynagrodzenie za usługi, o których mowa w art. 8b ust. 2 ustawy. Dokonując tego rozstrzygnięcia, należy mieć na uwadze orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2301/22 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 936/23.

Zgodnie z ww. orzeczeniem WSA w Warszawie, Spółka dokonując zakupu bonów różnego przeznaczenia od Partnerów (emitentów bonów różnego przeznaczenia) nabywać będzie je do własnego majątku, na własne ryzyko, i kolejno zbywać (transferować) je będzie na rzecz Kontrahenta (Klienta). Wraz z nabyciem bonów różnego przeznaczenia od Partnerów to na Spółkę przechodzić będzie ryzyko dalszej ich odsprzedaży (transferu) i uzyskania z tego tytułu ewentualnego zysku — marży (przychodu). Ryzyko ekonomiczne Spółki związane z nabyciem bonów różnego przeznaczenia polegać będzie na tym, że Spółka nie będzie mieć pewności, czy i w jakiej ilości i za jaką cenę bony te uda się dalej odsprzedać, przetransferować. Jeżeli nie nastąpi odsprzedaż (transfer) bonu różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahenta to może powstać strata po stronie Spółki, która będzie z kolei neutralna ekonomicznie po stronie Partnera. Partner bowiem uzyskał wynagrodzenie z tytułu bonu różnego przeznaczenia już na etapie sprzedaży bonu na rzecz Spółki. Dokonywanie bądź nie transferów bonów różnego przeznaczenia przez Spółkę na rzecz jej Kontrahentów nie będzie więc wpływać na sytuację ekonomiczną Partnera.

Przychód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu sprzedaży (transferu) bonów różnego przeznaczenia będzie stanowił wyłącznie zysk (marżę) Spółki, będący różnicą pomiędzy ceną ich nabycia a ceną sprzedaży. Przychód z tytułu sprzedaży (transferu) bonów różnego przeznaczenia po stronie Spółki powstawać będzie dopiero, gdy dojdzie do ich faktycznego zbycia (transferu) a płatność z tytułu odsprzedaży (transferu) bonów różnego przeznaczenia będzie uzyskiwana od Kontrahenta. Partnerzy nie wnoszą do transferu bonu wartości w postaci marży, zysku Spółki.

Transakcja odsprzedaży (transferu) bonów różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahentów (klientów), z tytułu której Spółka otrzymuje zysk, nie kreuje jakiegokolwiek związku prawnego pomiędzy Partnerami a Spółką i nie następuje pomiędzy tymi podmiotami świadczenie wzajemne. Wynagrodzenie (zysk) osiągnięte z tytułu dokonania takiej odsprzedaży bonów różnego przeznaczenia pochodzi od Kontrahenta (klienta), a nie od Partnera (emitenta) i jest jedynie wytworem sprawności biznesowej Spółki. Partner nie ma wpływu na wysokość tej marży oraz nie ponosi ryzyka, iż Spółka nie uzyska marży lub bon różnego przeznaczenia zostanie utracony (np. zniszczony jeśli jest w formie materialnej). Wynagrodzenie to stanowi ekwiwalent z tytułu przeniesienia własności bonów różnego przeznaczenia na Kontrahenta (klienta) i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług dystrybucji na rzecz Partnera.

Brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy płatnością dokonaną przez Kontrahenta Spółki z tytułu nabycia (transferu) bonu różnego przeznaczenia a jakimkolwiek świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Partnera. W opisanych okolicznościach nie sposób przyjąć, że Spółka jest wynagradzana marżą (zyskiem) przez Partnerów za świadczenie na ich rzecz usługi dystrybucji skoro Partnerzy nie ustalają ze Spółką jej marży (zysku). Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Partnerzy mieli jakikolwiek wpływ na wysokość nakładanej marży na etapie transferu bonów do Kontrahentów. Zatem nie sposób uznać istnienia świadczenia usługi dystrybucji, w sytuacji transferu bonów MPV przez Spółkę. Nie ma tu elementu wzajemności świadczenia. Nie sposób uznać, aby ktokolwiek (Partner, Kontrahent) wynagradzał Spółkę za usługę dystrybucji dając jej możliwość zysku na marży sprzedażowej. Nie sposób jest powiązać wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę od Kontrahenta (klienta Spółki) z tytułu odpłatnego transferu bonów z zyskiem (marżą) ze świadczeniem przez nią jakiejkolwiek usługi dystrybucji na rzecz Partnera (emitenta bonu).

