Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2026 r. za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku obowiązku wystawiania faktur za pośrednictwem KSeF. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A”), jest podmiotem prawa niemieckiego i niemieckim podatnikiem VAT, zarejestrowanym również jako czynny podatnik VAT w Polsce. Pełni rolę jednostki dominującej w ramach grupy (…) (dalej: „Grupa”), oferującej innowacyjne produkty, rozwiązania oraz wiedzę specjalistyczną w zakresie (…). Działalność Grupy koncentruje się na (…).

Spółka wraz z niemieckimi spółkami zależnymi posiada biura oraz punkty sprzedaży w Niemczech wraz z personelem oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Asortyment produktów oferowanych przez Wnioskodawcę obejmuje komponenty i rozwiązania systemowe do (…), do produkcji urządzeń i budowy maszyn oraz do budowy szaf sterowniczych. Jako centrala i Centrum Kompetencji, Spółka łączy produkcję, rozwój i logistykę. Realizuje globalne zadania logistyczne oraz pełni funkcje wsparcia dla całej Grupy.

Ponadto, Spółka prowadzi własne centra logistyczne w Niemczech, w tym magazyny zlokalizowane zarówno na terenach należących do firmy, jak i w wynajmowanych nieruchomościach, w których zatrudniony jest własny personel logistyczny. W przypadku niektórych wynajmowanych obiektów, usługi logistyczne mogą być również zlecane zewnętrznym dostawcom, a czynności logistyczne są wówczas wykonywane przez personel zewnętrzny.

Co do zasady, czynności logistyczne są wykonywane jako wsparcie aktywności sprzedażowych Wnioskodawcy. Cała logistyka, niezależnie czy dokonywana bezpośrednio przez Spółkę, czy też zlecana podmiot trzecim, jest wykonywana wyłącznie na terytorium Niemiec, z wyjątkiem opisanych poniżej czynności dokonywanych w Polsce.

Wnioskodawca nabywa w Polsce wyroby gotowe (towary) produkowane przez spółkę z Grupy - B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”). B., działając jako producent kontraktowy, świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne, obejmujące magazynowanie towarów.

W tym kontekście należy jednak podkreślić, że między Wnioskodawcą a B. nie została zawarta umowa najmu ani umowa o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie posiada żadnego ograniczonego prawa rzeczowego do budynku magazynu ani innych pomieszczeń wykorzystywanych przez B., jak również do znajdującej się w nich infrastruktury. Żadna część magazynu B. nie została wydzielona na wyłączne potrzeby Wnioskodawcy. W ramach świadczonych usług logistycznych, Spółce nie zostało również przyznane prawo do korzystania z całości lub części określonej nieruchomości ani swobodny bądź nieograniczony dostęp do magazynu.

Transport i dystrybucja towarów nabywanych od B. są zlecane przez Wnioskodawcę zewnętrznym przewoźnikom. B. nie podejmuje na szczeblu lokalnym żadnych decyzji operacyjnych dotyczących transportu towarów. B. może jedynie zainicjować proces poprzez przekazanie Spółce informacji wymaganych do zaaranżowania transportu. Jakiekolwiek zaangażowanie B. w lokalne procesy w zakresie przewozu bądź logistyki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, Wnioskodawca nabywa od B. usługi wsparcia w zakresie zgodności rozliczeń finansowych. W szczególności, dla celów raportowania podatkowego i rozliczeń podatkowych w Polsce, dyrektor finansowy B. posiada stosowane pełnomocnictwo ogólne (PPO-1) do reprezentowania Wnioskodawcy, w tym do składania plików JPK-VAT, wysyłki pozostałych zeznań podatkowych oraz kontaktu z organami podatkowymi i składania niezbędnych wyjaśnień. Pełnomocnictwo zostało udzielone na czas określony i wygasa z końcem 2026 r.

W wyjątkowych przypadkach, B. może również sprzedawać towary bezpośrednio do podmiotów z Grupy innych niż Wnioskodawca, a także świadczyć usługi w ramach centrum usług wspólnych wyłącznie na rzecz Spółki (np. inżynierii przemysłowej, finansowe). Transakcje z podmiotami niepowiązanymi mają miejsce jedynie w nieznacznym zakresie i nie stanowią części bieżącej działalności operacyjnej B. Transakcje takie mogą obejmować na przykład sporadyczną sprzedaż złomu metali szlachetnych powstającego w trakcie procesu produkcyjnego.

