0114-KDIP1-2.4012.490.2026.2.RST

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania usług magazynowania i wsparcia logistycznego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 sierpnia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Niemczech prowadzącą działalność gospodarczą w branży logistycznej. Spółka zajmuje się kompleksową realizacją zamówień klientów w postaci świadczenia usług magazynowych, dostaw, planowania zapasów, czy zarządzania zamówieniami. Klientami Wnioskodawcy są głównie przedsiębiorstwa działające w branży handlu detalicznego i e-commerce. Korzystając z usług Spółki, sprzedawcy internetowi zyskują dostęp do jej infrastruktury logistycznej i wypracowanych rozwiązań pozwalających na optymalizację procesu realizacji zamówień.

W odniesieniu do działalności operacyjnej prowadzonej w Niemczech wskazuje się, że jest ona realizowana w modelu polegającym na korzystaniu z powierzchni magazynowej, w ramach której towary klientów są składowane, a następnie wydawane/dystrybuowane w toku obsługi zamówień. Procesy magazynowe i dystrybucyjne wykonywane są przy wykorzystaniu zewnętrznych operatorów logistycznych. W praktyce, po otrzymaniu przez klienta Spółki zamówienia od odbiorcy końcowego, do Spółki przekazywana jest informacja umożliwiająca realizację zamówienia, a następnie towary są kompletowane, przygotowywane do wysyłki, pakowane oraz wysyłane do odbiorców końcowych. Na moment sporządzania wniosku Spółka korzysta z przestrzeni magazynowej o łącznej powierzchni ok. 200.000 m², a jej zespół liczy kilkadziesiąt osób.

Spółka na chwilę obecną nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje również z polskimi podmiotami (dalej: Kontrahenci, Usługodawca), wynajmując od nich powierzchnię magazynową.

Kontrahenci Spółki, od których wynajmowana jest powierzchnia, świadczą jednocześnie usługi polegające m.in. na przyjęciu, kontroli, przechowywaniu, przygotowywaniu do transportu, załadunku oraz wysyłce towarów. Wnioskodawca dostarcza Kontrahentom zakupione materiały służące pakowaniu produktów. Przy świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahenci wykorzystują własne zasoby ludzkie w postaci pracowników, za pomocą których świadczone są usługi na rzecz Wnioskodawcy oraz zaplecze techniczne w postaci aktywów niezbędnych do prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy. Pracownicy Usługodawców nie są uprawnieni do zawierania umów w imieniu A. ani do wpływania na warunki umów zawieranych przez A. Z kolei Wnioskodawca nie ma możliwości wywierania wpływu na pracowników i zaplecze techniczne Usługodawców.

Spółka zatrudnia w Polsce dziesięciu pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy, których łączne miesięczne wynagrodzenie opiewa na ok. 97 tys. zł miesięcznie. Dodatkowo Wnioskodawca współpracuje z dwoma freelancerami. Jednocześnie żaden z pracowników ani współpracowników wykonujących czynności na terytorium Polski nie jest uprawniony do samodzielnego zawierania umów w imieniu Spółki (w szczególności nie działa na podstawie pełnomocnictw w tym zakresie) ani do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Wszelkie decyzje w tym obszarze podejmowane są wyłącznie na poziomie kierownictwa Spółki (zarządu/dyrektorów zarządzających) w siedzibie w Niemczech, natomiast personel w Polsce realizuje przede wszystkim czynności o charakterze wykonawczym/operacyjnym zgodnie z wytycznymi centrali.

Pięć osób jest odpowiedzialnych za bieżący, bezpośredni kontakt z klientami lub dostawcami Spółki. Zakres tego kontaktu ma charakter operacyjno-koordynacyjny (np. uzgodnienia dotyczące realizacji zamówień, jakości obsługi, bieżącej współpracy), przy czym osoby te nie są uprawnione do zawierania umów w imieniu Spółki ani do podejmowania wiążących decyzji zarządczych. Pozostali pracownicy w Polsce wykonują zasadniczo czynności operacyjne związane z obsługą procesów magazynowych i wysyłkowych.

