0114-KDIP1-2.4012.478.2026.1.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2026 r. za pośrednictwem systemu e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, wystawiania faktur oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi (gaz płynny LPG, olej napędowy, benzyna silnikowa).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw do samochodów, a także świadczenia usług dotyczących samochodów. W ramach swojej działalności Wnioskodawca oferuje klientom nabywanie towarów i usług (m.in. paliwa, w tym gazu płynnego LPG do aut) u operatorów stacji paliw oraz u partnerów serwisowych. Klienci są co do zasady podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

W celu m.in. uproszczenia zasad nabywania towarów i usług związanych z samochodami, rozliczeń z pracownikami użytkującymi samochody służbowe, zoptymalizowania wydatków w tym zakresie, klienci zawierają umowy ze Wnioskodawcą. Umowy te umożliwiają klientom zaopatrywanie się w określone w umowie towary i usługi u partnerów serwisowych, w tym podmiotów prowadzących stacje paliw (dalej: „Partnerzy serwisowi”). Paliwo jest wydawane i usługi są świadczone na rzecz klientów przez Partnerów serwisowych bez użycia gotówki czy karty płatniczej, lecz jedynie za okazaniem karty serwisowej (dalej: „Karta serwisowa”) wydanej klientowi jako użytkownikowi w celu legitymacji/identyfikacji praw do pobrania od Partnerów serwisowych paliwa i innych świadczeń w imieniu podmiotu zagranicznego powiązanego z Wnioskodawcą, mającego siedzibę w Niemczech (dalej: „Spółka A.”) (dostawa towarów od Partnera serwisowego do Spółki A.), a równocześnie w imieniu Wnioskodawcy (dostawa towarów od Spółki A. do Spółki). Wnioskodawca nabywa te towary w swoim imieniu i na swój rachunek od Spółki A. Towary są dostarczane co do zasady klientom po cenach innych od obowiązujących u Partnerów serwisowych.

Szczegółowe zasady użytkowania Kart serwisowych wynikają z umowy zawartej między Spółką a klientem oraz załączników do niej, jak również z dodatkowych uzgodnień e-mail (dalej zbiorczo: „Umowa”). Właścicielem i emitentem przedmiotowych Kart serwisowych jest wyżej wspomniana Spółka A. Podmiot ten jednak na terytorium Polski działa przez swojego jedynego przedstawiciela, a mianowicie przez Wnioskodawcę, który jest stroną umów zawieranych z klientami.

Wnioskodawca realizuje następujący model transakcji łańcuchowych: Partner serwisowy (np. stacja paliw) - Spółka A. - Wnioskodawca - klient.

Wnioskodawca ma zawartą umowę ze Spółką A. oraz z klientem. Spółka A. ma zawartą umowę z Partnerem serwisowym.

Wnioskodawca nabywa paliwo od Spółki A. w swoim imieniu i na swój rachunek. Spółka A. nabywa paliwo od Partnerów serwisowych, z którymi ma zawarte stosowne umowy. Nabyte przez Wnioskodawcę towary są wydawane przez Partnerów serwisowych bezpośrednio klientom na podstawie okazanej Karty serwisowej. Paliwa, materiały eksploatacyjne itp. towary, które podlegają odsprzedaży klientom przez Spółkę, są nabywane na terytorium Polski (towary dostępne w np. sklepie Partnera serwisowego, niezwiązane z samochodami, są wykluczone z zakresu świadczeń). Niniejsze ograniczenie terytorialne jest zastrzeżone umownie przez Wnioskodawcę.

Ogólne Warunki Handlowe (dalej: „OWH”) uwzględniają okoliczność, że klient musi wyrazić zgodę na fakt, że emitentem Kart serwisowych jest Spółka A. i że w przypadku omawianego modelu biznesowego może dojść do sytuacji, że Spółka A. odmówi sprzedaży towaru Wnioskodawcy (np. w przypadku w jego ocenie nieuprawnionego użycia Karty serwisowej np. za granicą lub w zbyt krótkim odstępie czasu lub w przypadku próby nabycia towarów spoza zakresu objętego umową).

Akceptując OWH i zawierając Umowę, a także akceptując Ogólne Zasady Użytkowania (zwane dalej „OZU”), klient akceptuje także, że w określonych okolicznościach Wnioskodawca może odmówić zawarcia transakcji. Oznacza to, że z jednej strony Spółka A. może nie wyrazić zgody na realizację transakcji na rzecz Wnioskodawcy i w związku z tym sprzedaż towaru zostanie zablokowana, jak też, że Spółka A. zaakceptuje możliwość zrealizowania sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, ale to Wnioskodawca zablokuje transakcję, gdyż jego Umowa z klientem nie będzie np. przewidywała odsprzedaży danego towaru.

Zgodnie z treścią Umowy, okazanie Karty serwisowej przez klienta (pracownika klienta) Partnerowi serwisowemu daje prawo klientowi do tankowania paliwa lub nabycia w imieniu Wnioskodawcy towarów i usług związanych z użytkowanymi samochodami na terytorium Polski. Karty serwisowe nie uprawniają do skorzystania z towarów lub usług niezwiązanych z samochodami (np. zakupu kawy oraz towarów dostępnych w sklepie, które nie są związane z samochodami). Przedmiotowe dostawy dokonywane są w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że klienci są uprawnieni do nabycia od Wnioskodawcy paliwa oraz towarów i usług tylko w zakresie uzgodnionym z nim umownie. Ponieważ Wnioskodawca nabywa paliwo od Spółki A., która z kolei nabywa je od Partnera serwisowego, klient wobec Partnera serwisowego faktycznie działa również w imieniu i na rzecz Spółki A.

W opisywanym stanie faktycznym, Wnioskodawca i Spółka A. są w stanie w równym stopniu bezpośrednio wpływać na każdą pojedynczą transakcję zakupu, tj. w przypadku odrzucenia, jest ona albo odrzucana przez Spółkę A. (jeśli nie spełnia warunków umownych, jakie istnieją między Spółką A. a danym Partnerem serwisowym z jednej strony i między Spółką A. a Wnioskodawcą z drugiej strony), albo jest odrzucana przez Wnioskodawcę (jeśli nie spełnia warunków umownych, jakie istnieją między Spółką A. a Wnioskodawcą z jednej strony i między Wnioskodawcą a klientem z drugiej strony).

Karty serwisowe nie stanowią kart płatniczych (nie są na nich zgromadzone żadne środki płatnicze), służą jedynie do identyfikacji i stanowią dowód na okoliczność posiadania uprawnień do nabycia paliwa i innych świadczeń w imieniu Wnioskodawcy i Spółki A. Karty serwisowe stanowią dokument /nośnik informacji pozwalający na dokonanie przez Partnera serwisowego identyfikacji: wystawcy karty, klienta Wnioskodawcy, zakresu uprawnień klientów do odbioru towarów i usług. Ponadto Karta serwisowa zawiera informacje, które umożliwiają Partnerowi serwisowemu rejestrowanie dokonanych na rzecz klientów wydań towarów lub wyświadczonych usług.