Od niedawna usługi na rzecz Wnioskodawcy świadczy również nowo utworzona spółka z Grupy - C. Sp. z o.o. (dalej: „C.”) z siedzibą w (…). C. pełni w Grupie rolę centrum usług wspólnych, a zakres świadczonych usług obejmuje obszary takie jak handel, technika i IT. Obecnie C. świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy, ale w przyszłości usługi mogą być świadczone również na rzecz innych podmiotów z Grupy. Ponadto, C. jako centrum usług wspólnych może w przyszłości świadczyć na rzecz Spółki usługi finansowe.

Usługi świadczone przez B. oraz C. na rzecz Wnioskodawcy wykonywane są w sposób niezależny. Wnioskodawca nie sprawuje, ani pośrednio, ani bezpośrednio, kontroli nad personelem B. oraz C. Pracownicy tych spółek działają pod nadzorem ich własnej kadry kierowniczej i nie otrzymują wiążących instrukcji od Wnioskodawcy. Spółka może przekazywać pewne wskazówki lub wytyczne dotyczące wykonywania obowiązków, ale nie sprawuje się w tym zakresie uprawnień dyscyplinarnych.

B. oraz C. nie otrzymują również od Spółki instrukcji w odniesieniu do bieżącej działalności operacyjnej, alokacji personelu oraz zarządzania zasobami. W szczególności, Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/materialnych/ludzkich B. oraz C. jest wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. Spółka nie ma również wpływu na godziny pracy pracowników B. oraz C., jak również nie ma wpływu, które zasoby osobowe B. oraz C. mają realizować usługi.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. Wszystkie decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. Jednocześnie Wnioskodawca nie upoważnił żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w jego imieniu, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów. Wszystkie tego typu działania, w tym działania strategiczne, decyzje dotyczące działalności handlowej, operacyjnej, umów oraz łańcucha dostaw, są podejmowane w Niemczech.

Co więcej, Spółka, co do zasady, nie nabywa w Polsce usług w zakresie poszukiwania klientów, podejmowania działań marketingowych, akcji informujących o produktach Wnioskodawcy, zachęcających do zakupu produktów itp. W wyjątkowych przypadkach, jeśli Spółka nabywałaby jakieś usługi to miałoby to miejsce wyłącznie w ramach ogólnych działań marketingowych (np. działań promocyjnych w ramach kampanii obejmującej konkretną grupę produktów). Pewne działania marketingowe mogą być prowadzone przez C., przy czym dotyczyłby Polski jedynie w organicznym zakresie.

Spółka nie posiada również w Polsce żadnych zasobów ludzkich. Jednocześnie, Wnioskodawca nie instruuje ani nie sprawuje, nawet pośrednio, kontroli nad personelem innych podmiotów, w tym podmiotów trzecich. Podróże służbowe pracowników Wnioskodawcy do Polski odbywają się regularnie, ale nie przebywają oni stale na terytorium Polski. Spółka nie deleguje obecnie pracowników do wykonywania jakichkolwiek prac w siedzibie B. lub C. Oddelegowania pracowników mogą jednak wystąpić w przyszłości.

Ponadto, Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa do celów swojej działalności gospodarczej w Polsce:

• nieruchomości takich jak biuro lub punkt sprzedaży,
• żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Spółka nie jest w Polsce związana umową najmu, dzierżawy, leasingu ani żadną inną umową o podobnym charakterze.

Poza opisanymi powyżej usługami świadczonymi przez B. oraz C., Wnioskodawca nabywa w Polsce również usługi od podmiotów trzecich w zakresie IT, tj. usługi związane z narzędziami wykorzystywanymi do celów rozliczeń podatkowych i zapewnienia zgodności z przepisami w Polsce. Usługi te ograniczają się do działań wdrożeniowych realizowanych w ramach poszczególnych projektów oraz do licencji na korzystanie z narzędzi do raportowania w formacie JPK. Usługi i licencje są nabywane, zamawiane i wykorzystywane centralnie przez siedzibę główną w Niemczech i nie wspierają ani nie umożliwiają prowadzenia żadnej działalności operacyjnej w Polsce. Opisane oprogramowanie nie jest używane przez pracowników B. Ponadto, Spółka nie jest jedynym klientem wskazanych usługodawców.

