0114-KDIP1-2.4012.412.2026.1.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie uznania opisanego świadczenia za kompleksową usługę spedycji, która podlega opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy (pytanie 1),
• prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2026 r. za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy, wpłynął Państwa o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usługi spedycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) jest polskim podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest pośrednictwo w transporcie towarów (spedycja). A. nie posiada własnego taboru transportowego ani własnej powierzchni magazynowej; wszystkie czynności faktyczne wykonuje przy pomocy podwykonawców (przewoźnicy drogowi, agencja celna, operator magazynowy). Rola A. polega na organizowaniu - we własnym imieniu, lecz przy użyciu cudzych środków - obsługi powierzonego mu odcinka łańcucha dostaw. Świadczenie to ma charakter usługi spedycyjnej (organizacja przewozu i czynności towarzyszących), nie zaś usługi przewozu wykonywanego samodzielnie przez Wnioskodawcę.

Kontrahent (B.) i jego status

B. z siedzibą w (...) (Turcja) (dalej: „B.”) jest tureckim przedsiębiorcą spedycyjnym, prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. B. ma siedzibę działalności gospodarczej w (...) (Turcja - państwo trzecie). B. nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 rozporządzenia 282/2011 i nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W szczególności B. nie zatrudnia w Polsce personelu, nie posiada ani nie kontroluje w Polsce zaplecza technicznego, nie dysponuje prawem wstępu do magazynu operatora ani uprawnieniem do kierowania jego pracą, a korzystanie z usług A. i jego podwykonawców nie daje B. możliwości rozporządzania ich zasobami osobowymi lub technicznymi jak własnymi.

Podział ról między B. a A.

B. świadczy swoim klientom kompleksową usługę międzynarodowego transportu i spedycji na trasie Turcja - Polska (i odwrotnie). Odcinek międzynarodowy B. realizuje własnymi pojazdami.

A. organizuje wyłącznie czynności wykonywane na terytorium Polski.

A. nie wykonuje samodzielnie żadnego odcinka transportu międzynarodowego.

Zakres świadczenia A. na rzecz B.

W ramach jednego, zintegrowanego zlecenia A. organizuje na terytorium Polski:

a)  koordynację transportu drogowego krajowego - przy imporcie: od magazynu w (...) (operator: (C.) do polskiego odbiorcy końcowego; przy eksporcie: od polskiego nadawcy do tego magazynu; przewóz wykonują zakontraktowani przez A. polscy przewoźnicy, niekiedy w procedurze tranzytu T1 lub w systemie SENT;

b)  obsługę formalności celnych - wykonywaną przez agencję celną D. (zamknięcie tranzytu T1, otwarcie składu czasowego, kolejne dokumenty T1 lub zgłoszenie do dopuszczenia do obrotu);

c)  czynności magazynowe - wykonywane przez C. (rozładunek, składowanie, kompletacja, załadunek). B. nie przyznano prawa do używania ani dysponowania całością lub wyodrębnioną częścią powierzchni magazynowej; towary lokowane są w przestrzeni wspólnej, którą C. zarządza samodzielnie na podstawie umowy o świadczenie kompleksowej usługi logistycznej (nie jest to umowa najmu). Składowanie ma charakter krótkookresowy (zwykle 1-3 dni) i pomocniczy wobec organizacji odcinka logistycznego.

Jedność gospodarcza i sposób rozliczenia

Wszystkie powyższe czynności wykonywane są na podstawie jednego zlecenia (AVIS) przypadającego na jedną ciężarówkę i rozliczane fakturą zbiorczą obejmującą zestaw różnych czynności związanych z obsługą zlecenia. Żaden z komponentów nie ma dla B. samodzielnego sensu gospodarczego - B. nabywa zorganizowaną obsługę krajowego odcinka swojego międzynarodowego łańcucha, a nie odrębne, niepowiązane usługi. B. fakturuje całość obsługi swojemu tureckiemu klientowi jako jeden serwis spedycyjny.

