0114-KDIP1-2.4012.421.2026.1.AP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz zobowiązania do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „A.”) jest spółką prawa holenderskiego z siedzibą w (…), należącą do grupy B. N.V. Spółka jest zarejestrowana w Holandii jako podatnik na potrzeby podatku od wartości dodanej (dalej: „VAT”). Organy zarządzające Spółki oraz kadra kierownicza najwyższego szczebla działają na terytorium Holandii, gdzie prowadzona jest również działalność gospodarcza Spółki przy wykorzystaniu zaplecza biurowego oraz zasobów ludzkich. Na poziomie globalnym podstawowa działalność gospodarcza A. polega m.in. na nabywaniu napojów (…) od lokalnych spółek operacyjnych oraz ich dalszej odsprzedaży do nabywców końcowych. Spółka zarządza również portfelem marek (…) oraz prowadzi ich sprzedaż i promocję na rynkach międzynarodowych. W ramach grupy A. N.V. Spółka odpowiada za globalną funkcję obejmującą rozwój i zarządzanie kluczowymi znakami towarowymi grupy. Jako prawny właściciel znaków towarowych lub jako podmiot posiadający prawa do udzielania dalszych licencji, Spółka udziela lokalnym organizacjom marketingowym i sprzedażowym w ramach grupy A. N.V. praw do sprzedaży i/lub produkcji, a także praw do korzystania ze znaków towarowych na określonym terytorium.

W związku z planowaną zmianą modelu biznesowego w zakresie sprzedaży (…) 2025 produkowanego w Polsce, w (…) 2025 r. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne wraz z wymaganymi dokumentami do właściwego polskiego urzędu skarbowego w celu rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. W konsekwencji, zgodnie z intencją wskazaną w formularzu rejestracyjnym VAT-R, Spółka uzyskała status czynnego podatnika VAT w Polsce od dnia (…) 2026 r. i uzyskała następujący numer identyfikacji podatkowej: (…).

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.).

Działalność w Polsce

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka - analogicznie jak w skali globalnej - planuje nabywać napoje (...), w szczególności (...) (dalej: „Produkt” lub „Produkty”), od lokalnej spółki operacyjnej. Następnie Produkty będą odsprzedawane finalnemu nabywcy zlokalizowanemu w państwie trzecim (dalej: „Finalny Nabywca”), np. w Kanadzie. Tym samym, Spółka będzie dokonywała na terytorium kraju nabyć Produktów, które będą podlegały dalszej odsprzedaży w ramach eksportu towarów z Polski.

Fizyczny transport Produktów będzie się odbywał od producenta w Polsce do Finalnego Nabywcy w kraju nieunijnym (np. Kanadzie). Zgodnie z zawartymi ustaleniami handlowymi oraz stosowanymi regułami Incoterms, Finalny Nabywca będzie odpowiedzialny za organizację transportu Produktów z portu w Polsce do Kanady. Z przyczyn logistycznych (konieczność użycia większego kontenera), w trakcie transportu z Polski do Kanady Produkt będzie przeładowywany do innego kontenera w porcie zlokalizowanym poza Polską.

Możliwa jest również alternatywna konfiguracja logistyczna. W alternatywnym scenariuszu Produkty będą odbierane przez spedytora bezpośrednio z zakładu produkcyjnego w Polsce, a następnie transportowane do portu przeładunkowego poza terytorium kraju (np. w innym państwie UE).

W celu realizacji założonego modelu biznesowego Wnioskodawca będzie współpracował z lokalną spółką operacyjną zajmującą się produkcją (...) (dalej: „Producent”) w Polsce. W ramach tej współpracy Producent będzie wytwarzał na zlecenie Wnioskodawcy Produkty. Producent posiada własny zakład produkcyjny (tj. (…)), który związany jest z jego działalnością i w tymże (…) produkowany będzie Produkt nabywany przez Spółkę do dalszej odsprzedaży. Produkcja realizowana jest z wykorzystaniem własnych zasobów technicznych oraz kadrowych Producenta, który ponosi odpowiedzialność za proces produkcyjny. Wnioskodawca nie wydaje Producentowi instrukcji dotyczących produkcji (...) ani nie sprawuje kontroli nad procesem produkcyjnym. W konsekwencji Producent prowadzi działalność w tym zakresie w oparciu o własne zasoby techniczne i ludzkie, a Wnioskodawca nie dostarcza żadnych dodatkowych surowców ani innych zasobów na potrzeby produkcji. Rola Wnioskodawcy ogranicza się do przekazywania prognoz oraz składania zamówień, jak również do obsługi formalności eksportowych oraz dokumentacji celnej.

Schemat działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski będzie się prezentował w następujący sposób:

1.  Finalny Nabywca zgłasza Spółce zapotrzebowanie na Produkty.

2.  Spółka składa odpowiadające zamówienie na Produkty u Producenta.

3.  Producent wytwarza Produkty zamówione przez Spółkę na podstawie złożonego zamówienia i dokonuje sprzedaży na rzecz Spółki.

4.  Produkty są wysyłane z zakładu produkcyjnego Producenta zlokalizowanego w Polsce do Finalnego Nabywcy, który odpowiada za ich transport do państwa trzeciego (np. Kanady; zgodnie ze wskazaniem, w trakcie transportu Produkty mogą zostać przeładowane do większego kontenera).

W związku z powyższym Spółka zamierza wykonywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), tj. co najmniej eksport towarów.