W Polsce działają podmioty, które są powiązane z Wnioskodawcą (np. kapitałowo, osobowo). Jednakże żaden ze wskazanych podmiotów, za wyjątkiem B. oraz C., nie świadczy żadnych usług oraz nie podejmuje innych działań na rzecz Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że jego działalność w Polsce jest związana wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT - odpłatnych dostaw towarów nabytych od B. W przyszłości Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją działalność w Polsce poprzez dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz importu towarów z państw trzecich. Spółka zamierza również dokonywać eksportu towarów z Polski oraz przemieszczenia własnych towarów pomiędzy terytorium Niemiec i terytorium Polski.

Pytania

1)  Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur?

2)  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce), czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od B. oraz C., jeżeli usługodawcy wystawią faktury z wykazanym podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od B. oraz C., jeżeli usługodawcy wystawią faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Stosownie do treści art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są zobowiązani do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: „KSeF”).

Przy czym, zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF nie dotyczy wystawiania faktur przez podatnika:

1)  nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (dalej także: „SMPD”);

2)  nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę.

W świetle powyższego, obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych ma zastosowanie do podatników dokonujących czynności opodatkowanych, którzy posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz podatników nieposiadających siedziby na terytorium Polski, jeżeli posiadają w Polsce SMPD i to SMPD uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług.

Oznacza to, że Wnioskodawca, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, byłby zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF wyłącznie w sytuacji, gdy posiadałby w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a to SMPD uczestniczyłoby w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiane są faktury. W ocenie Spółki, taka okoliczność nie zachodzi w analizowanym stanie faktycznym, co potwierdzają następujące argumenty.

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

• odbiór nabywanych usług i
• wykorzystanie nabywanych usług dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając/analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

       i.       miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

      ii.       muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyroku w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C‑931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.   miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2.   miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3.   działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.”

B. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie są bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - Wnioskodawca nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego mu świadczenie usług oraz wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów/usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie cechuje się odpowiednią niezależnością decyzyjną. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we Wniosku stanie faktycznym, nie jest spełniona przesłanka dysponowania przez Spółkę w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada w Polsce jakichkolwiek zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań itd. Wnioskodawca nie deleguje również żadnych pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski, ani na stałe, ani okresowo.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez właściwy personel poza granicami Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy kontrahentów Wnioskodawcy mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Spółki. W szczególności, brak jest podstaw do uznania za personel Wnioskodawcy pracowników/zleceniobiorców B. oraz C., tj. podmiotów, od których Wnioskodawca nabywa towary i które świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne (obejmujące również przechowywanie towarów w magazynie) oraz usługi wsparcia w zakresie rozliczeń finansowych, usług komercyjnych i technicznych oraz wsparcia IT.

Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie produkcyjnym ani w procesie świadczenia usług przez B. oraz C. Personel kontrahentów, który w praktyce wykonuje zadania składające się na powyższe procesy działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy i pod jego kierownictwem. Spółka nie ma wyłączności na usługi świadczone przez wskazanych kontrahentów i nie posiada żadnej kontroli nad działaniem ich pracowników/zleceniobiorców (nie przedstawia im instrukcji ani nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań). Co więcej, Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich kontrahentów jest wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. Spółka nie ma również wpływu na godziny pracy ustalane zarówno przez B., jak i C., ani na to, które zasoby osobowe tych podmiotów są angażowane do realizacji usług.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 761/19: „choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.”

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2024 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.52.2024.2.RST: „Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”

Ponadto, w cytowanym wyżej wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1979/16, WSA podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (…) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, iż Wnioskodawca, B. i C. należą do Grupy. Relacja między wskazanymi podmiotami nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - sama w sobie nie może być czynnikiem decydującym w tym zakresie. Skoro, jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Dong Yang Electronics, istnienia na terytorium państwa członkowskiego SMPD nie można wywodzić z samego faktu posiadania przez spółkę spółki zależnej w tym państwie członkowskim, takiego wniosku nie można również wysnuć z faktu, że podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej prowadzi działalność na terytorium tego państwa członkowskiego. W istocie, zakwalifikowanie innego podmiotu jako tworzącego SMPD dla kontrahenta zależy od warunków merytorycznych określonych w Rozporządzeniu, w szczególności w jego art. 11, które muszą być oceniane w kontekście realiów gospodarczych i handlowych.