Rozliczenia z podwykonawcami i powiązania

Podwykonawcy (D., C., przewoźnicy krajowi) wystawiają A. faktury z 23% VAT, co jest prawidłowe (transakcje między podmiotami krajowymi). A. ujmuje ten koszt w cenie usługi świadczonej na rzecz B.

A. oraz C. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych; współpraca odbywa się na warunkach rynkowych, udokumentowanych zgodnie z tymi przepisami. B. nie jest podmiotem powiązanym z A. ani z C.

Dokumentacja transportu międzynarodowego

W odniesieniu do przewozów stanowiących element międzynarodowego łańcucha Turcja - Polska A. dysponuje (lub przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres będzie dysponować) dokumentami, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT - w szczególności międzynarodowym samochodowym listem przewozowym (CMR) stosowanym w komunikacji międzynarodowej, z którego wynika przekroczenie granicy z państwem trzecim (Turcją), oraz fakturą; a w odniesieniu do procedur celnych - dokumentami tranzytowymi (T1/MRN).

Dotychczasowy sposób rozliczenia i geneza wniosku

Do dnia złożenia wniosku A. dokumentuje świadczenia na rzecz B. fakturami z 23% VAT dla wszystkich pozycji. B. kwestionuje zasadność naliczania polskiego VAT. Celem wniosku jest uzyskanie jednoznacznego potwierdzenia prawidłowego sposobu rozliczenia (miejsce świadczenia, stawka, prawo do odliczenia), wyeliminowanie ryzyka błędnej kwalifikacji oraz zabezpieczenie rozliczeń Wnioskodawcy. Stan faktyczny dotyczy świadczeń już wykonanych, a zdarzenie przyszłe - świadczeń analogicznych, które będą realizowane w ramach ciągłej współpracy na niezmienionych zasadach.

Pytania

1)  Czy całość świadczeń A. na rzecz B. (koordynacja transportu krajowego, obsługa celna i czynności magazynowe), wykonywanych na podstawie jednego zlecenia i rozliczanych jedną fakturą, stanowi jedno kompleksowe świadczenie usługi spedycyjno-logistycznej, dla którego miejsce świadczenia ustala się jednolicie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - tj. w państwie siedziby usługobiorcy (Turcja) - wobec czego świadczenie to nie podlega opodatkowaniu polskim VAT (poza zakresem opodatkowania w Polsce; faktura bez polskiego VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”)?

2)  (warunkowo) W razie uznania, że czynności magazynowe stanowią świadczenie odrębne - czy podlegają one opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28e ustawy o VAT, czy też, wobec nieprzyznania B. prawa do używania ani dysponowania całością lub wyodrębnioną częścią nieruchomości magazynowej, ich miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (Turcja - poza zakresem opodatkowania w Polsce)?

3)  (warunkowo) W razie uznania, że koordynacja transportu krajowego i obsługi celnej stanowi odrębną usługę transportu towarów, której miejscem świadczenia jest - zgodnie z art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT - terytorium Polski: czy usługa ta, jako wykonywana w całości na terytorium kraju i stanowiąca część usługi transportu międzynarodowego, podlega stawce 0% na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. (przy posiadaniu dokumentów z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT) - a nie stawce 23%?

4)  Czy A. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur podwykonawców (przewoźnicy krajowi, agencja celna, operator magazynowy) na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim nabycia te są związane ze świadczeniami na rzecz B., których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju?

Pytania 2 i 3 mają charakter warunkowy - Wnioskodawca wnosi o udzielenie na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku nieuznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 (tj. gdyby Organ ocenił poszczególne świadczenia odrębnie, a nie jako jedno świadczenie kompleksowe). Pytanie 4 jest niezależne.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad Pytanie 1 - jedno kompleksowe świadczenie spedycyjno-logistyczne; miejsce świadczenia: Turcja.