Reasumując, mimo liczby osób wykonujących czynności na terytorium Polski, ich rola ogranicza się do realizacji zadań o charakterze operacyjnym oraz bieżącej koordynacji, bez kompetencji do samodzielnego reprezentowania Spółki na zewnątrz w zakresie kontraktowania czy podejmowania decyzji o charakterze kierowniczym. W rezultacie nie dochodzi do ukształtowania w Polsce samodzielnego ośrodka decyzyjnego ani organizacyjnego, który mógłby być utożsamiany z trwałą strukturą umożliwiającą prowadzenie działalności w sposób niezależny.

Wnioskodawca nie ponosi nakładów inwestycyjnych na wynajmowane magazyny zlokalizowane w Polsce (w szczególności nie finansuje instalacji automatyki magazynowej, systemów robotycznych ani innych trwałych usprawnień infrastruktury). Wnioskodawca korzysta wyłącznie z wynajmowanej powierzchni magazynowej udostępnianej przez zewnętrznych operatorów logistycznych świadczących na jego rzecz kompleksowe usługi logistyczne (tzw. third-party logistics, tj. logistyka realizowana przez podmiot trzeci na zlecenie przedsiębiorcy). Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż nie posiada nieograniczonego wstępu do magazynów w ramach nabywanych od Kontrahentów usług wynajmu/wsparcia logistycznego, a Spółka ma dostęp jedynie do wynajmowanych przez siebie obszarów magazynów. Przestrzeń ta jest jednoznacznie zdefiniowana i znana Spółce, a w jej ramach może ona decydować o sposobie rozmieszenia towarów.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma możliwości samodzielnego podejmowania decyzji dotyczących reorganizacji powierzchni magazynowej (np. przestawiania regałów, zmiany układu stref, instalowania nowych elementów infrastruktury) ani ingerowania w sposób urządzenia magazynu. Wszelkie decyzje w tym zakresie podejmuje wyłącznie podmiot udostępniający powierzchnię i świadczący usługi magazynowe.

Jednocześnie magazyny wykorzystywane w Polsce są wyposażone w systemy informatyczne służące do zarządzania operacjami magazynowymi, w tym w system zarządzania magazynem (WMS - Warehouse Management System), wykorzystywany do organizowania i rejestrowania czynności takich jak przyjęcia, składowanie, kompletacja, pakowanie i wydania/wysyłki. Z systemu tego korzystają zarówno pracownicy Usługodawców, jak i personel Wnioskodawcy. System jest częściowo rozwijany przez Wnioskodawcę, a częściowo przez zewnętrznego inżyniera IT z Niemiec. Oprogramowanie służące zarządzaniu operacjami stanowi własność A. i do którego dostęp ma kierownictwo Spółki znajdujące się w Niemczech.

Dodatkowo, w ramach organizacji pracy wykorzystywany jest system ewidencji czasu pracy „(...)”, udostępniany w modelu abonamentowym, z którego korzystają pracownicy Wnioskodawcy oraz Usługodawcy. Spółka może zadecydować, czy w danym momencie potrzebuje wsparcia mniejszej lub większej ilości zasobów osobowych Kontrahentów, niemniej, powyższego nie można określić jako bezpośredniej kontroli Spółki nad zasobami osobowymi Kontrahentów. Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Kontrahenta, natomiast nie odpowiada za to, które zasoby osobowe (tj. którzy pracownicy Kontrahenta) mają realizować usługi na rzecz Spółki.