Jak wskazała rzecznik generalna - Juliane Kokott - w swojej opinii w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Z kolei, już w samym wyroku w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, nabywanie przez Wnioskodawcę towarów i usług od B. i C. i innych usługodawców nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi dostawców bądź kontroli nad ich zapleczem personalnym. Wnioskodawca nie ma bowiem żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich tych podmiotów jest wykorzystywana do dokonywania świadczeń na jego rzecz. Ponadto Spółka nie ma wpływu na godziny pracy pracowników tych podmiotów. Tym samym, nie można uznać, że pracownicy/zleceniobiorcy wskazanych usługodawców mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Wnioskodawcy dla celów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in.:

• WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym sąd orzekł, że: „(…) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”
• WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (…) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów.”
• WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1029/19, w którym sąd orzekł: „Niewątpliwie zakup każdej usługi nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. Konieczne do tego jest posiadanie władztwa nad zapleczem technicznym i osobowym.”

Podobne wnioski płyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20.

Również NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, odnosząc się do przesłanki dysponowania zapleczem personalnym podkreślił, że brak własnych zasobów pracowniczych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak dla takiej kwalifikacji konieczne jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że: „Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T. PL w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T. PL. (…) Ukształtowanie relacji między spółką a T. PL opiera się na zasadach rynkowych. T. PL otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym (uwzględniające zarówno koszty pracy, amortyzację, koszty energii, jak i tzw. narzut), ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów wytworzonych na rzecz skarżącej. Spółka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz T. PL, nie wyrównuje wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego w Polsce. Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do T. PL jest podyktowane chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane przez T. PL stanowią jeden z wielu rodzaju produktów będących w portfolio skarżącej. W ocenie Sądu drugiej instancji, całokształt przytoczonych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie dawał podstaw do stwierdzenia, by spółka mogła dysponować zapleczem technicznym i personalnym w sposób decydujący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022r, sygn. I FSK 968/20, wskazał, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.”

Tym samym, zasoby ludzkie spółek z Grupy oraz podmiotów trzecich, które są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Spółki pozwalające na uznanie, iż posiada on odpowiednią strukturę osobową w Polsce.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawca jest zdania, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie jest spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Spółki w Polsce.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie jest spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia niezależnej działalności.

Wnioskodawca nie posiada/nie wynajmuje/nie jest dzierżycielem w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda, towary nabywane przez Spółkę są przechowywane w magazynie w Polsce - jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać, że posiada on zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Niemczech.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługi świadczone przez B. i C. czy innych dostawców nie umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza.

W szczególności, podkreślenia wymaga, że C. i inni dostawcy usług w Polsce nie działają na zasadzie wyłączności dla Wnioskodawcy, lecz obsługują także innych swoich klientów. Usługi logistyczne świadczone przez B. sprowadzają się natomiast wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów i ich składowanie. Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te są obsługiwane w całości przez B., nad którego zasobami technicznymi Wnioskodawca nie ma jakiejkolwiek kontroli. Również usługi wsparcia są świadczone przez B. w oparciu o własną infrastrukturę wskazanego podmiotu, nad którą Wnioskodawca nie sprawuje żadnej kontroli. Sam fakt nabycia tego typu usług nie może być uznany za równoznaczny z posiadaniem zaplecza technicznego. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania, że infrastruktura kontrahentów stanowi zaplecze techniczne Spółki.

Również infrastruktura wykorzystywana przez B. do produkcji nie może zostać uznana za zasoby materialne Wnioskodawcy. Spółka nie korzysta z fabryki B., ponieważ nie prowadzi działalności produkcyjnej na terytorium Polski. Od B. nabywa gotowe produkty, które są przedmiotem dalszej sprzedaży. Zatem, w modelu biznesowym Wnioskodawcy nie ma zapotrzebowania na korzystanie z narzędzi, maszyn, ani jakichkolwiek innych zasobów materialnych B. dedykowanych procesom produkcyjnym.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