W ocenie Wnioskodawcy całość świadczeń stanowi jedno kompleksowe świadczenie usługi spedycyjno-logistycznej, którego miejsce świadczenia ustala się na zasadzie ogólnej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (siedziba usługobiorcy - Turcja), wobec czego świadczenie nie podlega opodatkowaniu polskim VAT.

B. prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego, że ma siedzibę poza Unią Europejską (status podatnika dla potrzeb miejsca świadczenia nie zależy od miejsca siedziby). Dla usług świadczonych na rzecz podatnika (B2B) miejscem świadczenia jest, zgodnie z art. 28b ust. 1, siedziba usługobiorcy. Wyjątek z art. 28b ust. 2 nie ma zastosowania, ponieważ B. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności - brak łącznie wymaganej stałości oraz zaplecza personalnego i technicznego (art. 11 rozporządzenia 282/2011). Sam fakt nabywania w sposób ciągły usług od A./C. nie kreuje takiego miejsca, skoro B. nie dysponuje zasobami usługodawców jak własnymi (zob. wyrok TSUE z 29 czerwca 2023 r., C-232/22 Cabot Plastics).

Świadczenie A. jest usługą spedycji (organizacja przewozu i czynności towarzyszących przy użyciu cudzych środków), a nie usługą przewozu. Do usług spedycji nie znajduje zastosowania szczególna reguła z art. 28f ust. 1a ustawy o VAT, odnosząca się do usług transportu towarów; właściwa jest zasada ogólna z art. 28b ust. 1. Poszczególne czynności (koordynacja transportu, obsługa celna, magazynowanie) są tak ściśle powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; tworzą - z perspektywy B. - jedno gospodarczo świadczenie, którego rozliczenie następuje jednym zleceniem i jedną fakturą (zob. wyroki TSUE: C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob, C-155/12 RR Donnelley). Świadczeniem o charakterze dominującym jest organizacja krajowego odcinka logistycznego; magazynowanie ma charakter pomocniczy. Całość podlega zatem art. 28b ust. 1 - miejsce świadczenia w Turcji.

Wnioskodawca winien udokumentować takie świadczenie fakturą bez wykazanej kwoty polskiego VAT, z adnotacją „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Stanowisko własne: stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe - świadczenie nie podlega opodatkowaniu polskim VAT.

Ad Pytanie 2 (warunkowo) - magazynowanie poza art. 28e.

Gdyby Organ ocenił czynności magazynowe jako świadczenie odrębne, w ocenie Wnioskodawcy, nie podlegają one art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 oraz wyrokiem TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (RR Donnelley) magazynowanie jest usługą związaną z nieruchomością wyłącznie wtedy, gdy usługobiorcy przyznano prawo do używania całości lub wyraźnie określonej części nieruchomości. B. takiego prawa nie ma - C. samodzielnie zarządza przestrzenią wspólną i alokuje w niej towary. Art. 28e nie ma więc zastosowania; miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28b ust. 1 (Turcja).

Stanowisko własne: w razie odrębnej oceny - usługa magazynowa nie podlega art. 28e i nie podlega opodatkowaniu polskim VAT (art. 28b ust. 1).

Ad Pytanie 3 (warunkowo) - stawka 0% zamiast 23% dla odrębnego transportu krajowego.

Gdyby Organ uznał koordynację transportu krajowego i obsługi celnej za odrębną usługę transportu towarów, której miejscem świadczenia - z uwagi na status B. (podatnik z państwa trzeciego) i wykonywanie transportu w całości w Polsce - jest na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT terytorium kraju, to właściwą stawką nie jest 23%, lecz 0%. Transport ten jest bowiem wykonywany w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego (Turcja - Polska), co odpowiada § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. Warunek dokumentacyjny (§ 4 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT) jest spełniony - Wnioskodawca posiada międzynarodowy list przewozowy (CMR), z którego wynika przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz fakturę. Niezależnie, usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z transportem międzynarodowym korzystają ze stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Stanowisko własne: w razie odrębnej oceny i uznania miejsca świadczenia w Polsce - właściwa jest stawka 0%, a nie 23%.