W związku z planowaną działalnością Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka będzie również nabywać od Producenta określone usługi związane z przygotowaniem produktów do wysyłki oraz organizacją transportu. Zakres tych usług może się różnić w zależności od ostatecznego odbiorcy oraz obowiązujących wymogów logistycznych i technicznych, jak również może ulegać zmianom w czasie. Usługi te obejmują w szczególności transport z magazynu Producenta do portu, obsługę palet oraz przepakowywanie, ręczny załadunek kontenerów, wykorzystanie materiałów służących do zabezpieczenia kontenerów, a także inne czynności pomocnicze związane z przygotowaniem towarów do wysyłki.

Zasoby osobowe Wnioskodawcy na terytoriom Polski

Należy wskazać, że w związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników ani nie planuje ich zatrudniania w przyszłości. Wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki są i będą podejmowane spoza terytorium Polski. W szczególności, wszystkie procesy decyzyjne oraz sprzedażowe są realizowane w Holandii, gdzie Wnioskodawca posiada swoją siedzibę oraz pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie działalnością Spółki. W odniesieniu do konkretnej działalności będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, ograniczone czynności mogą być również wykonywane na terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej (np. w Kanadzie). W związku z tym, zatwierdzanie transakcji, negocjowanie umów, zawieranie transakcji z podmiotami trzecimi oraz podpisywanie związanych z tym dokumentów w imieniu Spółki odbywa się z terytorium Holandii lub w ograniczonym zakresie z terytorium państwa trzeciego spoza UE.

Tym samym, w zakresie zaplecza osobowego, Spółka nie dokonuje i nie planuje dokonywania żadnej z poniższych czynności:

• zatrudniania pracowników na podstawie umowy o pracę lub innego typu umowy przewidzianego w polskim prawie (w tym przedstawicieli lub sprzedawców),
• delegowania swoich pracowników do Polski,
• sprawowania kontroli nad personelem/pracownikami Producenta (lub pracownikami innego polskiego podmiotu) - Producent ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoimi pracownikami, i Wnioskodawca nie jest upoważniony ani do audytowania personelu Producenta, ani do wydawania mu poleceń, wytycznych lub instrukcji,
• mieć możliwości wpływania na decyzje zarządcze i politykę personalną Producenta,
• upoważniania jakichkolwiek osób (w tym pracowników Producenta) znajdujących się na terytorium Polski do działania w imieniu Spółki, zawierania, negocjowania umów w jej imieniu lub/i reprezentowania Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Zasoby techniczne Wnioskodawcy na terytoriom Polski

Należy również podkreślić, że w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca nie korzysta i nie planuje korzystać z żadnych nieruchomości, które są tutaj zlokalizowane, w tym z biur, zakładu, magazynu lub innej powierzchni, niezależnie od tego, czy podstawą takiego korzystania byłaby własność czy umowa najmu. Spółka nie posiada również w Polsce własnej infrastruktury technicznej, takiej jak środki trwałe, w tym pojazdy, sprzęt komputerowy, oprogramowanie czy maszyny, samochody, telefony, w tym te przekazane jego pracownikom lub przedstawicielom. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie dysponował taką infrastrukturą na podstawie umowy najmu ani innej umowy z Producentem lub podmiotem trzecim.

Tym samym, w zakresie zaplecza technicznego, Wnioskodawca nie dokonuje i nie planuje dokonywać żadnej z poniższych czynności:

• nabywania na własność lub używania na podstawie umów najmu/dzierżawy nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski, takich jak biuro lub powierzchnia magazynowa,
• posiadania w Polsce własnej infrastruktury technicznej w postaci majątku ruchomego (np. sprzętu, maszyn lub samochodów) oraz korzystania z infrastruktury technicznej na podstawie umowy najmu lub innej umowy zawartej z jakimkolwiek lokalnym podmiotem,
• decydować o używaniu powierzchni lub sprzętu należących do Producenta,
• wydawania instrukcji co do zasobów technicznych i nieruchomości należących do Producenta lub jakiegokolwiek innego polskiego podmiotu.

Pytanie

Czy w związku z planowaną działalnością Spółka będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, a w konsekwencji, czy będzie zobowiązana do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur na podstawie art. 106ga ust. 1 i art. 106gb ust. 1 ustawy o VAT, które weszły w życie z dniem 1 lutego 2026 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, a w konsekwencji, nie będzie zobowiązana do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do tej ustawy ani w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77/1 z 23 marca 2011 r. z n. zm.; dalej: „Rozporządzenie 282/2011”).

Jednocześnie, zakres tego pojęcia należy ustalać w oparciu o dorobek orzecznictwa oraz ukształtowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych. W konsekwencji, ocena czy Spółka może być uznana za posiadającą takie miejsce na terytorium Polski (a więc również, czy mogłaby zostać objęta obowiązkowym korzystaniem z KSeF), wymaga odwołania się do tych źródeł.

a) Unijne ramy prawne

Zgodnie z zapisami preambuły Rozporządzenia 282/2011 „podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.” (punkt 4). „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.” (punkt 14).

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT: „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT (i innych określonych przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do ustalania miejsca świadczenia usług), „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ”oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje” (tzw. sprzedażowe stałe miejsce działalności gospodarczej).