• interpretacja DKIS z dnia 3 stycznia 2024 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.569.2023.1.RM, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce zagranicznego podatnika, ze względu na poniższe okoliczności: „Nie posiadają Państwo w Polsce również żadnych zasobów technicznych/urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej), obiektów i nieruchomości (np. biura, magazynu) i nie korzystają Państwo z takich zasobów na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa). Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że pomimo, że Państwa produkty magazynowane są w wydzielonej przestrzeni magazynu Kontrahenta, to poza możliwością monitorowania/obserwacji prawidłowości wykonywania usług świadczonych na podstawie Umowy, w normalnych godzinach pracy, nie mają Państwo wpływu na to, która konkretnie część magazynu zostanie przypisana do składowania Państwa towarów. Zatem, nie posiadają Państwo własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski, ani nie posiadają kontroli nad zapleczem Kontrahenta (usługodawcy) porównywalnej do tej, jaką sprawują Państwo nad zapleczem własnym.”
• interpretacja DKIS z dnia 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.258.2020.2.JŻ, w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-magazynowe: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zwarł umowy z FL na usługi logistyczno- magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, sąd orzekł: „Choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.” Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. I FSK 761/19). Również w wyroku z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony tudzież zapleczem technicznym, które stanowi jego własność. Dla uznania, że zachodzi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej trzeba jednak wykazać, że - mimo braku własnego zaplecza - podatnikowi przysługuje porównywalna jak przy własnej, kontrola nad cudzym zapleczem personalnym i technicznym. Warunek taki w szczególności realizują umowy o usługi lub umowy najmu pozwalające na bezpośrednie uzyskanie wpływu na personalne i techniczne zaplecze. Przy takich umowach przedmiotowe zaplecze pozostaje do dyspozycji podatnika jak własne. Z Opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest: zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18).”

W ocenie Wnioskodawcy sytuacja taka (posiadania kontroli właścicielskiej) nie zachodzi i nie będzie zachodzić we realiach funkcjonowania Spółki w Polsce, gdyż pomiędzy B. oraz C. a Spółką zachodzą jedynie relacje o charakterze zakupowo‑usługowym, oparte na modelu współpracy właściwym dla nabywcy towarów lub usług oraz podmiotu je świadczącego.

Ponadto, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) to samo zaplecze techniczne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i odbioru usług. Niewątpliwie zasoby techniczne posiadane przez B. oraz C. są przez nie wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki, a zatem nie mogą zostać uznane za zaplecze techniczne posiadane przez Spółkę na terytorium Polski, umożliwiające mu odbiór oraz świadczenie usług.

W świetle powyższego, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi usługami logistycznymi oraz usługami wsparcia, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Spółka posiada SMPD na terytorium Polski, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca nie posiada i nie planuje posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Wszystkie czynności związane z działalnością Wnioskodawcy są podejmowane w siedzibie Spółki. W Niemczech podejmowane są również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Spółki.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Wnioskodawcy w kraju jego siedziby.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki Trybunału, WSA w Warszawie stwierdził, że „W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt, C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko Spółki podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w Niemczech, zaś na terytorium Polski Spółka nie posiada i nie będzie posiadać żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, zawierania umów czy ich negocjowania.

Również usługodawcy nie są uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Wnioskodawcy, albowiem zakres ich usług ogranicza się do świadczenia usług logistycznych oraz usług wsparcia w relacji zlecający usługę - wykonujący usługę.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie jest spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Wnioskodawcy w kraju jego siedziby.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie są bowiem (i nie będą) spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że Spółka posiada (będzie posiadać) w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wprost wyrok TSUE w sprawie C‑232/22 (Cabot Plastics Belgium SA). Należy zauważyć, że wyrok ten został wydany w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym podmiot szwajcarski nabywał od belgijskiego podmiotu powiązanego dużo szerszy katalog usług (w tym usług produkcji z materiałów powierzonych) niż Wnioskodawca nabywa od usługodawców w Polsce. Skoro zatem Trybunał jednoznacznie orzekł, iż nabywanie od odrębnego pod względem prawnym podmiotu usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szeregu świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą (w tym przykładowo przechowywania produktów, zarządzania produktami przechowywanymi w magazynach należących do osób trzecich, wydawanie zaleceń mających na celu optymalizację procesu produkcji, wewnętrzne i zewnętrzne kontrole i oceny techniczne), nie skutkuje posiadaniem przez usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma podmiot świadczący wskazane usługi, to tym bardziej należy uznać, że nabywanie przez Wnioskodawcę usług opisanych we wniosku nie skutkuje posiadaniem przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają również Objaśnienia podatkowe z dnia z 28 stycznia 2026 r. dotyczące zasad ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju dla potrzeb wystawiania faktur przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, w których wskazano, że:

„Prowadzenie podstawowej działalności operacyjnej danego przedsiębiorstwa jest istotnym czynnikiem powodującym powstanie SMPD. Prowadzenie działalności jedynie o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.” oraz

„SMPD, co do zasady, nie będzie występować u podmiotu zagranicznego korzystającego z usług pracowników innej spółki, jeżeli ci pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli tego podmiotu zagranicznego, podmiot ten nie ma wpływu na ustalanie organizacji ich pracy, pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla tego podmiotu zagranicznego.”