W tym celu Partnerom serwisowym zapewniony jest dostęp do systemu teleinformatycznego, który weryfikuje poszczególne dostawy lub usługi i zatwierdza je wobec Partnerów serwisowych (dalej: „System”). Wnioskodawca zapisuje w Systemie dane dotyczące danego klienta, w tym informacje dotyczące zakresu transakcji, które mogą być realizowane za pomocą Karty serwisowej.

Dokładny zakres asortymentu dostępnego na podstawie okazanej Karty serwisowej jest ograniczony systemowo i jest ustalany w indywidualnych negocjacjach warunków Umowy, jednak są to co do zasady nabycia związane bezpośrednio z użytkowaniem samochodów wydawane w konkretnych punktach sprzedaży (u Partnerów serwisowych).

Klient i Wnioskodawca mogą wybrać następujące indywidualne ramowe warunki dostaw i świadczenia usług przez Wnioskodawcę odnoszące się do następujących obszarów:

• Jakość i rodzaj: klient może wybrać nabywanie różnorodnych towarów związanych z samochodami. Może dokonać wyboru zakupu takich towarów związanych z pojazdem jak: olej napędowy (różnej jakości), benzyna (różnej jakości), płyn do spryskiwaczy, smary i oleje, akcesoria samochodowe (np. wycieraczki). Zakup niektórych towarów może być wykluczony. Na przykład klient może określić, że pracownik legitymujący się okazaniem danej Karty serwisowej może nabyć tylko olej napędowy, ale nie paliwa gazowe lub dany pracownik może nabyć tylko paliwo o określonej jakości a innego już nie (zakres przedmiotowy).
• Lokalizacja: Zasadniczo Karty serwisowe mogą być używane wyłącznie w sieci partnerskiej Wnioskodawcy. W ramach indywidualnych warunków ramowych uzgodnionych z klientem możliwe jest również wprowadzenie ograniczeń w ramach tej sieci np. możliwe jest, aby dana Karta serwisowa była użytkowana wyłącznie na terenie konkretnego województwa. Możliwe jest również wprowadzenie ograniczeń co do punktów Partnerów serwisowych czy sieci takich punktów.
• Ilość: Możliwa ilość zakupu, np. paliwa, jest określana w ramach warunków ramowych uzgodnionych z klientem. Zakupy przekraczające uzgodnione limity są odrzucane przez System. Przykładowo w ramach warunków ramowych możliwe jest, aby strony uzgodniły maksymalną liczbę wydań towarów/usług, jaka może być przeprowadzona w ciągu jednej doby z wykorzystaniem Karty serwisowej w placówce jednego Partnera serwisowego jak i u wszystkich Partnerów serwisowych (dobowy limit transakcji).
• Wartość: Możliwa wartość zakupu jest określana w ramach warunków uzgodnionych z klientem. Limit wartości jest sprawdzany dla każdej transakcji dostawy. Limity mogą być definiowane indywidualnie dla klienta, karty itp. Przykładowo możliwe jest, aby strony określiły limity pojedynczego wydania oraz dziennej sumy wartości wydań z podziałem na rodzaj Partnera serwisowego, u którego następuje wydanie (stacje paliw, warsztaty, inne). Zakupy przekraczające uzgodnione limity wartościowe są odrzucane.
• Czas: Okresy, w ramach których można dokonywać nabyć, są określone w warunkach ramowych uzgodnionych klientem. Zakupy, które mają miejsce poza tymi okresami lub po upływie terminu ważności Karty serwisowej, są odrzucane. Przykładowo umowa z danym klientem może przewidywać, że nabycia mają miejsce tylko w dni robocze w określonych godzinach. Dodatkowo, jeśli stwierdzone zostanie przez Wnioskodawcę, że dana Karta serwisowa została użyta do odebrania paliwa w zbyt krótkim odstępie czasu od poprzedniego tankowania, Wnioskodawca ma możliwość zablokowania takiej dostawy lub usługi w celu wyjaśnienia okoliczności towarzyszących nabyciu.

Wnioskodawca przewidział w swojej umowie ze Spółką A. zdecydowanie większy zakres akceptowanych dostaw towarów niż ma to miejsce w poszczególnych umowach z klientami.

Wnioskodawca stanowi podmiot, do którego klienci kierują wszelkie reklamacje w formie pisemnej związane z nabywanym towarem i usługami przy wykorzystaniu Kart serwisowych (reklamacja odnośnie jakości i/lub ilości towaru, bądź jakości i/lub zakresu usługi), z powodu wad widocznych od razu, bądź wad uwidocznionych po czasie, bądź z innych powodów. Przy czym reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów, jakości i/lub zakresu usług, wad widocznych oraz ukrytych klient składa do Spółki oraz dodatkowo w jej imieniu i imieniu Spółki A. również do Partnera serwisowego. Z tego względu Spółka i Spółka A. upoważniają klienta do występowania w ich imieniu z roszczeniami z tytułu gwarancji oraz rękojmi. Pozostałe reklamacje np. w zakresie niezgodności otrzymanych faktur z dowodami dostaw klient składa do Wnioskodawcy. Oznacza to, że stroną rozpatrującą reklamacje dla klienta jest wyłącznie Spółka, natomiast klient może wystąpić jako pełnomocnik Spółki w procesie reklamacyjnym między nią a Partnerem serwisowym. W Umowie zastrzeżono również, że złożenie reklamacji nie zwalnia klienta z obowiązku zapłaty Wnioskodawcy ceny nabytego towaru lub wynagrodzenia za wykonaną usługę. Wnioskodawca zgłasza natomiast reklamacje do Spółki A., która z kolei może kierować roszczenia do Partnera serwisowego.

Wnioskodawca zastrzega w Umowie, że towary i usługi pobierane na podstawie okazanej Karty serwisowej mogą być używane tylko dla zaspokojenia potrzeb pojazdów uwidocznionych na przedmiotowych Kartach serwisowych, a do legitymowania się Kartami serwisowymi upoważnieni są jedynie pracownicy klientów. Ponadto, do Karty serwisowej przypisany jest indywidualny numer PIN, którego przekazywanie do niepowołanych podmiotów jest zabronione. Karty serwisowe nie mogą być w żadnej formie odstępowane, a prawo do legitymowania się Kartami serwisowymi nie podlega cesji na rzecz podmiotu trzeciego bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony umowy.

Zgodnie z OZU Partner serwisowy (przy użyciu Systemu) jest uprawniony do kontroli posiadacza Karty serwisowej do posługiwania się nią (m.in. weryfikowania dostępnego dla klienta asortymentu towarowego ustalonego umownie z Wnioskodawcą oraz rodzaju i zakresu usługi, a także miejsca i częstotliwości dokonywania zakupów). Taka weryfikacja dokonywana jest przez obsługę punktów sprzedaży, która może odmówić realizacji transakcji w oparciu o okazaną Kartę serwisową, gdyż dane wydanie nie jest akceptowane przez Wnioskodawcę (albo w sytuacji gdy umowa łącząca Wnioskodawcę ze Spółką A. nie dopuszcza takiej transakcji, albo w sytuacji, gdy umowa z klientem jej nie przewiduje). W przypadku natomiast użycia takiej Karty serwisowej niezgodnie z zasadami umownymi (np. nieuprawnione wykorzystanie Karty serwisowej poza granicami Polski), może dojść do zatrzymania możliwości użytkowania Karty serwisowej.