Co więcej, jak wskazano w art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 192a Dyrektywy VAT, do celów niniejszej sekcji (regulującej zasady wyznaczania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia VAT) podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

• dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;
• przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Jednocześnie art. 53 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 stanowi co następuje:

• W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b Dyrektywy VAT, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.
• W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wskazano w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011, w stosowaniu pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uwzględniać także orzecznictwo TSUE. Tym samym, przed wyszczególnieniem warunków determinujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy przeanalizować także dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie.

b)  Polskie regulacje

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami uregulowanymi w kolejnych ustępach art. 28b). Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Na mocy art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 44 oraz art. 45 Dyrektywy VAT.

c)  Orzecznictwo TSUE

Wykładnia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", wielokrotnie była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) - m.in. w wyrokach: z 7 kwietnia 2022 r., w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti; z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19, Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich; z 7 maja 2020 r., w sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu; z 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku; z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern; z 7 maja 1998 r., w sprawie C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgian State; z 17 lipca 1997 r., w sprawie C-190/95, ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam; z 20 lutego 1997 r., w sprawie C-260/95, Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S., z 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg; z 4 lipca 1985 r., w sprawie C-168/84, Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt.

W kontekście niniejszej sprawy, Wnioskodawca postanowił wskazać na kilka kluczowych orzeczeń TSUE i wynikających z nich konkluzji dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku TSUE w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz z dnia 4 lipca 1985 r., TSUE uznał, że podstawowym miejscem dla celów określenia miejsca opodatkowania dostawy usług powinno być miejsce zamieszkania podatnika, podczas gdy inne miejsce może być przyjęte, jeśli odniesienie do miejsca prowadzenia działalności nie prowadzi do rozsądnych wyników lub mogłoby prowadzić do konfliktu między prawami dwóch państw członkowskich. Ponadto, Trybunał zauważył, że usługi nie mogą być postrzegane jako świadczone w miejscu innym niż miejsce siedziby podatnika, chyba że to miejsce charakteryzuje się określoną minimalną wielkością i ma odpowiednie zasoby ludzkie oraz infrastrukturę techniczną. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że instalacja automatów do gier na pokładzie statku, które na stałe zatrudniają dwóch pracowników zajmujących się ich naprawami, opróżnianiem i innymi cyklicznymi czynnościami, nie spełnia wymagań w tym zakresie. Należy zauważyć, że te maszyny były środkami trwałymi przynoszącymi stały dochód ich właścicielom, a ponadto były nieustannie obsługiwane przez dwóch pracowników. W świetle powyższego można by stwierdzić, że firma będąca stroną postępowania miała podstawy techniczne i ludzkie, które przynosiły jej stabilny dochód, a jednak TSUE uznał, że ich niezależność i samodzielność były niewystarczające do stworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów VAT. Z tego wyroku wynika, że samo posiadanie aktywów materialnych i pracowników należących do podatnika na terytorium danego kraju może nie być wystarczające do stworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności w tym kraju, jeśli te aktywa nie tworzą wystarczająco niezależnej struktury do sprzedaży lub zakupu usług na własny rachunek - bez wsparcia firmy matki.

Inny ważny wyrok wydany przez TSUE w sprawie rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności to wyrok w sprawie C-190/95 ARO Lease BV z dnia 17 lipca 1997 r., dotyczący oceny posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez firmę leasingową wynajmującą pojazdy na terytorium państwa członkowskiego innym niż państwo członkowskie jej siedziby. Odnosząc się do wcześniejszego orzeczenia w sprawie C-168/84, TSUE zauważył, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć odpowiedni poziom stabilności wynikający z trwałej obecności zasobów ludzkich i infrastruktury technicznej niezbędnej do świadczenia usług. Oprócz wcześniej istniejących warunków, Trybunał dodał również warunek niezależności prowadzonej działalności, definiowany jako istnienie ram na terytorium danego państwa członkowskiego, w których możliwe jest zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w odniesieniu do tego miejsca.

W wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, TSUE potwierdził, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (…)”, a także, że: „Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (…)”.

Inny z wyroków TSUE o kluczowym znaczeniu dla obecnego rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, który wpłynął na interpretację tego pojęcia, to wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., wydany po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie do prejudycjalnego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE stwierdził, że podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uznawany za mającego stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie członkowskim, jeśli:

• to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą trwałością i odpowiednią strukturą w zakresie zasobów ludzkich i technicznych, oraz
• umożliwia ono odbiór usług i ich wykorzystanie na potrzeby jego działalności gospodarczej.

W wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics sp. z o.o. TSUE orzekł, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

Kolejno, w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, TSUE podkreślił (kontynuując zapoczątkowaną już wcześniej linię orzecznictwa):

• „O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem”,
• „(…) w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

W wyroku z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA, TSUE stwierdził, że:

• „Co się tyczy okoliczności, że podatnik świadczący usługi zobowiązuje się umownie do używania swojego sprzętu i swojego personelu wyłącznie do świadczenia danych usług, z orzecznictwa Trybunału wynika, że osoba prawna, choćby miała tylko jednego klienta, powinna wykorzystywać zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje na własne potrzeby. Jedynie zatem w przypadku stwierdzenia, że ze względu na obowiązujące postanowienia umowne przedsiębiorstwo będące usługobiorcą dysponuje zasobami usługodawcy jak własnymi, można by uznać, że posiada ono strukturę wystarczającym stopniu trwałości oraz odpowiednie zaplecze personalne i techniczne w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę”,
• „(…) to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (…) Tymczasem w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem oceny sądu odsyłającego, z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wynika, by możliwe było odróżnienie zaplecza stosowanego przez Cabot Plastics w odniesieniu do świadczenia przez nią usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych od zaplecza, które byłoby zdaniem organu podatkowego wykorzystywane przez Cabot Switzerland do odbioru tych usług w Belgii w ramach jej rzekomego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które zdaniem tego organu stanowi jedynie zaplecze należące do Cabot Plastics”.