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi i fizycznymi Kontrahentów, które wykorzystują oni do świadczenia opisanych we wniosku usług na rzecz Spółki. Przedstawiciele/ zarząd Spółki podczas spotkań z przedstawicielami/pracownikami Kontrahenta uzgadnia jedynie, jakie techniki działania lub zasoby byłyby przydatne oraz adekwatne dla potrzeb Spółki, niemniej, powyższego nie można określić jako bezpośredniej kontroli Spółki nad zasobami Kontrahentów, przy czym Spółka ma wpływ na to, jaka część zasobów Kontrahenta zostanie zaangażowana do obsługi Spółki w tym sensie, że określa wymagany poziom/zakres zasobów i wynikającą z tego konfigurację świadczenia usług, co pośrednio warunkuje wysokość wynagrodzenia za usługę. Jednocześnie wybór, alokacja oraz faktyczne zarządzanie tymi zasobami pozostają po stronie Kontrahenta i nie mogą być utożsamiane z bezpośrednim władztwem Spółki nad personelem lub infrastrukturą Kontrahentów.

Co istotne, Kontrahenci nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.).

Warto podkreślić, że w ramach wynajmu powierzchni magazynowej Wnioskodawca nie nabywa automatycznie usług związanych z doręczaniem przesyłek do odbiorców końcowych. Usługi te (tj. nadawanie i dostawa paczek/obsługa kurierska w ramach dystrybucji) są nabywane odrębnie, na podstawie osobnych umów, od wyspecjalizowanych podmiotów świadczących usługi przewozu i doręczeń przesyłek, w szczególności (...) lub (...).

Spółka na obecnym etapie nie określiła sztywnych ram czasowych prowadzenia opisanej we wniosku aktywności na terytorium Polski. Zakłada się, że działalność ta będzie kontynuowana w dającej się przewidzieć przyszłości, tj. co najmniej w perspektywie kilku najbliższych lat.

Prowadzona w Polsce działalność jest zdaniem Wnioskodawcy przedłużeniem działalności prowadzonej w Niemczech. Spółka w Niemczech również posiada magazyny wykorzystywane do prowadzonej działalności operacyjnej. Decyzje dotyczące operacji logistycznych związanych z magazynami usytuowanymi w Polsce są podejmowane przez centralę Spółki znajdującą się w Niemczech. Działalność polskich magazynów jest w 100% zależna od podejmowanych przez centralę decyzji - magazyny nie mogą działać samodzielnie w zakresie świadczonych na rzecz Spółki usług.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że występował już o wydanie interpretacji indywidualnej w tym przedmiocie w dniu 15 października 2024 roku i otrzymał wydaną przez Dyrektora KIS interpretację indywidualną w dniu 22 stycznia 2025 roku (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.541.2024.2.RST).

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie wskazać, że od dnia otrzymania wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, na tle którego powstały wątpliwości interpretacyjne Wnioskodawcy, uległ istotnym zmianom, choćby w aspekcie liczby zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników - podczas gdy Wnioskodawca składał wniosek o interpretację indywidualną 15 października 2024 roku, zatrudniał on w Polsce 1 pracownika, podczas gdy obecnie zatrudnia on większą liczbę pracowników. W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie wystąpienie z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest uzasadnione.

Pytanie

Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), przez co usługi magazynowania oraz wsparcia logistycznego świadczone przez Kontrahentów/Usługodawców na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona działalność nie będzie skutkować powstaniem na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), w związku z czym usługi magazynowania oraz wsparcia logistycznego świadczone przez Kontrahentów/Usługodawców na rzecz Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa). Pojęcie to zostało jednak zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28  listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie, Rozporządzenie Wykonawcze), którego przepisy są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, zatem nie muszą być transponowane do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, w celu stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć jako każde miejsce, inne niż miejsce, w którym podatnik ma siedzibę, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą w zakresie personelu i zaplecza technicznego, aby umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie na własny użytek usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ustęp drugi tego samego przepisu stanowi, że na użytek m.in. art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Regulacje te mają znaczenie dla określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczania podatku VAT.

W kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności swój głos podniósł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Definicja ukształtowana na podstawie jego orzecznictwa jest co do zasady zbieżna z definicją zawartą w rozporządzeniu. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 lipca 1985 w sprawie Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84), TSUE stwierdził:

„(…) Artykuł 9 (1) dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej, np. automatów do gier, na pokładzie statku kursującego po wodach oceanicznych poza terytorium kraju, mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel tak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług oraz gdy nie ma podstaw do uznania, że usługi te zostały wykonane w miejscu siedziby usługodawcy.”