W Umowie zastrzeżono także, że w przypadku jakiejkolwiek zwłoki w uiszczeniu płatności przez klienta na rzecz Wnioskodawcy wszelkie przywileje, które zostałyby klientowi udzielone na podstawie indywidualnych postanowień Umowy z Wnioskodawcą stracą swoją moc.

Wnioskodawca zastrzega, że klient zobowiązany jest do nieprzekraczania łącznego salda otwartych należności wynikającego z użytkowania przez niego Kart serwisowych (dalej: Limit). Limit (tj. salda otwartych należności) to łączna kwota wystawionych przez Wnioskodawcę niezapłaconych faktur (wymagalnych i niewymagalnych), a także transakcji niezafakturowanych, ale zrealizowanych. Wysokość Limitu otwartych należności może zostać w każdym czasie podwyższona lub obniżona na podstawie jednostronnej decyzji Wnioskodawcy, który jedynie informuje o tym klienta, tj. klient nie ma realnego wpływu na kształtowanie wysokości Limitu.

Do uprawnień Wnioskodawcy należy również możliwość zablokowania wszystkich lub wybranych Kart serwisowych użytkowanych przez klienta, bądź nawet rozwiązanie umowy, w przypadku niewywiązywania się z postanowień umownych, w szczególności w zakresie terminów regulowania zobowiązań, czy też wysokości łącznego salda należności (tu: Limitu).

Wnioskodawca zastrzega sobie również, że wydanie Kart serwisowych jest uzależnione od przedłożenia przez klienta dodatkowych dokumentów w postaci zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu z podatkami, dokumentów dotyczących zabezpieczenia potencjalnych roszczeń Wnioskodawcy oraz dokumentów wymaganych przez operatorów systemów drogowych.

Ważność Kart serwisowych wydanych klientowi wygasa w momencie zmiany formy prawnej klienta bądź wprowadzenia istotnych zmian w jej strukturze lub rozwiązania klienta będącego spółką. Po wstrzymaniu użytkowania Kart serwisowych z powodów przewidzianych w Umowie, klient zobowiązany jest do niezwłocznego zwrotu Kart serwisowych do Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednak nie posiada własnych stacji benzynowych. Paliwo nabywane jest przez Spółkę A. od Partnerów serwisowych (operatorów stacji benzynowych), a następnie sprzedawane jest Wnioskodawcy, który sprzedaje je klientom. Paliwo wydawane jest klientom przez Partnerów serwisowych, jeśli klienci mają prawo je odebrać na podstawie okazanych Kart serwisowych. Co prawda Wnioskodawca nie posiada własnych stacji benzynowych, jednak w ramach korzystania z Kart serwisowych, Wnioskodawca kształtuje cenę obowiązującą przy nabywaniu paliw oraz usług i produktów pozapaliwowych na konkretnych stacjach paliwowych, która różni się od ceny widocznej na tych stacjach paliw (których właścicielami są podmioty zajmujące się obrotem paliwami). Zgodnie z OZU przywileje np. rabaty, bonusy, opusty i inne obniżki ceny itp. ustalane są indywidualnie z poszczególnymi klientami. Wnioskodawca jest w związku z tym aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw w zakresie kształtowania ceny.

Podstawą rozliczenia między Spółką A. a Wnioskodawcą za towary jest cena ustalona między tymi podmiotami (cena ta różni się od ceny, po jakiej towary i nabywają klienci detaliczni i jaka obowiązuje danego dnia na stacjach).

Co istotne inne osoby zatrudnione u Wnioskodawcy negocjują ceny ze Spółką A., a inne osoby zajmują się negocjacją cen z poszczególnymi klientami.

Podstawą obrachunku do wyliczenia ceny towarów pomiędzy Wnioskodawcą a klientami są zgodnie z OZU ceny obowiązujące w dniu zakupu towaru lub usługi w punktach akceptacji, tj. punktach sprzedaży, cenniki koncernów paliwowych, cenniki regionalne ustalane dla Wnioskodawcy. Wysokość opłaty oraz udzielanych rabatów/promocji za nabycie paliwa i innych towarów/usług różni się w zależności od sieci stacji paliw i nabywanego przez klientów typu paliwa. Ponadto Wnioskodawca nie pobiera żadnych opłat zarówno za samo wydanie Karty serwisowej, jak i jej administrowanie, w tym wystawianie i przesyłanie faktur. Możliwe jest jednak - w przypadku użycia Karty serwisowej poza terytorium Polski - że nałożona zostanie na klienta opłata manipulacyjna w przypadku zatrzymania Karty serwisowej przez obsługę stacji paliw.

Ceny te Spółka ustala ze z poszczególnymi klientami. Natomiast klienci w żaden sposób nie negocjują ich z Partnerami serwisowymi. To, na jakich warunkach następuje rozliczenie pomiędzy poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw, jest uzgodnione pomiędzy każdym z tych podmiotów odrębnie (w ramach odrębnego stosunku umownego).

Elementem kształtującym cenę dostarczanego towaru są także tzw. opłaty serwisowe oraz inne opłaty zgodnie z zestawieniem indywidualnych opłat przekazanych klientowi. Niemniej Wnioskodawca ani nie jest sam obciążany przez Spółkę A. ani nie obciąża klientów żadnymi kosztami, których wysokość byłaby zależna np. od salda wykorzystanego przez danego klienta limitu/obrotu.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca przesyła klientowi albo raz albo dwa razy w miesiącu faktury za dokonywane przez klienta na terenie kraju przy pomocy Kart serwisowych zakupy bezgotówkowe paliwa.

Faktury (w przypadku fakturowania dwa razy w miesiącu) dotyczące sprzedaży paliw oraz innych produktów i usług na terenie kraju są wystawiane za okresy od 1-15 dnia miesiąca (l-szy okres rozliczeniowy) i od 16-go dnia miesiąca do ostatniego dnia miesiąca (ll-gi okres rozliczeniowy).

Warunki handlowe, w tym okresy rozliczeniowe oraz terminy zapłaty wynikające z umowy ze Spółką A. w żaden sposób nie są przenoszone na klientów Wnioskodawcy korzystających z Kart serwisowych. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy także okresy rozliczeniowe oraz terminy zapłaty wynikające z umów Partnerów serwisowych ze Spółką A. są inne niż te ustalone przez Wnioskodawcę z tym podmiotem.

Ustalanie warunków handlowych ze Spółką A. oraz klientami stanowi dwa odrębne i całkowicie niezależne procesy.

Zgodnie z Umową, klient zobowiązuje się do uiszczania płatności na rzecz Wnioskodawcy w formie polecenia zapłaty lub przelewu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę. Termin płatności wynosi określoną liczbę dni od daty wystawienia faktury, a klient jest zobowiązany do utrzymania na rachunku bankowym środków pozwalających na pokrycie faktur w terminach ich płatności - przez cały okres obowiązywania Umowy. W związku z dokonaniem zakupu towarów i usług przy użyciu Karty serwisowej klient odpowiada za uregulowanie należności jedynie wobec Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest z kolei odpowiedzialny za dokonanie zapłaty w stosunku do swojego dostawcy.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, zarówno Spółka A. jak i część klientów Wnioskodawcy pozyskało w przeszłości w ww. stanie faktycznym indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, które potwierdzają okoliczność, że ww. stan faktyczny opisuje tzw. transakcje łańcuchowe.