TSUE dalej kontynuując i rozwijając powyższe podejście, w wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C‑533/22, SC Adient Ltd & Co. KG wskazał, że:

• „okoliczność, że strony są związane umową o świadczenie usług na wyłączność, nie skutkuje sama w sobie tym, że środki usługodawcy stają się środkami jego klienta, chyba że zostanie wykazane, iż na podstawie tej umowy usługodawca ten nie ponosi odpowiedzialności za swoje własne środki i nie świadczy usług na własne ryzyko”,
• „do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy (…) wykonywane prze nich czynności ograniczają się do zadań bezpośrednio związanych z realizacją usługi przetwarzania towarów lub mają charakter czysto administracyjny, i sprawdzenie, czy w świetle warunków zatrudnienia i wynagrodzenia tych pracowników, mimo że są oni związani umownie z Adient Rumunia, są oni w rzeczywistości wyłączeni z hierarchicznej podległości tej spółki i oddani do dyspozycji i pod kierownictwo Adient Niemcy przy wykonywaniu powierzonych im zadań”,
• „Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy wymaga zatem możliwości zidentyfikowania zaplecza personalnego i technicznego, które jest odrębne od zaplecza wykorzystywanego przez spółkę usługodawcy w celu świadczenia własnych usług i które zostało oddane do dyspozycji odbiorcy tych usług w celu zapewnienia mu otrzymania ich i korzystania z nich zgodnie z jego własnymi potrzebami. (…) Gdyby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogło być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą w odniesieniu do tych samych usług, występowałaby tożsamość usługodawcy i usługobiorcy, a w konsekwencji brak by było co do zasady jakiejkolwiek transakcji podlegającej opodatkowaniu”.

2.  Przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Powyższe wyroki TSUE wskazują, że „stałe miejsce prowadzenia działalności” powinno charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Mając na uwadze całościowe orzecznictwo TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej praktyka ukształtowała następujące warunki, których łączne spełnienie powinno świadczyć o powstaniu takiego miejsca:

• istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego (infrastruktury),
• jednocześnie zaplecze to ma umożliwiać odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb,
• dokonywane w tym miejscu czynności charakteryzują się określonym poziomem stałości i niezależności w stosunku do działalności głównej.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

a)  Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Odnosząc się do pierwszego warunku, dotyczącego istnienia odpowiedniej struktury zaplecza technicznego i personalnego:

• zawęża on definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do przypadków, w których podmiot bez siedziby w Polsce dysponuje w kraju zasobami personalnymi i technicznymi, tworzącymi strukturę umożliwiającą stały odbiór i korzystanie z usług na własne potrzeby,
• warunek ten będzie spełniony tylko wtedy, gdy dane miejsce dysponuje zarówno odpowiednią strukturą personalną, jak i techniczną,
• należy zaznaczyć, że zasoby personalne i techniczne nie muszą być własnością podatnika, jednak konieczne jest, aby miał on prawo do korzystania z tego zaplecza w sposób analogiczny do posiadania własnych zasobów.

Wspomniany warunek jest odzwierciedlony w polskiej praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej, m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST, DKIS zaznaczył, że:

• „stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług”,
• „dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę infrastruktury osobowej i technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym”.

Co więcej, w licznych rozstrzygnięciach organy podatkowe i sądy administracyjne potwierdzają, że w analogicznych modelach operacyjnych brak jest podstaw do uznania, iż podmiot zagraniczny posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. Przykładowo:

• NSA w wyroku z dnia 29 lipca r. 2021 (sygn. I FSK 660/18), który stwierdził, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest, aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług,
• WSA w wyroku z dnia 5 marca 2020, sygn. I SA/Sz 915/19 r. stwierdzając, iż „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.82.2022.4.PC stwierdził, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia, zdaniem Dyrektora, pozostaje natomiast czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Oznacza to, że zasoby ludzkie niezbędne do wykonywania działalności mogą być „pozyskiwane” z zasobów zewnętrznych.

Jak wskazano we wstępnie tego wniosku, Wnioskodawca współpracuje z Producentem posiadającym w Polsce własny zakład produkcyjny ((...)), w którym wytwarzane są Produkty nabywane przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres świadczeń wykonywanych przez Producenta obejmujących zarówno proces produkcyjny, jak i określone czynności dodatkowe związane z przygotowaniem Produktów do wysyłki, takie jak transport z magazynu Producenta do portu, obsługa palet, przepakowywanie Produktów, ręczne ładowanie kontenerów, wykorzystanie materiałów zabezpieczających oraz inne czynności niezbędne do przygotowania Produktów do transportu nie prowadzą do powstania po stronie Spółki jakichkolwiek zasobów technicznych lub osobowych na terytorium Polski umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, produkcja oraz świadczenia dodatkowe są wykonywane wyłącznie przez Producenta, z wykorzystaniem jego własnego zaplecza technicznego i kadrowego, a pełna odpowiedzialność za organizację i przebieg tych czynności spoczywa na Producencie. Spółka nie ingeruje w sposób wytwarzania Produktów, proces produkcji, wykonywania usług, nie wydaje poleceń pracownikom Producenta, nie kontroluje ich pracy ani nie ma jakiegokolwiek wpływu na skład, liczbę czy obowiązki personelu Producenta.