C. Brak obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF

Jak wskazano na wstępie, co do zasady, podatnicy są obowiązani do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

Jednocześnie, obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych nie dotyczy podatników, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Skoro zatem Wnioskodawca nie posiada (i nie będzie posiadał) siedziby, ani - jak wykazano powyżej - stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Spółka nie jest i nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, m.in.:

• interpretacja DKIS z dnia 24 lutego 2026 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.795.2025.2.MW, w której organ stwierdził brak obowiązku wystawienia faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF ze względu na brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce: „Zatem, skoro jak ustaliłem, Spółka nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e- Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Przy czym, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.”
• interpretacja DKIS z dnia 4 marca 2026 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.796.2025.2.JO: „Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który obowiązuje od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, skoro - jak Państwo sami jednoznacznie wskazaliście - Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.”

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że obowiązek wynikający z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Oznacza to, że usługi świadczone przez B. i C. na rzecz Wnioskodawcy, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdyby Wnioskodawca posiadał w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności, dla którego te usługi byłyby świadczone, lub do usług miałaby zastosowania jedna z zasad szczególnych określonych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy żadna z tych okoliczności nie zachodzi w analizowanym stanie faktycznym.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi logistyczne i usługi wsparcia nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W przypadku zatem, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od B. i C.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bowiem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,

2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danego nabycia, kluczowe jest:

• zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę;
• zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - ustalenie i udokumentowanie związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami a czynnościami realizowanymi przez nabywcę poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zrównanych z nimi czynności dokonywanych poza terytorium kraju, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek z czynnościami opodatkowanymi/czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na nabywaniu produktów od B. oraz ich dalszej sprzedaży. Z kolei, usługi wsparcia świadczone przez B. oraz C. służą nie tylko potrzebom działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski, lecz także wspierają działalność prowadzoną w innych krajach, w tym w Niemczech, czyli kraju siedziby Spółki. W szczególności usługi wsparcia w zakresie handlu, techniki i IT świadczone przez C., która została powołana w celu pełnia roli centrum usług wspólnych dla spółek z Grupy, są realizowane na bieżąco, wspierając działalność gospodarczą Wnioskodawcy niezależnie od kraju jej prowadzenia. Natomiast nabywane usługi logistyczne są niezbędne do składowania i dystrybucji towarów, bez czego ich dalsza sprzedaż nie mogłaby się odbywać. W konsekwencji brak powyższych usług uniemożliwiłby generowanie obrotu w ramach zasadniczej działalności Wnioskodawcy.

Usługi świadczone przez B. oraz C. pozostają więc w związku z czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od kontrahentów.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie występują po jego stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i w konsekwencji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zakładając oczywiście, że po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Niemiec. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Niemczech. Spółka jest również zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do grupy (…) (Grupa) oferującej innowacyjne produkty, rozwiązania oraz wiedzę specjalistyczną w zakresie (…) Jako centrala i Centrum Kompetencji, Spółka łączy produkcję, rozwój i logistykę, realizuje globalne zadania logistyczne oraz pełni funkcje wsparcia dla całej Grupy. Asortyment produktów oferowanych przez Spółkę obejmuje komponenty i rozwiązania systemowe do (…), do produkcji urządzeń i budowy maszyn oraz do budowy szaf sterowniczych. Na terytorium Polski, Spółka nabywa towary od polskiego producenta kontraktowego, tj. B. Sp. z o.o. (B.). B. świadczy również na rzecz Spółki usługi logistyczne, obejmujące magazynowanie towarów oraz usługi wsparcia w zakresie zgodności rozliczeń finansowych. W wyjątkowych sytuacjach, B. może również sprzedawać towary bezpośrednio do podmiotów z Grupy innych niż Spółka oraz świadczyć usługi w ramach centrum usług wspólnych wyłącznie na rzecz Spółki (np. inżynierii przemysłowej, finansowe). Transakcje takie mogą obejmować na przykład sporadyczną sprzedaż złomu metali szlachetnych powstającego w trakcie procesu produkcyjnego. Od niedawna Spółka nabywa usługi od polskiej, nowo utworzonej spółki z Grupy, tj. C. Sp. z o.o. (C.), która pełni w Grupie rolę centrum usług wspólnych i świadczy usługi w obszarze handlu, techniki oraz IT. Poza tym, Spółka nabywa w Polsce usługi od podmiotów trzecich w zakresie IT, tj. usługi związane z narzędziami wykorzystywanymi do celów rozliczeń podatkowych i zapewnienia zgodności z przepisami w Polsce. Usługi te ograniczają się do działań wdrożeniowych realizowanych w ramach poszczególnych projektów oraz do licencji na korzystanie z narzędzi do raportowania w formacie JPK. Usługi i licencje nabywa, zamawia i wykorzystuje centralnie siedziba główna w Niemczech. Nie wspierają one i nie umożliwiają prowadzenia żadnej działalności operacyjnej w Polsce. Spółka nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa, nie posiada również zasobów ludzkich i technicznych. Działalność Spółki w Polsce związana jest wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnych dostaw towarów nabytych od B. Przy czym, w przyszłości Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność w Polsce o wewnątrzwspólnotowe nabycia oraz import towarów, eksport towarów z Polski oraz przemieszczenia towarów własnych pomiędzy terytorium Niemiec i Polską.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