Ponieważ Spółka zakłada, że współpraca z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw będzie trwać również w przyszłości, niniejszy wniosek dotyczy zarówno już zrealizowanych dostaw (stan faktyczny) jak i tych, których realizacja nastąpi po złożeniu tego wniosku (zdarzenie przyszłe).

Pytania

1)  Czy transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę w zakresie nabycia towarów od Spółki A. (nabywanych przez Spółkę A. od Partnera serwisowego) oraz w zakresie dostaw na rzecz klientów stanowią dostawy towarów, w przypadku których towar wydawany jest przez pierwszego dostawcę (Partnera serwisowego) bezpośrednio ostatniemu nabywcy (klientowi)?

2)  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym z tytułu sprzedaży towarów, w tym paliwa, na terytorium Polski na rzecz klientów, którzy przy nabyciu towarów korzystają z Kart serwisowych służących do identyfikacji i jako dowód w zakresie uprawnień do dokonywania nabyć towarów?

3)  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A., dokumentujących zakup towarów, w tym zakup paliwa?

Państwa stanowisko w sprawie

1)  Zdaniem Wnioskodawcy transakcje, w ramach których towary są nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki A. (która nabywa je od Partnera serwisowego) i sprzedawane są klientom stanowią dostawy towarów, a ściślej - dostawy łańcuchowe, w ramach których towar (np. paliwo) są wydawane przez pierwszy podmiot (Partnera serwisowego) bezpośrednio ostatniemu nabywcy (klientowi).

2)  Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do wystawiania faktur z tytułu dokonywania transakcji sprzedaży towarów na terytorium Polski i wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu tych dostaw, w sytuacji gdy klienci korzystają podczas odbioru towarów z możliwości identyfikacji swojego uprawnienia do ich nabycia przy pomocy Kart serwisowych.

3)  Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z klientami dotyczących nabycia przez nich towarów, w tym paliwa, to Wnioskodawcy odpowiednio przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Spółki A. dokumentujących nabycie towarów, w tym paliwa. Transakcje zakupu towarów przez Wnioskodawcę od Spółki A. są częścią transakcji łańcuchowej, czyli są związane z realizowanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega między innymi odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z ww. definicji istotne jest na gruncie VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarem. Na powyższy aspekt pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zwracał również wielokrotnie w swoich wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”).

Co istotne, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 347.1 i L 384.92); powoływanej dalej jako: „Dyrektywa VAT” i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie - ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego.

W orzecznictwie i praktyce TSUE pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna”. Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61), Trybunał stwierdził, że „dostawa towarów” w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że „własność ekonomiczna” to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejściu własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2015 r., sygn. I FSK 883/14 oraz 15 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 417/16, CBOSA).

Przykładowo w wyroku NSA z 10 października 2019 r., sygn. I FSK 1871/17, użyte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel.

Definicję transakcji łańcuchowej wywieźć można natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Pod tym pojęciem rozumie się sytuację, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. W ten sam sposób w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć sytuację, gdy do wydania towaru dochodzi między pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw.

W przypadku transakcji łańcuchowej zasadniczo podmioty, które znajdują się pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw nie wchodzą w fizyczne posiadanie rzeczy. Pomimo tego dochodzi do przejścia władztwa ekonomicznego nad towarem i w związku z tym do dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. Kluczowe w tym przypadku w ocenie Wnioskodawcy - co także potwierdza dotychczasowy dorobek orzeczniczy i interpretacyjny - jest ta okoliczność, że podmioty znajdujące się na kolejnych etapach łańcucha dostaw mają wpływ na ekonomicznie istotne elementy transakcji i w praktyce kontrolę nad nią.

Do pojęcia dostawy towarów odnosi się orzecznictwo TSUE, m.in. orzeczenie z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), czy też wyrok TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (VEGA International Car Transport and Logistic - Trading GmbH). W tym ostatnim wyroku, który dotyczył zasad opodatkowania podatkiem VAT transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych, TSUE uznał, że należy zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na kolejny podmiot łańcucha dostaw uprawnienia do dysponowania paliwem jak właściciel. Według TSUE do przeniesienia na kolejny podmiot łańcucha dostaw prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi, gdy umowa pomiędzy tym podmiotem a ostatecznym odbiorcą stanowi umowę dostawy tj. ten kolejny podmiot łańcucha dostaw nabywa paliwo z zamiarem jego dalszej sprzedaży odbiorcy (a contrario pkt 36 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland B.V.) jak również wtedy, gdy podmiot ten ma prawo decydować, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać nabyte (a contrario pkt 32 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-235/18).

Pojęcie „transakcji łańcuchowej” wielokrotnie także analizowane było w orzecznictwie krajowym.

Przykładowo, w wyroku NSA z 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2237/15, Sąd uznał, że „(...) dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie „pierwszemu nabywcy”, lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w „łańcuchu dostaw” miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, Sąd postanowił, że „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to, jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 786/17, stwierdził, że do przejścia na kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednika) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi, gdy kolejny podmiot łańcucha dostaw ma wystarczająco szeroko określone uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz ostatecznego odbiorcy, gdy ma wpływ na takie czynniki decydujące o obrocie towarem, jak ustalanie ceny paliwa, momentu nabycia towaru, jego jakości czy ilości.

Powyższe wytyczne wynikające z linii orzeczniczej sądów administracyjnych mają również swoje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.366.2021.2.KS,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.430.2020.2.JŻ,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.619.2020.1.DS.

Należy wskazać także na następujące interpretacje indywidualne potwierdzające kwalifikację transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych jako narzędzia mającego na celu identyfikację klienta, niestanowiącego zaś instrumentu płatniczego, jako dostaw łańcuchowych:

• interpretacja indywidualna z 5 stycznia 2026 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.817.2025.3.KO),
• interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.142.2025.3.KO),
• interpretacja indywidualna z 3 stycznia 2025 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.559.2024.2.AS),
• interpretacja indywidualna z 17 grudnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.643.2024.2.MC).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.170.2021.2.SKJ), organ podatkowy uznał, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel to w istocie przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz możliwości ustalania warunków takiego korzystania. „W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Na tej podstawie organ sformułował wniosek, że „Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.”

Powyższe sprowadza się zatem do następujący kwestii: na każdy z (co najmniej trzech) podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli (władztwa) nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot:

• ma prawo do kształtowania warunków nabycia towaru (ilości, jakości, miejsca, momentu zawarcia transakcji),
• ceny towaru,
• obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru,

to uznać należy, że podmiot taki dysponuje prawem do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jak wskazano, zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do wystawiania faktur z tytułu dokonywania transakcji sprzedaży towarów na terytorium Polski i wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu tych dostaw, w sytuacji gdy klienci korzystają podczas odbioru towarów z możliwości ich identyfikacji oraz identyfikacji ich uprawnień przy pomocy Kart serwisowych. Podkreślenia wymaga, że w celu ustalenia, czy ma się do czynienia z transakcją łańcuchową w przypadku dostaw towarów, należy dokonać analizy istotnych postanowień umów zawartych przez Wnioskodawcę i dodatkowych ustaleń między stronami (np. uzgodnień e-mail).