Analogicznie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl v. Bundeszentralamt für Steuren (sygn. akt C-73/06) stwierdzono, że istnieje uzasadniona konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług:

„(…) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Na podstawie powyższych wyroków należy stwierdzić, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności rozumie się miejsce charakteryzujące się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, które są niezbędne do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Istotne przy tym jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły danemu podmiotowi świadczenie usług w sposób niezależny. Przywołane wyroki uzasadniają, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności, a przesłanki te winny być spełnione w sposób kumulatywny.

Reasumując, biorąc pod uwagę zarówno przywołane wyżej przepisy jak również orzecznictwo TSUE w tej materii uznać należy, że aby podmiot posiadał w danym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą zostać łącznie spełnione następujące kryteria:

a) kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności,

b) kryterium stałej obecności zasobów ludzkich (istnienie zaplecza personalnego niezbędnego do prowadzenia danej działalności), oraz

c) kryterium stałej obecności zasobów technicznych (istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności, np. budynki, magazyny, czy urządzenia).

Na obowiązek łącznego rozpatrywania powyższych warunków wskazują m.in. polskie organy podatkowe jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2024.2.RST) stwierdził:

„(…) Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. (…) Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających.”

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 755/20) uznał, że:

„(…) stałym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 761/19), brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże dla takiej kwalifikacji konieczne jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.

Analogiczna argumentacja została zaprezentowana w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 28 stycznia 2026 r. dotyczących zasad ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (dalej: „Objaśnienia”). W Objaśnieniach podkreślono, że o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądzają okoliczności formalne, lecz w szczególności faktyczna możliwość dysponowania zapleczem personalnym i technicznym w sposób zbliżony do korzystania z zasobów własnych, a także stopień samodzielności danej struktury względem centrali.

W pierwszej kolejności Minister Finansów wyjaśnia, że samo korzystanie przez podmiot zagraniczny z personelu innego podmiotu nie jest co do zasady wystarczające do przypisania mu stałego miejsca, jeżeli brak jest elementów faktycznej kontroli nad tym personelem, w tym wpływu na organizację jego pracy i kompetencje w relacjach zewnętrznych. W tym kontekście MF zaznacza:

„SMPD, co do zasady, nie będzie występować u podmiotu zagranicznego korzystającego z usług pracowników innej spółki, jeżeli ci pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli tego podmiotu zagranicznego, podmiot ten nie ma wpływu na ustalanie organizacji ich pracy, pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla tego podmiotu zagranicznego. Wymienione przesłanki nie stanowią zamkniętego katalogu, jak również nie muszą być kumulatywnie spełnione w przedsiębiorstwie. Powyższe ma charakter przykładowych okoliczności wskazujących na brak faktycznej kontroli zagranicznego podatnika nad tymi pracownikami, a ocena istnienia SMPD zależy od łącznej oceny natężenia tych okoliczności i ich skutków w konkretnym modelu biznesowym.”

Powyższe wskazanie doprecyzowuje, że dla kwalifikacji danego modelu jako prowadzonego poprzez stałe miejsce istotne jest nie tylko „korzystanie” z zasobów, lecz możliwość wydawania wiążących poleceń, sprawowania kontroli oraz organizowania pracy w sposób charakterystyczny dla własnych struktur.

Równolegle Objaśnienia wskazują na konieczność istnienia elementu organizacyjnej autonomii (samodzielności) po stronie potencjalnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Minister Finansów wyjaśnia, że owa samodzielność powinna przejawiać się zdolnością do podejmowania działań właściwych dla bieżącego funkcjonowania danego ośrodka, w tym - w razie potrzeby - do zawierania umów związanych ze zwykłym zarządem. W tym zakresie Objaśnienia stanowią:

„Warunek prowadzenia działalności w sposób „samodzielny” sprawia, że podatnik, w oparciu o zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, powinien być stanie zawierać, w razie potrzeby, umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca, jak np. umowy na dostarczenie towaru czy też wykonanie usługi.”