Ponadto jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie korzysta w Polsce z żadnej nieruchomości ani infrastruktury technicznej nie posiada ani nie użytkuje biur, magazynów, środków trwałych czy innego wyposażenia, niezależnie od podstawy prawnej takiego korzystania. Spółka nie dysponuje również prawem korzystania z infrastruktury technicznej Producenta w sposób umożliwiający prowadzenie własnej działalności gospodarczej ani prawem decydowania o sposobie wykorzystywania tej infrastruktury.

Dodatkowo pracownicy Producenta ani jakiekolwiek inne osoby przebywające w Polsce nie są uprawnione do reprezentowania Spółki, prowadzenia negocjacji ani zawierania umów w jej imieniu. Wszelkie decyzje operacyjne, organizacyjne i zarządcze dotyczące działalności Spółki podejmowane są wyłącznie poza terytorium Polski - w szczególności w Holandii, gdzie Spółka posiada swoją siedzibę oraz personel odpowiedzialny za zarządzanie działalnością, a w ograniczonym zakresie również w innym kraju trzecim.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka dotycząca zaplecza technicznego i personalnego, nie zostaje spełniona.

b)  Istnienia zaplecza, które umożliwiają odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb

Odnosząc się do warunku dotyczącego istnienia zaplecza technicznego i personalnego, które umożliwiają odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb:

• aby można było uznać, że istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podmiot powinien dysponować zapleczem personalnym i technicznym w kraju, które dodatkowo pozwala mu na otrzymywanie i korzystanie ze usług do własnych potrzeb,
• potrzeby te powinny być rozumiane jako potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będącego podmiotem gospodarczym, których spełnienie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej,
• innymi słowy, dana struktura podatnika powinna faktycznie konsumować i zużywać usługi,
• ocena czy zaplecze w danym miejscu jest odpowiednie do odbioru i korzystania z usług, powinna być dokonywana w kontekście konkretnych usług,
• ponadto, to samo zaplecze nie może być jednocześnie używane do świadczenia i odbioru tych samych usług; innymi słowy, ten sam podmiot nie powinien być jednocześnie uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, przynajmniej w zakresie usług, które dla niego świadczy.

Powyższy warunek znajduje odzwierciedlenie w polskiej praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej, m.in. w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności”.

Również w przywoływanej powyżej interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST, DKIS zauważył, że: „(…) istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce wystarczającej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a więc niewątpliwie nie posiada i nie będzie posiadać również na terytorium Polski struktury, która umożliwiałaby mu odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego miejsca.

Co istotne, Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał również możliwości odbioru usług za pośrednictwem zaplecza technicznego i personalnego Producenta ponieważ wykorzystywane jest ono przez Producenta do ich świadczenia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że te same zasoby wykorzystywane są zarówno do świadczenia, jak i odbioru tych samych usług, co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem TSUE, które zostało początkowo wyrażone w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, a następnie potwierdzone i rozwinięte w wyrokach: z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA, z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C‑533/22, SC Adient Ltd & Co. KG. Stanowisko TSUE znajduje również odzwierciedlenie w praktyce podatkowej polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, m.in. w wyrokach NSA: z 14 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1794/19, z 13 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 761/19, z 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 797/19, i z 11 października 2022 r. sygn. I FSK 396/21, a także interpretacjach indywidualnych DKIS: z 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST, i z 28 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.292.2024.2.RST.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka dotycząca istnienia zaplecza, które umożliwiają odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb również nie została spełniona.

c)  Stały i samodzielny charakter

Odnosząc się do warunku dotyczącego stałości należy wskazać, że:

• pojęcie to powinno być interpretowane zarówno jako zamiar długoterminowego prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju, jak i konieczność posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, które są wystarczające do prowadzenia działalności w sposób ciągły, a nie tylko sporadyczny lub tymczasowy,
• tym samym, w celu spełnienia kryterium „stałości” konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w danym miejscu jest prowadzona stale (w sposób nieprzemijający).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.250.2024.1.RST: „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Reasumując, aby stwierdzić, że podatnik ma w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, niezbędne jest, aby w tym miejscu istniała stała (powtarzalna i nieprzemijająca) infrastruktura techniczna oraz personel, który umożliwia podatnikowi na korzystanie z usług dla własnych potrzeb.

Wnioskodawca przewiduje, że planowany model współpracy z Producentem będzie miał charakter długoterminowy, co oznacza pewną stałość relacji pomiędzy stronami. Stałość ta ogranicza się jednak wyłącznie do ciągłości dostaw Produktów realizowanych przez Producenta na rzecz Spółki i nie może być utożsamiana z powstaniem po stronie Wnioskodawcy zaplecza personalnego ani technicznego na terytorium Polski. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka nie będzie dysponowała w Polsce żadnymi zasobami organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej, wszelkie czynności produkcyjne oraz pomocnicze wykonywane będą wyłącznie przez Producenta, przy wykorzystaniu jego własnej infrastruktury i pracowników, nad którymi Spółka nie sprawuje żadnej kontroli ani wpływu.