Podkreślenia wymaga, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej złożony przez Spółkę jest uzasadniony mimo istnienia interpretacji ogólnej z 15 lutego 2021 r., nr: PT9.8101.3.2020 w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. Interpretacja ogólna została wydana odnoście modelu trójstronnego, w którym jeden z podmiotów (np. leasingodawca, spółka dominująca) - dalej: „podmiot pośredniczący” udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, umożliwiające odbiorcy zaopatrzenie w paliwo. Natomiast w transakcjach opisanych we wniosku jest więcej niż trzech uczestników w łańcuchu dostaw.

Ponadto Wnioskodawca ma prawo oczekiwać wydania interpretacji indywidualnej mimo istnienia w interpretacji ogólnej dotyczącej kwalifikacji transakcji z użyciem kart paliwowych na gruncie podatku VAT. Interpretacja ogólna określa jedynie generalnie pola koniecznych do przeprowadzenia ocen, niezbędnych przy kwalifikowaniu transakcji realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych za dostawę towarów lub świadczenie usługi (finansowania zakupów) i nie daje odpowiedzi, którą można byłoby odnieść bezpośrednio do sytuacji opisanej przez Spółkę.

Orzecznictwo sądów administracyjnych także potwierdza, że interpretacje ogólne zawierające zastrzeżenia o mnogości możliwych do wystąpienia stanów faktycznych, które winny być indywidualnie analizowane, mają jedynie charakter kierunkowy, a szczegółowa analiza danej sytuacji powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1191/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1344/20).

Niezależnie od powyższego, w samej Interpretacji Ogólnej wskazano, że z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami.

Wprawdzie ww. interpretacja ogólna nie ma bezpośredniego zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku i tym samym nie powoduje bezprzedmiotowości wniosku, o której mowa w art. 14b ust. 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lecz argumentacja w niej zawarta w ocenie Wnioskodawcy również w tym stanie faktycznym jest pomocna dla kwalifikacji transakcji z wykorzystaniem Kart serwisowych jako dostaw towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z ww. interpretacją ogólną „fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1)  nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2)  decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3)  ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4)  ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.”

Kluczowym - zdaniem Wnioskodawcy - w tym zakresie jest użycie w przytoczonej interpretacji wyrazu „łącznie”. Oznacza to, że niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków oznacza, że w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów (a konkretnie dostawa łańcuchowa).

W analizowanym stanie faktycznym klienci są bezpośrednimi klientami Wnioskodawcy. Klienta obowiązuje wyłącznie zawarta przez niego umowa i reszta postanowień, które łączą go z Wnioskodawcą. OWH uwzględniają okoliczność, że klient musi wyrazić zgodę na fakt, że emitentem Kart serwisowych jest Spółka A. i że może dojść do sytuacji, że odmówi ona sprzedaży towaru Wnioskodawcy (np. w przypadku w jego ocenie nieuprawnionego użycia Karty serwisowej). W takim wypadku Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać dalszej sprzedaży na rzecz klienta. Akceptując OWH Wnioskodawcy i zawierając z nim umowę, a także akceptując OZU, klient akceptuje także, że w określonych okolicznościach Wnioskodawca może odmówić dokonania dostawy towarów. Klient natomiast będzie mógł wówczas niezależnie, na warunkach przez siebie zaakceptowanych, odnoszących się do ceny, jakości i ilości towaru, terminu płatności, czasu nabycia (ale nie akceptowanych przez Wnioskodawcę), dokonać zakupu bezpośrednio na stacji paliw. W takim przypadku Karty serwisowe wystawione przez Spółkę A. i wydane klientowi przez Wnioskodawcę nie są używane. Wnioskodawca i Spółka A. nie biorą wówczas udziału w łańcuchu dostaw.

Spółka A. i Wnioskodawca mają zawartą umowę dotyczącą korzystania z Kart serwisowych i Systemu Spółki A. W przypadku problemów czy reklamacji klient m.in. zwraca się do Wnioskodawcy, a Wnioskodawca do Spółki A.

Spółka A. nabywa towar (w tym paliwo) od Partnerów, a następnie odsprzedaje go Wnioskodawcy, który odsprzedaje go klientom, choć towar przekazywany jest bezpośrednio od Partnerów do klientów. System informuje na bieżąco Wnioskodawcę o dokonywanej transakcji i - jeżeli zajdzie taka potrzeba - ma możliwość niedopuszczenia do dokonania dostawy towarów (w tym zablokowania Karty ze względu na zaprogramowany na karcie zakres terytorialny lub inne ograniczenia- np. ilościowe/czasowe). W tym zakresie Wnioskodawca ściśle stosuje się do zakresów np. terytorialnych i ograniczeń np. częstotliwości użycia, jakie zaprogramowała dla danej Karty Spółka A. na podstawie łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A. umowy. Przy czym zakresy zaprogramowane dla Wnioskodawcy w pierwszej kolejności bazują na umowie zawartej pomiędzy nim a Spółką A. Dopiero w kolejnym kroku poprzez odpowiednie programowanie systemu teleinformatycznego zakresy te są dla danej Karty określane na bazie ustaleń umownych wynegocjowanych pomiędzy Spółką a danym klientem. Spółka A. nie zawiera bezpośrednio ani umowy, ani nie przeprowadza transakcji na terenie Polski z danym klientem, nie negocjuje z nim warunków transakcji lub stosowanych cen, nie wyznacza dla niego opiekuna (osoby do kontaktu). Zadania te należą do Wnioskodawcy jako podmiotu negocjującego z klientem i zawierającego z nim umowę.

Według Wnioskodawcy z opisanego stanu faktycznego wynika, że zarówno on jak i Spółka A. mają wpływ) na istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, co oznacza, że rozporządzają rzeczą jak właściciel.

W szczególności Wnioskodawca jest stroną procesu reklamacyjnego w przypadku, gdy klient zakwestionuje jakość dostarczonych towarów. Nie można zatem uznać, że rola Wnioskodawcy ogranicza się do zapewnienia instrumentu pozwalającego nabyć towar. Należy tu wskazać, że Karty serwisowe nie są środkiem płatniczym, lecz służą jedynie do identyfikacji, do wykazania prawa do nabycia towarów w imieniu Spółki A. i Wnioskodawcy oraz do ewidencjonowania dostaw. Nie jest zatem spełniona przesłanka nr 4 Interpretacji Ogólnej przemawiająca za uznaniem, że do dostawy dochodzi bezpośrednio pomiędzy Partnerem a klientem.