Teza ta koresponduje z kolejnym fragmentem Objaśnień, w którym Minister Finansów opisuje samą metodę oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez pryzmat relacji między „lokalną” strukturą a centralą oraz przez pryzmat faktycznej zdolności do realizacji czynności przy wykorzystaniu lokalnego zaplecza. Minister Finansów wskazuje:

„Ustalając istnienie SMPD, należy zwrócić uwagę na zakres samodzielności takiego miejsca względem działalności głównej (centrali), tj. czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest strukturą, którą charakteryzuje zdolność do podejmowania decyzji, np. w zakresie zawierania umów. SMPD powinno mieć w dyspozycji takie środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które wykonuje. Utworzona struktura powinna bowiem umożliwiać realne wykonywanie usług z wykorzystaniem posiadanego w danym państwie zaplecza personalnego i technicznego. Tylko wówczas w odniesieniu do świadczonych usług można je uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

W rezultacie, z Objaśnień wynika spójny wniosek, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie są spełnione „automatycznie” ani wyłącznie z tego powodu, że określone czynności są wykonywane w danym państwie lub że podatnik współpracuje z podmiotami trzecimi zapewniającymi zasoby osobowe i techniczne. Konieczne jest bowiem wykazanie elementu faktycznego władztwa nad zapleczem oraz istnienia struktury o stopniu samodzielności pozwalającym na prowadzenie działalności w sposób funkcjonalnie niezależny, w szczególności w obszarze bieżącego zarządu i kontraktowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt działalności Wnioskodawcy należy uznać, że wspomnianych kryteriów nie można uznać za spełnione. Pomimo, że Spółka korzysta z zasobów pracowniczych i technicznych Usługodawców, to nie wywiera na nie takiego wpływu, jak w przypadku posiadania własnych struktur, nad którymi sprawowałaby kontrolę. Ponadto, wszelkie decyzje związane z prowadzoną na terytorium Polski działalnością podejmowane są w Niemczech. Osoba decyzyjna w zakresie zarządzania polskimi operacjami również wykonuje swoje obowiązki z Niemczech. W Polsce Spółka zatrudnia dziesięciu pracowników oraz współpracuje z dwoma freelancerami, przy czym osoby te nie są umocowane do samodzielnego zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki ani do podejmowania decyzji zarządczych, a ich aktywność koncentruje się na realizacji i koordynacji czynności operacyjnych. W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce zasobami osobowymi w stopniu pozwalającym na stałe i niezależne prowadzenie działalności z tego terytorium. W odniesieniu do kryterium obecności zasobów technicznych Wnioskodawca stwierdza, że nie posiada na terenie Polski własnego zaplecza w postaci aktywów trwałych takich jak na przykład magazyny, czy nieruchomości. Korzysta jedynie z infrastruktury Usługodawców. Nie posiada on również nad tą infrastrukturą kontroli porównywalnej do kontroli właścicielskiej. Zatem uznać należy, że kryterium posiadania zaplecza technicznego również nie zostanie spełnione wobec Spółki.

Biorąc pod uwagę brak występowania zasobów zarówno technicznych jak i ludzkich prawidłowym w ocenie Spółki jest stwierdzenie, iż warunek stałości i niezależności prowadzenia działalności na terytorium Polski również nie zostanie spełniony.

Przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług logistycznych dla przedsiębiorców zajmujących się handlem detalicznym i e-commerce. Wnioskodawca na terytorium Niemiec dokonuje wszelkich decyzji zarządczych, które skutkują wykonywaniem w Polsce odpowiednich operacji faktycznych. Funkcje te, składające się na działalność gospodarczą, podejmowane są w Niemczech. Działalność w Polsce ogranicza się do technicznych czynności przygotowania produktu do wysyłki i jest ona w całości uzależniona od podjętych przez centralę decyzji. Nie można zatem mówić o jakiejkolwiek niezależności względem działalności Spółki na terenie Niemiec.