Dodatkowo, kwestia niezależności i trwałości działalności podmiotów zagranicznych w kontekście posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce była również przedmiotem licznych wyroków oraz interpretacji podatkowych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.581.2021.2.MR, podkreślił, że: „Jak bowiem wskazał Wnioskodawca - zarówno pracownicy oddelegowani do czasowej pracy w Polsce, jak i specjaliści odbywający podróże służbowe do Polskim nie są uprawnieni do podejmowania w imieniu Spółki decyzji zarządczych, kluczowych z perspektywy realizacji Transakcji. Decyzje takie będą podejmowana przez osoby zarządzające Spółką, wykonujące swoje obowiązki w Stanach Zjednoczonych. Skoro w analizowanej sprawie, kluczowe decyzje zarządcze zapadają w USA, nie są zatem podejmowane w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. decyzje te nie są podejmowane z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).”

Wnioskodawca podkreśla, że wszelkie decyzje dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej są podejmowane poza terytorium Polski, w szczególności w Holandii, gdzie znajduje się siedziba Spółki oraz personel odpowiedzialny za zarządzanie jej działalnością, a w ograniczonym zakresie również z innego kraju trzeciego. Z terytorium Holandii (bądź kraju trzeciego) zawierane i podpisywane są umowy handlowe, prowadzone są negocjacje oraz podejmowane czynności prawne i faktyczne związane z zakupem i sprzedażą towarów. Spółka nie posiada w Polsce zarządu, oddziału, pracowników, przedstawicieli handlowych ani jakiegokolwiek zaplecza personalnego lub technicznego, takiego jak maszyny, urządzenia, środki trwałe czy nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, planowany model współpracy może mieć charakter stały, jednakże nie spełnia kryterium niezależności. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiotowa przesłanka nie może zostać uznana za spełnioną.

3.  Sytuacja Wnioskodawcy

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa TSUE i polską praktykę podatkową, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwagi na następujące okoliczności:

-     nie został spełniony warunek dotyczący posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego, ponieważ:

Ø Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnej nieruchomości, w szczególności nie posiada magazynu, biura czy zakładu.

Ø Spółka nie dysponuje również prawem do żadnych lokali (np. biur, budynków, innych powierzchni) na podstawie umowy najmu/dzierżawy lub innego typu umowy.

Ø Wnioskodawca nie dysponuje także infrastrukturą ruchomą, taką jak pojazdy, budynki czy inne nieruchomości na terenie Polski.

Ø Wnioskodawca nie ma uprawnień do instruowania ani kontrolowania procesów produkcyjnych ani czynności pomocniczych wykonywanych przez Producenta, a także nie ma wpływu na sposób wykorzystania infrastruktury technicznej wykorzystywanej przez Producenta w procesie wytwarzania oraz przygotowania towarów do wysyłki.

Ø Wnioskodawca nie posiada dostępu do infrastruktury technicznej Producenta i nie ma prawa korzystania z niej w sposób umożliwiający prowadzenie własnej działalności gospodarczej; wszelkie czynności wykonywane są wyłącznie przy wykorzystaniu zasobów Producenta, nad którymi Spółka nie ma żadnej kontroli ani decyzyjności.

Ø Wnioskodawca nie korzysta w Polsce z innych zasobów technicznych podmiotów trzecich.

-     nie został spełniony warunek w zakresie posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego, ponieważ:

Ø Wnioskodawca nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, przedstawicieli handlowych ani innych osób na podstawie umowy o pracę lub innych umów o charakterze podporządkowania,

Ø Wnioskodawca nie planuje delegować swoich pracowników do Polski.

Ø Wnioskodawca nie jest uprawniony do wydawania tym pracownikom jakichkolwiek instrukcji lub poleceń. Producent ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę swoich pracowników, a Spółka nie ma uprawnień do sprawowania bezpośredniego nadzoru nad jego personelem. Producent jako niezależny podmiot odpowiedzialny za wytwarzanie oraz przygotowanie towarów do wysyłki, samodzielnie zapewnia zasoby personalne i techniczne niezbędne do realizacji tych czynności.

Ø Wnioskodawca nie ma wpływu na decyzje dotyczące zatrudniania pracowników przez Producenta, ani na określenie zakresu ich obowiązków służbowych.

-     nie został spełniony warunek istnienia zaplecza technicznego i personalnego umożliwiającego odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb, ponieważ:

Ø Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie posiada w Polsce wystarczającej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a więc niewątpliwie nie posiada również na terytorium Polski struktury, która umożliwiałaby mu odbiór i korzystanie z usług do własnych potrzeb, w tym z Usług nabywanych od Producenta.

-     nie został spełniony warunek w zakresie stałości i samodzielności, ponieważ:

Ø Wnioskodawca nie dysponuje na terytorium Polski stałym personelem ani wystarczającymi zasobami technicznymi, które byłyby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały, ciągły i niezależny,

Ø Wszelkie umowy, w tym handlowe, dotyczące nabywania oraz sprzedaży towarów będą zawierane i podpisywane przez Spółkę z terytorium Holandii (bądź w niektórych przypadkach także z innego kraju trzeciego),

Ø Wszelkie negocjacje oraz czynności prawne i faktyczne zmierzające do zawarcia umów handlowych będą prowadzone i podejmowane przez Spółkę z terytorium Holandii (bądź w niektórych przypadkach także z innego kraju trzeciego).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, oceniając całokształt wskazanych powyżej okoliczności, w przedstawionym modelu operacyjnym Spółka nie posiada oraz nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

4.  Obowiązek wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych

Zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 lutego 2026 r., podatnicy są zobowiązani do wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: „KSeF”). Ustęp 2 wspomnianego przepisu wskazuje przypadki, w których ten obowiązek nie będzie obowiązywał, szczególnie w odniesieniu do niektórych kategorii faktur lub podatników. Zatem obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

• przez podatnika, który nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;
• przez podatnika, który nie ma siedziby na terytorium kraju, ale ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, pod warunkiem, że to stałe miejsce nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiana jest faktura;
• przez podatnika korzystającego ze specjalnych procedur, o których mowa w rozdziale XII, sekcje 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w ramach tych procedur;
• na rzecz nabywcy towarów lub usług, który jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;
• w przypadku prawidłowo udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s;
• przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1.