W związku natomiast z umową zawartą ze Spółką A. Wnioskodawca:

A.  ustala ze Spółką A. warunki nabywania towarów poprzez odpowiednie programowanie systemu teleinformatycznego związanego z Kartami serwisowymi co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego i ilościowego, czasowego i terytorialnego dla danej Karty serwisowej, tzn. wskazuje, że np. w stosunku do danej Karty serwisowej dokona on nabycia wyłącznie oleju silnikowego, a dokona odmowy nabycia wycieraczek do samochodu oraz że odmówi nabycia towarów w przedziale czasowym 17:30 piątek - 8:30 poniedziałek itp. Co istotne jednak, Wnioskodawca nie może nabyć od Spółki A. towarów, których ona nie nabędzie od Partnera serwisowego. Powyższe oznacza, że klient jako odbiorca nie ma pełnej swobody w określeniu sposobu nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, a zatem nie jest spełniona przesłanka nr 2 Interpretacji Ogólnej przemawiająca za uznaniem, że do dostawy dochodzi bezpośrednio pomiędzy Partnerem serwisowym a klientem;

B.  ma zawarte opisane w stanie faktycznym z klientami umowy, które wskazują na okoliczność dysponowania przez Wnioskodawcę towarem jak właściciel, co oznacza, że towar nie jest nabywany przez klienta od Partnerów serwisowych, lecz od Wnioskodawcy i tym samym nie jest spełniona przesłanka nr 1 Interpretacji Ogólnej przemawiająca za uznaniem, że do dostawy dochodzi bezpośrednio pomiędzy Partnerem serwisowym a klientem;

C. ma zawartą umowę ze Spółką A., która odrębnie negocjuje z Partnerami serwisowymi istotne warunki umów tj. ceny towarów (w tym paliwa), warunki płatności, warunki dostawy towarów. Wynegocjowane przez Spółkę A. ceny i warunki mają wpływ na ceny i warunki dostaw towarów, do których dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką A. a Wnioskodawcą. Jest to zupełnie naturalne, gdyż w przypadku transakcji łańcuchowych na każdym rynku kolejny podmiot w łańcuchu dolicza swoją marżę, biorąc pod uwagę pełnione przez niego funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa.

Co istotne, w przypadku Wnioskodawcy odrębne osoby negocjują warunki handlowe ze Spółką A., a odrębne z klientami, których są opiekunami. W związku z tym ceny podstawowe i rabaty są częstokroć ustalane w oparciu o inne założenia. Umowy z klientami zawierają podstawę do zindywidualizowanego ustalania cen. Konkretne ustalenia co do podstawy kalkulacji ceny oraz rabatów wynikają z korespondencji pomiędzy pracownikami stron odpowiedzialnymi za współpracę.

Co istotne, klient płaci za nabywane towary od Wnioskodawcy zasadniczo cenę inną (indywidualnie określoną wyższą lub niższą) niż cena, która obowiązuje np. danego dnia na stacjach tj. u danego Partnera, który ma zawartą umowę ze Spółką A.

Również terminy wystawiania faktur na każdym etapie łańcucha dostaw są negocjowane odrębnie. Okoliczność braku zapłaty, tj. braku poniesienia kosztu nabycia towarów na którymś z etapów łańcucha nie powoduje, że może nie dojść do płatności na pozostałych etapach łańcucha. Dodatkowo faktury na klienta są wystawiane niezależnie od otrzymania faktur od Spółki A.. Wnioskodawca wie bowiem w czasie rzeczywistym, jakie dostawy towarów wymagają zafakturowania, tj. ma kontrolę nad ilościami, wartościami i asortymentem nabytym od niego przez klienta.

Na podstawie powyższego należy uznać, że Wnioskodawca ma wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje nabycia towarów od Spółki A. i ich sprzedaży klientowi. Zatem, w wyżej wymienionej sytuacji dochodzi do dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a klientem, a co za tym idzie, występuje on w łańcuchu dostaw jako podmiot, będący zarówno nabywcą jak i dostawcą towarów.

Podkreślenia wymaga także, że Wnioskodawca spełnia przesłanki formalne do handlu paliwem (koncesja).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zawarte/czynności dostaw dokonane pomiędzy Spółką A. a Partnerami serwisowymi, a także zawarte pomiędzy Spółką A. a Wnioskodawcą oraz transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a klientem stanowią czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in.: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ponieważ sprzedaż paliwa i innych towarów na terenie Polski stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czynność ta podlega obowiązkowemu udokumentowaniu fakturą. Należy ponadto wskazać, że towary te są sprzedawane na rzecz klientów, którzy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a zatem są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury zgodnej z ustawą o VAT dokumentującej sprzedaż w przypadku uczestniczenia w transakcji łańcuchowej, która dotyczy towarów znajdujących się w momencie dostawy na terytorium Polski, co ma miejsce w analizowanym przypadku. Okoliczność, iż klient dokumentuje swoje prawo do odbioru towaru bezpośrednio od Partnera serwisowego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy poprzez posłużenie się Kartą serwisową, pozostaje w tym przypadku bez wpływu na obowiązki związane z wystawianiem faktur z wykazanym podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez Spółkę A. w sytuacji, gdy faktury te dokumentują nabycie towarów, w tym nabycie paliwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zakupione od Spółki A. towary są odsprzedawane klientom. Zgodnie z przytoczonymi argumentami w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1 z jednej strony towary te są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dostawa towarów), z drugiej strony zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka A. mają prawo do dysponowania tymi towarami jak właściciel na swoich etapach realizacji dostaw. W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wykazano na fakturach VAT dokumentujących dostawy towarów. Nabywane towary nie podlegają też ograniczeniom wynikającym z art. 86a czy art. 88 ustawy o VAT. Nabyte towary stanowią bowiem towary handlowe, które są przedmiotem dalszego obrotu dokonywanego przez Wnioskodawcę (odsprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym).

Podsumowując, w odniesieniu do pytania nr 3 niniejszego wniosku, zdaniem Spółki, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu towarów, które są wystawione przez Spółkę A. i od niej otrzymane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.  eksport towarów;

3.  import towarów na terytorium kraju;

4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przywołanego przepisu, co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zawiera umowy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (klient), które umożliwiają im zaopatrywanie się w towary i usługi do samochodów u podmiotów prowadzących stacje paliw (Partnerzy serwisowi), za okazaniem Karty serwisowej. Właścicielem i emitentem Kart serwisowych jest podmiot powiązany ze Spółką - Spółka A. Spółka A. posiada siedzibę w Niemczech. Na terytorium Polski Spółka A. działa poprzez swojego przedstawiciela, tj. Spółkę, która jest stroną umów zawieranych z klientami. Karty serwisowe nie stanowią kart płatniczych, a jedynie potwierdzają posiadanie uprawnień do nabycia paliwa i innych świadczeń w imieniu Spółki i Spółki A. Szczegółowe zasady użytkowania Kart serwisowych określa umowa wraz z załącznikami i dodatkowymi uzgodnieniami e-mail (Umowa) łącząca Spółkę i klienta. Klient akceptuje również Ogólne Warunki Handlowe (OWH) oraz Ogólne Zasady Użytkowania (OZU). W transakcji objętej wnioskiem uczestniczą: Partner serwisowy (np. stacja paliw), Spółka A., Spółka oraz klient. Spółka A. nabywa paliwo od Partnera serwisowego i odsprzedaje je Spółce. Partner serwisowy wydaje paliwo klientowi, po okazaniu Karty serwisowej. Towary (paliwa, materiały eksploatacyjne itp.), które podlegają odsprzedaży klientom przez Spółkę, są nabywane na terytorium Polski. Za bezgotówkowe zakupy paliwa dokonywane na terenie kraju przy pomocy Kart serwisowych Spółka obciąża klienta, tj. wystawia fakturę na jego rzecz. Klient zobowiązany jest do uiszczania płatności na rzecz Spółki w formie polecenia zapłaty lub przelewu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę. Natomiast Spółka odpowiada za dokonanie zapłaty swojemu dostawcy.