Uwzględniając powyższe, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia, powołanymi orzeczeniami oraz interpretacjami, Spółka nie prowadzi na terytorium Polski działalności skutkującej posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności wskazując, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej brak jest wystarczającego zaplecza personalnego oraz technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, a prowadzona w Polsce działalność charakteryzuje się brakiem niezależności względem centrali mającej siedzibę w Niemczech. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności musi cechować się wystarczającą stałością, zorganizowaniem oraz odpowiednią strukturą zasobów, które są faktycznie kontrolowane i wykorzystywane przez podmiot prowadzący działalność. Samo posiadanie dostępu do zasobów technicznych lub personalnych należących do podmiotów trzecich (w przypadku Wnioskodawcy do Usługodawców) nie spełnia w ocenie Wnioskodawcy kryteriów, jeśli brak jest niezależności i rzeczywistego władztwa nad tymi zasobami, co wynika z powołanych przepisów prawa, orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych. Z tego względu Wnioskodawca uważa, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Co do zasady zatem miejsce świadczenia usług, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają kluczowe decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, czy na przykład znajduje się miejsce posiedzeń zarządu.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi wsparcia logistycznego/magazynowego nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT (tj. miejscem świadczenia usług powinno być miejsce siedziby Spółki).

Ustawa o VAT przewiduje natomiast szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wywiedziono powyżej, w ocenie Spółki nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że miejsce świadczenia usług magazynowania i wsparcia, które są świadczone na rzecz Spółki, powinno być określane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT, wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia usług opisanych w niniejszym wniosku położone jest poza Polską.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Niemczech prowadzącą działalność gospodarczą w branży logistycznej. Spółka zajmuje się kompleksową realizacją zamówień klientów w postaci świadczenia usług magazynowych, dostaw, planowania zapasów, czy zarządzania zamówieniami. Klientami Wnioskodawcy są głównie przedsiębiorstwa działające w branży handlu detalicznego i e-commerce. Korzystając z usług Spółki, sprzedawcy internetowi zyskują dostęp do jej infrastruktury logistycznej i wypracowanych rozwiązań pozwalających na optymalizację procesu realizacji zamówień. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje również z polskimi podmiotami (Kontrahenci, Usługodawca), wynajmując od nich powierzchnię magazynową. Kontrahenci Spółki, od których wynajmowana jest powierzchnia, świadczą jednocześnie usługi polegające m.in. na przyjęciu, kontroli, przechowywaniu, przygotowywaniu do transportu, załadunku oraz wysyłce towarów. Wnioskodawca dostarcza Kontrahentom zakupione materiały służące pakowaniu produktów. Przy świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahenci wykorzystują własne zasoby ludzkie w postaci pracowników, za pomocą których świadczone są usługi na rzecz Wnioskodawcy oraz zaplecze techniczne w postaci aktywów niezbędnych do prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz czy usługi magazynowania oraz wsparcia logistycznego świadczone przez Kontrahentów/Usługodawców na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy przede wszystkim wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób przemijający, czy okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A. GmbH nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ nie zorganizuje na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, że ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje z polskimi podmiotami (Kontrahenci, Usługodawca), wynajmując od nich powierzchnię magazynową. Kontrahenci Spółki, od których wynajmowana jest powierzchnia, świadczą jednocześnie usługi polegające m.in. na przyjęciu, kontroli, przechowywaniu, przygotowywaniu do transportu, załadunku oraz wysyłce towarów. Wnioskodawca dostarcza Kontrahentom zakupione materiały służące pakowaniu produktów. Przy świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahenci wykorzystują własne zasoby ludzkie w postaci pracowników, za pomocą których świadczone są usługi na rzecz Wnioskodawcy oraz zaplecze techniczne w postaci aktywów niezbędnych do prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka zatrudnia w Polsce dziesięciu pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy. Dodatkowo Wnioskodawca współpracuje z dwoma freelancerami. Pięć osób jest odpowiedzialnych za bieżący, bezpośredni kontakt z klientami lub dostawcami Spółki. Zakres tego kontaktu ma charakter operacyjno-koordynacyjny (np. uzgodnienia dotyczące realizacji zamówień, jakości obsługi, bieżącej współpracy), przy czym osoby te nie są uprawnione do zawierania umów w imieniu Spółki ani do podejmowania wiążących decyzji zarządczych. Pozostali pracownicy w Polsce wykonują zasadniczo czynności operacyjne związane z obsługą procesów magazynowych i wysyłkowych. Zatem mimo liczby osób wykonujących czynności na terytorium Polski, ich rola ogranicza się do realizacji zadań o charakterze operacyjnym oraz bieżącej koordynacji, bez kompetencji do samodzielnego reprezentowania Spółki na zewnątrz w zakresie kontraktowania czy podejmowania decyzji o charakterze kierowniczym. W rezultacie nie dochodzi do ukształtowania w Polsce samodzielnego ośrodka decyzyjnego ani organizacyjnego, który mógłby być utożsamiany z trwałą strukturą umożliwiającą prowadzenie działalności w sposób niezależny.