W konsekwencji, w związku z brakiem siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie jest objęta obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF. Tym samym, zgodnie z art. 106ga ust. 2 ustawy o VAT, przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych nie znajdują w jej przypadku zastosowania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106gb ust. 1 ustawy o VAT, faktura ustrukturyzowana jest dokumentem wystawianym i otrzymywanym przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) za pośrednictwem odpowiedniego oprogramowania interfejsowego. Dodatkowo, ustęp 4 wspomnianego artykułu określa przypadki, w których obowiązek wystawiania i otrzymywania faktur ustrukturyzowanych w KSeF nie znajduje zastosowania, w szczególności, gdy:

• miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub;
• nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub;
• nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, lub;
• nabywcą jest podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1, lub;
• nabywcą jest podmiot, który nie posługuje się numerem, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, ani numerem identyfikacji podatkowej, inny niż nabywca, o którym mowa w pkt 1-3 i 6, lub;
• nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W takim przypadku faktura ustrukturyzowana jest udostępniana temu nabywcy w sposób z nim uzgodniony, a nie za pośrednictwem KSeF.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, po stronie Spółki nie powstaje również obowiązek odbierania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF. W takich przypadkach faktury powinny być udostępniane Spółce poza KSeF, w sposób uzgodniony pomiędzy stronami transakcji.

Warto również wspomnieć, że w ostatnim czasie zostały również wydane Objaśnienia podatkowe z 28 stycznia 2026 r. dotyczące zasad ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju dla potrzeb wystawiania faktur przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: „Objaśnienia”).

Jak wynika z Objaśnień obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych będzie miał zastosowanie do podatników wykonujących czynności objęte wymogiem fakturowania według polskich regulacji dotyczących VAT, którzy posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, a także do podatników, którzy nie posiadają siedziby na terytorium Polski, ale posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności i to stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiane są faktury. Natomiast, jeżeli podatnik nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce albo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, ale to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w fakturowanej transakcji, wystawienie faktury ustrukturyzowanej dla podatnika ma charakter fakultatywny.

Na tym tle w Objaśnieniach zaprezentowano Przykład 1, który - choć nie przedstawia identycznego stanu faktycznego - zawiera kilka istotnych punktów zbieżnych z sytuacją Wnioskodawcy. Warto przy tym zauważyć, że w przeciwieństwie do firmy opisanej w Przykładzie 1, która posiadała w Polsce biuro z personelem, Wnioskodawca nie dysponuje na terytorium Polski żadnym biurem ani zapleczem personalnym, co dodatkowo przemawia przeciwko uznaniu, że po jego stronie mogłoby powstać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej skutkujące obowiązkiem stosowania KSeF.

Przykład 1

„Spółka A z siedzibą w Korei Płd. zajmuje się dystrybucją towarów. Spółka A nabywa w Polsce towary od producenta (Spółki B z siedzibą w Polsce). Spółka A sprzedaje następnie towary innym podatnikom (transakcje B2B) na rynku krajowym oraz na rynki innych państw członkowskich UE. Towary w momencie ich dostawy znajdują się na terytorium Polski. Spółka A nie posiada w Polsce magazynu oraz nie zatrudnia personelu do obsługi dostawy towarów. Towary są odbierane przez nabywców bezpośrednio z magazynu producenta (Spółki B), w procesie wydawania towarów biorą udział pracownicy Spółki B. Tym samym, Spółka A nie posiada w Polsce SMPD, z którego dokonywane są dostawy towarów.

Spółka A posiada jednakże w Polsce biuro, w którym zatrudnia kilka osób odpowiedzialnych za sprawy dot. public relations. W tym celu Spółka A nabywa od innych podatników i wykorzystuje dla własnych potrzeb szeroko rozumiane usługi reklamowe. Dodatkowo, pracownicy biura w Polsce zbierają, przetwarzają oraz przesyłają do centrali w Korei zamówienia na towary Spółki A. Polscy kontrahenci są ponadto instruowani, że w przypadku reklamacji towarów należy kontaktować się z polskim biurem Spółki A. W przypadku reklamacji towaru, pracownicy biura sporządzają odpowiednią dokumentację i przesyłają ją do centrali w Korei Płd.

W powyższym przypadku Spółka A nie posiada w Polsce SMPD, które czynnie uczestniczy w dostawie towarów. Spółka A posiada jednak w Polsce SMPD, które umożliwia odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. bierne SMPD). Samo uczestnictwo w procesie składania zamówień towarów oraz w procesie zgłoszeń reklamacyjnych nie oznacza, że to SMPD czynnie uczestniczy w dostawie towarów. W związku z tym Spółka A nie ma obowiązku stosowania KSeF.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jako podmiot niemający na terytorium Polski ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest zobowiązana ani do odbioru faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, ani do wystawiania takich faktur zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