I tak, w powołanym również przez Spółkę wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Jednocześnie Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że:

„To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ nie zorganizowała na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały.

Z treści wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Jako centrala i Centrum Kompetencji, Spółka łączy produkcję, rozwój i logistykę. Realizuje globalne zadania logistyczne oraz pełni funkcje wsparcia dla całej Grupy. W państwie siedziby Spółka posiada biura, punkty sprzedaży wraz z personelem i niezbędną infrastrukturą techniczną a także własne centra logistyczne, w tym magazyny. Cała logistyka, niezależnie czy dokonywana bezpośrednio przez Spółkę, czy zlecana podmiot trzecim, jest wykonywana wyłącznie na terytorium Niemiec (z wyjątkiem opisanych we wniosku czynności dokonywanych w Polsce). Wszystkie decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W Polsce nie ma osób upoważnionych do negocjowania warunków umów, zawierania umów z klientami ani do przyjmowania zamówień od klientów. Działania takie, w tym działania strategiczne, decyzje dotyczące działalności handlowej, operacyjnej, umów oraz łańcucha dostaw, są podejmowane w Niemczech. W Polsce Spółka nie nabywa usług związanych z poszukiwaniem klientów, podejmowaniem działań marketingowych, akcjami informującymi o produktach Spółki, zachęcających do zakupu produktów itp. Gdyby Spółka nabywała takie usługi (w wyjątkowych przypadkach), byłyby one elementem ogólnych działań marketingowych (np. działań promocyjnych w ramach kampanii obejmującej konkretną grupę produktów). W Polsce Spółka współpracuje z polskimi spółkami z Grupy oraz z podmiotami zewnętrznymi. Spółka nabywa usługi od C. pełniącej w Grupie rolę centrum usług wspólnych w obszarze handlu, techniki i IT. Z kolei od B. Spółka nabywa towary, usługi logistyczne oraz usługi wsparcia w zakresie zgodności rozliczeń finansowych. Poza tym, Spółka nabywa usługi z obszaru IT od podmiotów spoza Grupy.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie posiada na terytorium Polski ani zasobów osobowych ani rzeczowych.

Spółka wskazała, że nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów ludzkich. Obecnie Spółka nie deleguje swoich pracowników do wykonywania jakichkolwiek prac w siedzibie B. czy C. (oddelegowania takie mogą wystąpić w przyszłości). Pracownicy Spółki nie przebywają na terytorium Polski na stałe, a jedynie odbywają regularne podróże służbowe do Polski. Z wniosku wynika, że Spółka udzieliła pełnomocnictwa ogólnego (PPO-1) dyrektorowi finansowemu spółki B. Niemniej jednak pełnomocnictwo to zostało udzielone wyłącznie w celu raportowania podatkowego i rozliczeń podatkowych w Polsce. Pełnomocnictwo upoważnia do składania plików JPK-VAT, wysyłki pozostałych zeznań podatkowych, kontaktu z organami podatkowymi i składania niezbędnych wyjaśnień. Poza tym, Spółka nie upoważniła żadnego podmiotu ani osób w Polsce do negocjowania i zawierania umów z klientami w Jej imieniu ani do przyjmowania zamówień od klientów. Wszystkie tego typu działania, w tym działania strategiczne, decyzje dotyczące działalności handlowej, operacyjnej, umów oraz łańcucha dostaw, są podejmowane w Niemczech.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie posiada w Polsce również zaplecza technicznego. Spółka wskazała, że nie posiada, nie wynajmuje i nie używa do celów swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości takich jak biuro lub punkt sprzedaży ani żadnych maszyn, urządzeń i narzędzi. W Polsce Spółka nie jest związana umową najmu, dzierżawy, leasingu ani żadną inną umową o podobnym charakterze. Jak wynika z wniosku Spółka nabywa od B. m.in. usługi logistyczne, które obejmują magazynowanie towarów. Przy czym, pomiędzy Spółką i B. nie została zawarta umowa najmu ani umowa o podobnym charakterze. Spółka nie posiada żadnego ograniczonego prawa rzeczowego ani do budynku magazynu, ani do innych pomieszczeń wykorzystywanych przez B., w tym do znajdującej się w nich infrastruktury. Żadna część magazynu B. nie została wydzielona na wyłączne potrzeby Spółki. Ponadto, Spółka nie ma prawa do korzystania z całości lub części nieruchomości ani swobodnego/nieograniczonego dostępu do magazynu. Z wniosku wynika, że poza usługami nabywanymi od podmiotów z Grupy, Spółka nabywa również usługi od podmiotów trzecich. Usługi te związane są z narzędziami wykorzystywanymi do celów rozliczeń podatkowych i zapewnienia zgodności z przepisami w Polsce. Ograniczają się one do działań wdrożeniowych, realizowanych w ramach poszczególnych projektów oraz do licencji na korzystanie z narzędzi do raportowania w formacie JPK. Przy czym, usługi i licencje są nabywane, zamawiane i wykorzystywane centralnie przez siedzibę główną w Niemczech i nie wspierają ani nie umożliwiają prowadzenia żadnej działalności operacyjnej w Polsce. Opisane oprogramowanie nie jest używane przez pracowników B.