Natomiast w zakresie zaplecza technicznego/rzeczowego Spółka korzysta z wynajmowanej powierzchni magazynowej udostępnianej przez zewnętrznych operatorów logistycznych świadczących na jej rzecz kompleksowe usługi logistyczne (tzw. third-party logistics, tj. logistyka realizowana przez podmiot trzeci na zlecenie przedsiębiorcy). Przy świadczeniu ww. usług na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahenci wykorzystują własne zasoby ludzkie w postaci pracowników, za pomocą których świadczone są usługi na rzecz Wnioskodawcy oraz zaplecze techniczne w postaci aktywów niezbędnych do prawidłowego świadczenia usług. Przy czym Wnioskodawca nie posiada nieograniczonego wstępu do magazynów w ramach nabywanych od Kontrahentów usług wynajmu/wsparcia logistycznego oraz nie ma możliwości samodzielnego podejmowania decyzji dotyczących reorganizacji powierzchni magazynowej (np. przestawiania regałów, zmiany układu stref, instalowania nowych elementów infrastruktury) ani ingerowania w sposób urządzenia magazynu. Zatem Wnioskodawca nie dysponuje wynajmowanym magazynem w sposób porównywalny do dysponowania własnym zapleczem infrastrukturalnym. Ponadto pracownicy Kontrahentów nie są uprawnieni do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy ani do wpływania na warunki umów zawieranych przez Wnioskodawcę. Z kolei Wnioskodawca nie ma możliwości wywierania wpływu na pracowników i zaplecze techniczne Usługodawców.

Jednocześnie magazyny wykorzystywane w Polsce są wyposażone w systemy informatyczne służące do zarządzania operacjami magazynowymi, w tym w system zarządzania magazynem (WMS - Warehouse Management System), wykorzystywany do organizowania i rejestrowania czynności takich jak przyjęcia, składowanie, kompletacja, pakowanie i wydania/wysyłki. Z systemu tego korzystają zarówno pracownicy Usługodawców, jak i personel Wnioskodawcy. System jest częściowo rozwijany przez Wnioskodawcę, a częściowo przez zewnętrznego inżyniera IT z Niemiec. Oprogramowanie służące zarządzaniu operacjami stanowi własność A. i do którego dostęp ma kierownictwo Spółki znajdujące się w Niemczech. Dodatkowo, w ramach organizacji pracy wykorzystywany jest system ewidencji czasu pracy „(...)” z którego korzystają pracownicy Wnioskodawcy oraz Usługodawcy. Spółka może zadecydować, czy w danym momencie potrzebuje wsparcia mniejszej lub większej ilości zasobów osobowych Kontrahentów, jednakże powyższe nie przesądza o bezpośredniej kontroli Spółki nad zasobami osobowymi Kontrahentów. Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Kontrahenta, jednak nie odpowiada za to, które zasoby osobowe (tj. którzy pracownicy Kontrahenta) mają realizować usługi na jej rzecz.