Tym samym, marża opisana w zdarzeniu przyszłym stanowi zysk osiągany przez Spółkę przy zapłacie dokonywanej przez Kontrahenta z tytułu transferu na jego rzecz bonu różnego przeznaczenia, który Spółka uprzednio nabyła od Partnera do własnego majątku na własne ryzyko ekonomiczne. Nie stanowi natomiast wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie, o którym mowa w art. 8b ust. 2 ustawy.

Natomiast, jak wskazał Sąd, wynagrodzenie za usługę dystrybucji występuje w opisanym zdarzeniu, ale lokuje się w części prowizyjnej. Opodatkowanie lokuje się zatem, w tym obszarze, gdzie Spółka otrzymywać będzie od Partnerów prowizje, które kalkulowane są procentowo od wartości bonów, cen nabycia bonów bądź od liczby pobranych bonów.

„Prowizja” stanowi dodatkowe wynagrodzenie Spółki uzyskiwane od Partnera z tytułu świadczenia usług polegających na skutecznym uplasowaniu bonów różnego przeznaczenia na rynku. Prowizja jest wynikiem realizacji uzgodnienia, w którym to Partner zobowiązuje się wypłacić Spółce prowizję np. pod warunkiem, że sprzeda ona określoną ilość/wartość bonów różnego przeznaczenia wyemitowanych przez Partnera — czyli de facto poszerzy zakres kanałów dystrybucyjnych dla jego usług lub towarów. Wypłata takiego wynagrodzenia stanowi zatem zapłatę za aktywne i skuteczne poszukiwanie przez Spółkę kontrahentów na rynku, co leży w interesie biznesowym Partnera. I tylko prowizja jest wynagrodzeniem za świadczenie Spółki wyrażające się w realizacji na rzecz Partnerów usługi dystrybuowania, pośrednictwa wystawionych przez nich bonów. Dodatkowo, przy okazji wyświadczania na rzecz Partnerów usługi dystrybucyjnej, zarabiając na transferowaniu bonów poprzez narzucanie Kontrahentom swojej marży sprzedażowej, Spółka nie wyświadcza na tej płaszczyźnie żadnej usługi, a tylko transferuje bony. Zapłata otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta nie jest dokonywana na poczet usługi pośrednictwa, dystrybucji czy promocji wykonanej przez Spółkę na rzecz Partnerów. Jest to zapłata za transferowanie bonów, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, na tle opisanego zdarzenia przyszłego marża oraz prowizja, są odrębnymi świadczeniami, które generują odmienne skutki podatkowe. Marża (zysk) związana jest bezpośrednio z dokonywanym przez Spółkę odpłatnym transferem bonów różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahenta, z którego Spółka osiąga zysk niepodlegający opodatkowaniu VAT, art. 8b ust. 2 ustawy w tym przypadku nie znajdzie zastosowania. Prowizja powstaje zaś w związku ze świadczeniem przez Spółkę odrębnej czynności — usługi świadczonej wyłącznie na rzecz Partnera. Taka usługa będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy.

W efekcie Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, tj. że w opisanym zdarzeniu przyszłym marża (zysk) Spółki, którą uzyskuje dokonując odsprzedaży bonów różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahenta nie stanowi wynagrodzenia, w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 8b ust. 2 ustawy uznaję za prawidłowe.

Z związku z powyższym rozstrzygnięciem należy odnieść się do pytania nr 1 wniosku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W opisanych okolicznościach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierzacie Państwo dokonywać czynności polegających na sprzedaży bonów jednego przeznaczenia oraz sprzedaży bonów różnego przeznaczenia. Zatem czynności związane z obrotem bonów będą dokonywane w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i nie będą stanowić działalności innej niż działalność gospodarcza.

Tym samym w przedstawionej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ czynności związane z obrotem bonami różnego przeznaczenia będą przez Spółkę wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.