Ad 1 i 2

Spółka powzięła wątpliwości, czy transakcje, w których uczestniczy, tj. nabycie towarów od Spółki A. oraz ich sprzedaż na rzecz klientów stanowią dostawy łańcuchowe (pytanie 1). Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym z tytułu sprzedaży towarów na terytorium Polski na rzecz klientów korzystających z Kart serwisowych (pytanie 2).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać na powołane również przez Spółkę orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy.

W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH, dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, w celu określenia charakteru podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy łączącej strony. Aby uznać transakcję dokonywaną z udziałem kart paliwowych za dostawę łańcuchową należy ustalić, czy pierwszy podmiot wydaje towar podmiotowi ostatniemu w kolejności, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. Zatem w przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest obowiązkami reklamacyjnymi w stosunku do np. wadliwego towaru, to należy uznać, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli z zawartych umów/postanowień wynika, że pośrednik ma wpływ na ww. elementy kształtujące obrót danym towarem, wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa dokonana na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart serwisowych odpowiada transakcji łańcuchowej. Spółka A. nabywa paliwo od Partnerów. Następnie Spółka nabywa paliwo od Spółki A. w swoim imieniu i na swój rachunek. Paliwo zakupione przez Spółkę wydawane jest przez Partnerów serwisowych klientom, na podstawie okazanych Kart serwisowych. Klient odpowiada za uregulowanie należności z tytułu zakupów dokonanych przy użyciu Karty serwisowej wobec Spółki, a Spółka odpowiada za dokonanie zapłaty w stosunku do swojego dostawcy. Z okoliczności sprawy wynika więc, że w pierwszej kolejności dochodzi do dostawy towaru pomiędzy Partnerem serwisowym (np. stacja paliw) i Spółką A., następnie pomiędzy Spółką A. i Spółką a w dalszej kolejności pomiędzy Spółką i klientem. Przy czym, fizyczne wydanie towarów ma miejsce pomiędzy Partnerem serwisowym (pierwszy podmiot w łańcuchu) a klientem (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Spółka jest/będzie zarówno nabywcą, jak i dostawcą towaru.

Przy tym, informacje przedstawione w opisie sprawy wskazują, że Spółka posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest bowiem aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów. O aktywnym udziale Spółki w dokonywanych transakcjach świadczy to, że ma ona wpływ na zasady korzystania z Kart serwisowych, na kształtowanie ceny i warunków nabycia towaru oraz określenie asortymentu towarów dostępnych dla danego klienta. Spółka obciążona jest również obowiązkami reklamacyjnymi np. w przypadku wadliwego towaru.

Spółka wskazała, że wydaje klientom Karty serwisowe, za pomocą których klient identyfikuje się podczas zakupów jako podmiot działający w imieniu Spółki i Spółki A. Karty serwisowe potwierdzają prawo klienta do nabycia paliwa i innych świadczeń w imieniu Spółki i Spółki A. i co do zasady mogą być używane wyłącznie w sieci partnerskiej Spółki. Spółka zapisuje w systemie teleinformatycznym (System) dane dotyczące danego klienta, w tym informacje dotyczące zakresu transakcji, które może on zrealizować za pomocą Karty serwisowej. Partnerzy serwisowi, którzy mają dostęp do Systemu, mogą weryfikować poszczególne dostawy lub usługi, w tym np. dostępny dla posiadacza Karty serwisowej asortyment towarowy ustalony w Umowie ze Spółką, rodzaj i zakres usług, a także miejsce i częstotliwość dokonywania zakupów. Transakcje realizowane na rzecz klientów są rejestrowane w Systemie przez Partnerów serwisowych. W przypadku gdy dana transakcja nie jest akceptowana przez Spółkę, danej transakcji nie przewiduje umowa łącząca Spółkę i Spółkę A. lub umowa z klientem - obsługa punktów sprzedaży może odmówić realizacji transakcji. W Umowie Spółka zastrzega, że zakupy dokonywane na podstawie Karty serwisowej mogą dotyczyć wyłącznie wskazanych w niej pojazdów, a do legitymowania się Kartami serwisowymi upoważnieni są jedynie pracownicy klientów. Indywidualny numer PIN przypisany do Karty serwisowej nie może być przekazywany podmiotom niepowołanym. Karty serwisowe nie mogą być w żadnej formie odstępowane. Prawo do legitymowania się Kartami serwisowymi nie podlega cesji na rzecz podmiotu trzeciego bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony umowy. Jeżeli Karta serwisowa zostanie użyta niezgodnie z umową np. poza granicami Polski, wówczas korzystanie z niej może być zatrzymane.

Indywidualne warunki dostaw odnoszące się do takich obszarów jak jakość, ilość i rodzaj towarów, wartość zakupów, lokalizacja a także czas zakupów ustalane są indywidualnie, w umowach ramowych zawieranych pomiędzy Spółką i klientem.

Jak wskazuje Spółka, dokładny asortyment dostępny na podstawie okazanej Karty serwisowej jest ograniczony systemowo. Co do zasady, mogą to być zakupy związane bezpośrednio z użytkowaniem samochodów na terytorium Polski np. różnej jakości olej napędowy i benzyna, płyn do spryskiwaczy, smary i oleje, czy akcesoria samochodowe (np. wycieraczki). Wyłączeniu podlegają natomiast towary, które nie są związane z samochodami (np. zakup kawy). Przy czym, klient może przyporządkować konkretny asortyment do danego pracownika np. przyznać danemu pracownikowi prawo zakupu tylko oleju napędowego, lub tylko paliwa o określonej jakości, a zakazać nabycia paliwa gazowego. Przedmiotem uzgodnień pomiędzy Spółką i klientem jest również lokalizacja zakupów. Karty serwisowe mogą być używane wyłącznie w sieci partnerskiej Spółki niemniej jednak strony Umowy mogą wprowadzić ograniczenia w ramach tej sieci np. do konkretnego województwa, punktów Partnerów serwisowych, czy sieci takich punktów. Spółka ustala z klientem także limity ilościowe np. zakupu paliwa. Może to być np. maksymalna liczba wydań towarów/usług na dobę w placówce jednego Partnera serwisowego lub u wszystkich Partnerów serwisowych (dobowy limit transakcji). Uzgodnieniom podlega także limit wartościowy zakupów, który może być definiowany indywidualnie dla klienta, karty itp. Strony mogą określić limity pojedynczego wydania oraz dziennej sumy wartości wydań z podziałem na rodzaj Partnera serwisowego, u którego następuje wydanie (stacje paliw, warsztaty, inne). Ponadto umowa z danym klientem może przewidywać, że nabycia mają miejsce tylko w dni robocze w określonych godzinach. Dodatkowo, jeśli Spółka stwierdzi, że dana Karta serwisowa została użyta do odebrania paliwa w zbyt krótkim odstępie czasu od poprzedniego tankowania, może zablokować taką dostawę lub usługę w celu wyjaśnienia okoliczności towarzyszących nabyciu. Zakupy, które mają miejsce poza tymi okresami lub po upływie terminu ważności Karty serwisowej, są odrzucane podobnie jak zakupy przekraczające uzgodnione limity ilościowe i wartościowe.