Biorąc pod uwagę powyższy opis, nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda Spółka posiada na terytorium Polski pracowników oraz wynajmuje powierzchnię magazynową i dostarcza operatorom magazynu oprogramowanie służące zarządzaniu operacjami. Jednak, jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad wynajmowanym magazynem. Ponadto posiadane w Polsce zaplecze personalne i techniczne nie tworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną i niezależną działalność w sposób ciągły. Aby uznać daną lokalizację za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia takiemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką Spółka dysponuje na terytorium Polski nie jest w stanie nabywać oraz konsumować towarów i usług. Mimo, że Spółka posiada zaplecze osobowe w postaci pracowników oraz zaplecze techniczne w postaci oprogramowania komputerowego i wynajmowanego magazynu, to jednak nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności na terytorium Polski. Jak wynika bowiem z wniosku żaden z pracowników ani współpracowników wykonujących czynności na terytorium Polski nie jest uprawniony do samodzielnego zawierania umów w imieniu Spółki (w szczególności nie działa na podstawie pełnomocnictw w tym zakresie) ani do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Wszelkie decyzje w tym obszarze podejmowane są wyłącznie na poziomie kierownictwa Spółki (zarządu/dyrektorów zarządzających) w siedzibie w Niemczech, natomiast personel w Polsce realizuje przede wszystkim czynności o charakterze wykonawczym/operacyjnym zgodnie z wytycznymi centrali. Działalność polskich magazynów jest w 100% zależna od podejmowanych przez centralę decyzji - magazyny nie mogą działać samodzielnie w zakresie świadczonych na rzecz Spółki usług.

Zatem, nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Spółka wykorzystując posiadane na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności gospodarczej. Tym samym, należy uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski nie konstytuuje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Kontrahenci realizują na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Kontrahentów w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz spółki. Jednocześnie w wyroku C-533/22 TSUE określił, że spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także mając na uwadze orzecznictwo TSUE  należy stwierdzić, iż Spółka A. GmbH nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy usługi magazynowania oraz wsparcia logistycznego świadczone przez Kontrahentów/Usługodawców na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca korzysta z wynajmowanej powierzchni magazynowej udostępnianej przez zewnętrznych operatorów logistycznych świadczących na jego rzecz kompleksowe usługi logistyczne (tzw. third-party logistics, tj. logistyka realizowana przez podmiot trzeci na zlecenie przedsiębiorcy). Jednocześnie, co istotne, Wnioskodawca nie posiada nieograniczonego wstępu do magazynów w ramach nabywanych od Kontrahentów kompleksowych usług wynajmu/wsparcia logistycznego, Spółka ma dostęp jedynie do wynajmowanych przez siebie obszarów magazynów. Wnioskodawca nie ma możliwości samodzielnego podejmowania decyzji dotyczących reorganizacji powierzchni magazynowej (np. przestawiania regałów, zmiany układu stref, instalowania nowych elementów infrastruktury) ani ingerowania w sposób urządzenia magazynu. Wszelkie decyzje w tym zakresie podejmuje wyłącznie podmiot udostępniający powierzchnię i świadczący usługi magazynowe. Zatem mając na uwadze powyższe informacje wskazać należy, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania i wsparcia logistycznego stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie jak ustaliłem nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania kompleksowych usług świadczonych przez Kontrahentów/Usługodawców na rzecz Spółki należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym kompleksowe usługi magazynowania i wsparcia logistycznego nie są opodatkowane w Polsce. Ww. usługi są opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy tj. Niemczech.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.