5.  Podsumowanie

Jak wskazano w treści niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o ustawy VAT oraz Rozporządzenia 282/2011. Działalność Spółki realizowana na terytorium Polski nie spełnia przesłanek przesądzających o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności, w szczególności działalność ta nie charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W konsekwencji, w świetle art. 106ga ust. 2 pkt 1 oraz art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany ani do wystawiania, ani do odbierania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka A. (Wnioskodawca, Spółka) jest spółką prawa holenderskiego z siedzibą w (…), należącą do grupy B. N.V., zarejestrowaną w Holandii na potrzeby podatku od wartości dodanej. Spółka od (…) 2026 jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W ramach grupy B. N.V. Spółka odpowiada za globalną funkcję obejmującą rozwój i zarządzanie kluczowymi znakami towarowymi grupy. Jako prawny właściciel znaków towarowych lub jako podmiot posiadający prawa do udzielania dalszych licencji, Spółka udziela lokalnym organizacjom marketingowym i sprzedażowym w ramach grupy B. N.V. praw do sprzedaży i/lub produkcji, a także praw do korzystania ze znaków towarowych na określonym terytorium. Na poziomie globalnym podstawowa działalność gospodarcza A. polega m.in. na nabywaniu napojów (…) od lokalnych spółek operacyjnych oraz ich dalszej odsprzedaży do nabywców końcowych. Spółka zarządza również portfelem marek (…) oraz prowadzi ich sprzedaż i promocję na rynkach międzynarodowych.

Organy zarządzające Spółki oraz kadra kierownicza najwyższego szczebla działają na terytorium Holandii, gdzie prowadzona jest również działalność gospodarcza Spółki przy wykorzystaniu zaplecza biurowego oraz zasobów ludzkich.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w związku z opisaną działalnością będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy będzie zobowiązany do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób przemijający, czy okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie zorganizowała na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że główną działalnością Spółki na terytorium Polski jest nabywanie napojów (…), w szczególności (...) („Produkt” lub „Produkty”), które następnie są odsprzedawane finalnemu nabywcy zlokalizowanemu w państwie trzecim (np. w Kanadzie) w ramach eksportu towarów z Polski. W celu realizacji założonego modelu biznesowego Spółka będzie współpracowała z lokalną spółką operacyjną zajmującą się produkcją (...) („Producent”) w Polsce. W ramach tej współpracy Producent będzie wytwarzał Produkty na zlecenie Spółki. Producent posiada własny zakład produkcyjny (tj. (...)), a produkcja realizowana jest z wykorzystaniem własnych zasobów technicznych oraz kadrowych Producenta, który ponosi odpowiedzialność za proces produkcyjny. Spółka nie wydaje Producentowi instrukcji dotyczących produkcji (...) ani nie sprawuje kontroli nad procesem produkcyjnym. Rola Spółki ogranicza się do przekazywania prognoz oraz składania zamówień, jak również do obsługi formalności eksportowych oraz dokumentacji celnej.

Spółka nie jest i nie planuje być właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, zakładu, magazynu), ani też nie korzysta z nich na podstawie umowy najmu. Spółka nie posiada w Polsce własnej infrastruktury technicznej, w tym pojazdów, sprzętu komputerowego, oprogramowania, maszyn lub telefonów. Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała na terytorium Polski żadnych pracowników, nie deleguje oraz nie planuje delegować swoich pracowników do Polski, ani też nie sprawuje kontroli nad personelem/pracownikami Producenta (lub pracownikami innego polskiego podmiotu), nie upoważniania też jakichkolwiek osób (w tym pracowników Producenta) znajdujących się na terytorium Polski do działania w imieniu Spółki, zawierania, negocjowania umów w jej imieniu lub/i reprezentowania Spółki na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skala posiadanego w Polsce zaplecza technicznego/ rzeczowego i personalnego, nie umożliwia Spółce prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski w sposób niezależny i samodzielny. Warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług, natomiast w analizowanej sprawie, organy zarządzające Spółki działają na terytorium Holandii.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Spółka współpracuje w Polsce z lokalną spółką operacyjną (Producentem), który wytwarza dla niego Produkty. Produkcja realizowana jest jednak z wykorzystaniem własnych zasobów technicznych oraz kadrowych Producenta, który ponosi odpowiedzialność za proces produkcyjny, a Spółka nie wydaje Producentowi instrukcji dotyczących produkcji (...) ani nie sprawuje kontroli nad procesem produkcyjnym. W konsekwencji Producent prowadzi działalność w tym zakresie w oparciu o własne zasoby techniczne i ludzkie, a Spółka nie dostarcza żadnych dodatkowych surowców ani innych zasobów na potrzeby produkcji. Spółka nie sprawuje kontroli nad personelem/pracownikami Producenta i nie jest upoważniona ani do audytowania personelu Producenta, ani do wydawania mu poleceń, wytycznych lub instrukcji, nie ma też możliwości wpływania na decyzje zarządcze i politykę personalną Producenta.

Powyższe warunki nie wskazują więc, aby Spółka miała możliwość korzystania z zasobów personalnych i technicznych podmiotu trzeciego (Producenta) jak z zasobów własnych.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych ani osobowych. Wszystkie decyzje biznesowe są podejmowane w siedzibie Spółki w Holandii. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że zostało spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przechodząc do wątpliwości dotyczących obowiązku wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy:

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego przepisu przewiduje wyłączenie z tego obowiązku tych podmiotów, które nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro jak ustaliłem, Spółka nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Przy czym, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy.

Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje przepis art. 106gb ust. 4 ustawy który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem skoro Spółka, jak ustaliłem w niniejszej interpretacji, nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy, nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, a w konsekwencji, nie będzie zobowiązana do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.