Co jednak istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Spółka wskazała, że B. oraz C. świadczą swoje usługi w sposób niezależny. Spółka nie sprawuje kontroli nad personelem B. i C. Pracownicy tych spółek działają pod nadzorem swojej kadry kierowniczej i nie otrzymują wiążących instrukcji od Spółki. Spółka może jedynie przekazywać pewne wskazówki lub wytyczne dotyczące wykonywania obowiązków, ale nie sprawuje w tym zakresie uprawnień dyscyplinarnych. Ponadto Spółka nie przekazuje B. i C. instrukcji dotyczących bieżącej działalności operacyjnej, alokacji personelu oraz zarządzania zasobami. W szczególności, Spółka nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/materialnych/ ludzkich B. oraz C. jest wykorzystana do świadczenia usług na Jej rzecz. Spółka nie ma również wpływu na godziny pracy pracowników B. oraz C., jak również nie ma wpływu na to, które zasoby osobowe B. oraz C. mają realizować usługi. Z wniosku wynika, że Spółka nabywa od podmiotów spoza Grupy usługi związane z narzędziami wykorzystywanymi do celów rozliczeń podatkowych i zapewnienia zgodności z przepisami w Polsce. Przy czym, Spółka nie jest jedynym klientem wskazanych usługodawców. Z wniosku nie wynika również aby Spółka miała jakąkolwiek kontrolę nad zasobami ww. podmiotów.

Zatem, Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym/rzeczowym usługodawców porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych ani osobowych. Dodatkowo wszelkie decyzje o charakterze zarządczym dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd. mające wpływ na działalność Spółki podejmowane są przez właściwy personel poza granicami Polski (w Niemczech). Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że zostało spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że B. produkuje towary i świadczy na rzecz Spółki usługi logistyczne oraz usługi wsparcia w zakresie zgodności rozliczeń finansowych. C. świadczy na rzecz Spółki usługi z obszarów takich jak handel, technika i IT. Z kolei od podmiotów spoza Grupy Spółka nabywa usługi IT. Oznacza to, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych ww. podmiotów byłoby wykorzystywane zarówno do wykonywania ww. świadczeń na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego realizowane są świadczenia na rzecz Spółki.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przechodząc do wątpliwości dotyczących obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy:

1. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1)  przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2)  przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3)  przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4)  na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5)  w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s;

6)  przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1.

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, 2 i 4, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Zgodnie z art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy:

1. Faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

2. Oprogramowanie interfejsowe, o którym mowa w ust. 1, jest dostępne na stronie, której adres jest podany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego przepisu przewiduje wyłączenie z tego obowiązku tych podmiotów, które nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 1, zgodnie z którym Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w związku z czym nie jest/nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur jest prawidłowe.

Z uwagi na to, że stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe nie udzielam odpowiedzi na pytanie nr 2 ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na to pytanie wyłącznie w sytuacji gdy uznam stanowisko w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, tj. gdy uznam, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.