Spółka ma również wpływ na cenę nabywanych towarów i usług. Z wniosku wynika, że ceny z poszczególnymi klientami ustala Spółka, a to na jakich warunkach następuje rozliczenie pomiędzy poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw uzgadniane jest odrębnie pomiędzy każdym z tych podmiotów, w ramach odrębnego stosunku umownego. Klienci nie negocjują cen z Partnerami serwisowymi. Podstawą rozliczenia między Spółką A. i Spółką jest cena ustalona między tymi podmiotami. Cena ta różni się od ceny, po jakiej towary i nabywają klienci detaliczni i jaka obowiązuje danego dnia na stacjach. Przy tym, inni pracownicy Spółki negocjują ceny ze Spółką A., a inni z poszczególnymi klientami.

Spółka kształtuje cenę obowiązującą przy nabywaniu paliw, usług i produktów pozapaliwowych na konkretnych stacjach paliw. Cena ta różni się od ceny widocznej na tych stacjach. Zgodnie z OZU przywileje np. rabaty, bonusy, opusty i inne obniżki ceny itp. ustalane są indywidualnie z poszczególnymi klientami. Podstawą wyliczeń ceny towarów pomiędzy Spółką i klientami są ceny obowiązujące w dniu zakupu towaru lub usługi w punktach sprzedaży, cenniki koncernów paliwowych oraz cenniki regionalne ustalane dla Spółki. W zależności od sieci stacji paliw i nabywanego przez klientów typu paliwa, opłaty oraz udzielane rabaty/promocje za nabycie paliwa i innych towarów/usług są różne. Elementem kształtującym cenę dostarczanego towaru są także tzw. opłaty serwisowe oraz inne opłaty zgodnie z zestawieniem indywidualnych opłat przekazanych klientowi. Przy czym, Spółka nie jest obciążana przez Spółkę A. kosztami, których wysokość byłaby zależna np. od salda wykorzystanego przez danego klienta limitu/obrotu i nie obciąża takimi kosztami swoich klientów. Spółka może również nałożyć na klienta opłatę manipulacyjną w przypadku zatrzymania Karty serwisowej przez obsługę stacji paliw np. w przypadku użycia Karty serwisowej poza terytorium Polski.

Spółka uczestniczy również w procesie reklamacyjnym. Jak wynika z wniosku, klienci kierują reklamacje związane z nabywanym towarem i usługami przy wykorzystaniu Kart serwisowych do Spółki. Przy czym reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów i usług, wad widocznych i ukrytych klient składa do Spółki, ale dodatkowo również w jej imieniu i imieniu Spółki A. do Partnera serwisowego. W związku z tym, Spółka i Spółka A. upoważniają klienta do występowania w ich imieniu z roszczeniami z tytułu gwarancji oraz rękojmi. Pozostałe reklamacje np. w zakresie niezgodności otrzymanych faktur z dowodami dostaw, klient składa do Spółki. Zatem, stroną rozpatrującą reklamacje dla klienta jest wyłącznie Spółka, natomiast klient może wystąpić jako pełnomocnik Spółki w procesie reklamacyjnym między Spółką i Partnerem serwisowym. Spółka zgłasza natomiast reklamacje do Spółki A., która z kolei może kierować roszczenia do Partnera serwisowego.

Z wniosku wynika również, że zarówno Spółka jak i Spółka A. mogą w równym stopniu bezpośrednio wpływać na każdą pojedynczą transakcję zakupu. Zgodnie z OWH, klient musi zaakceptować fakt, że Spółka A. jako emitent Kart serwisowych może odmówić sprzedaży towaru Spółce np. w przypadku nieuprawnionego użycia Karty serwisowej (np. zakupy za granicą, zbyt krótki odstęp czasu, próba nabycia towarów spoza zakresu objętego umową). Zgodnie z Umową i OWH również Spółka może odmówić realizacji transakcji. Może się więc zdarzyć, że Spółka A. nie wyrazi zgody na realizację transakcji na rzecz Spółki w związku z czym sprzedaż towaru zostanie zablokowana jak również może wystąpić sytuacja, że Spółka A. zaakceptuje sprzedaż na rzecz Spółki, ale transakcja zostanie zablokowana przez Spółkę np. w sytuacji, gdy Umowa z klientem nie przewiduje odsprzedaży danego towaru. Zatem Spółka oraz Spółka A. decyduje o możliwości (lub braku) realizacji transakcji przez klientów.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że Spółka pełni rolę aktywnego pośrednika, który ma wpływ na warunki, w jakich dokonywane są/będą transakcje. W ramach opisanego schematu współpracy z wykorzystaniem Kart serwisowych pomiędzy stronami dochodzi/będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Partnerów serwisowych na rzecz Spółki A., następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Spółkę A. na rzecz Spółki i w dalszej kolejności przez Spółkę na rzecz klienta. Przy tym, jak wskazuje Spółka paliwa, materiały eksploatacyjne itp. towary, które są odsprzedawane klientom przez Spółkę, są nabywane na terytorium Polski.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką A. a Spółką oraz pomiędzy Spółką i klientem, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy opodatkowaną w Polsce według właściwych dla danego przedmiotu sprzedaży stawek podatku VAT. Transakcje te powinny być dokumentowane przez dostawców fakturami zawierającymi podatek VAT, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko:

• w zakresie pytania 1, z którego wynika, że transakcja opisana we wniosku stanowi transakcję łańcuchową, oraz
• w zakresie pytania 2, zgodnie z którym Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur z tytułu sprzedaży towarów na terytorium Polski i wykazania na fakturach podatku VAT należnego z tytułu tych dostaw, w sytuacji gdy Klienci legitymują się okazaniem Karty serwisowej przy odbiorze towaru

jest prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę A.

Przechodząc do ww. kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jednocześnie, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni. W analizowanej sprawie warunki do odliczenia podatku naliczonego są/będą spełnione.

Z wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT. Na terytorium kraju Spółka A. sprzedaje Spółce towary (paliwo), które Spółka wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży na rzecz klientów. Zatem, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT od Spółki A., Spółka może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż paliwa wystawionych na Jej rzecz przez Spółkę A., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 3 jest prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty - podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). Zatem powyższa interpretacja ogólna nie znajduje zastosowania w opisanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

6 lipca 2026 r. wpłacili Państwo kwotę 160 zł tytułem wydania interpretacji indywidualnej. Należna opłata do wniosku wynosi natomiast 120 zł. Zatem pozostała kwota w wysokości 40 zł stanowi nadpłatę i stosownie do art. 14f § 2b pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zostanie zwrócona na rachunek bankowy, z którego dokonano opłaty za wniosek.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.