Ad Pytanie 4 - prawo do odliczenia podatku naliczonego

W ocenie Wnioskodawcy, A. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur podwykonawców.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, a kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, i podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Usługi A. na rzecz B. - gdyby były świadczone w kraju - byłyby opodatkowane i dawałyby prawo do odliczenia; nabycia od podwykonawców pozostają z nimi w bezpośrednim związku, a A. dysponuje dokumentami potwierdzającymi ten związek (zlecenia, faktury, dokumentacja transportowa i celna).

Stanowisko własne: stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe - prawo do odliczenia przysługuje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania 1 i 4.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Powołany przepis tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28a ustawy:

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym, w odniesieniu do niektórych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie ustalenia miejsca świadczenia.

W myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy:

W myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy:

Jednocześnie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że:

Według art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług z dnia 9 grudnia 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 2670), zwanego dalej „Rozporządzeniem”:

Według § 4 ust. 2 Rozporządzenia:

Ponadto, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i 18 ustawy:

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest pośrednictwo w transporcie towarów (spedycja). Spółka realizuje zlecenie m.in. na rzecz przedsiębiorcy spedycyjnego z Turcji (B.), który świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową usługę międzynarodowego transportu i spedycji na trasie Turcja - Polska (i odwrotnie). Przy czym B. realizuje własnymi pojazdami odcinek międzynarodowy, natomiast Spółka zajmuje się organizacją czynności wykonywanych wyłącznie na terytorium Polski. Spółka nie wykonuje samodzielnie żadnego odcinka transportu międzynarodowego. Dotychczas Spółka dokumentowała świadczenia realizowane na rzecz B. fakturami z wykazanym podatkiem VAT 23% dla wszystkich pozycji. Zasadność naliczania polskiego VAT zostało zakwestionowane przez B.

Ad 1

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. ustalenia, czy całość świadczeń realizowanych na rzecz B., tj. koordynacja transportu krajowego, obsługa celna oraz czynności magazynowe stanowi świadczenie kompleksowe, które podlega opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy (Turcja), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie - z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inną lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Aby wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51)”.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy C.o co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie wyrok z 27października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OVBank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) TSUE stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Użycie przez TSUE słowa „zwłaszcza” sugeruje, że pojedyncze świadczenie może wystąpić również wtedy, gdy żadnej części składowej nie można uznać za usługę główną np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

Zatem, mogą wystąpić sytuacje, w których nie można wyraźnie wydzielić jednej czynności głównej i czynności pomocniczych. Podyktowane jest to specyfiką i złożonością umów, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie istotna dla realizacji całego kontraktu. W takim przypadku - z punktu widzenia zamawiającego - nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Ocena charakteru danego świadczenia sprowadza się do przesądzenia, czy stanowi ono świadczenie kompleksowe składające się z wielu świadczeń, czy też zbiór odrębnych, niezależnych świadczeń. W pierwszym przypadku usługa opodatkowana będzie według zasad właściwych dla tego jednego, kompleksowego, świadczenia. Natomiast w drugim przypadku te odrębne świadczenia powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z nich.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na wyrok C‑224/11 z 17 stycznia 2013 r., w którym TSUE wskazał, że: „(…) należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 661/17 wskazał, że: „(…) trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu (…), że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. (...) Przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. (...) Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie „może sugerować”, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze.”

Z powołanego orzecznictwa wynika więc, że dla ustalenia, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe kluczowa jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały istotną wartość dla nabywcy. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Również zastosowanie odrębnych cen do poszczególnych czynności nie wyklucza istnienia świadczenia złożonego. Uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia jest bowiem jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach wynikać z wewnętrznych regulacji obowiązujących świadczeniodawcę.

Ponadto należy zwrócić uwagę na regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 795) dotyczące spedycji.

I tak, zgodnie z art. 794 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki (w myśl art. 797, art. 798, art. 799 Kodeksu cywilnego) zobowiązany jest między innymi do:

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że

Zatem, pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która polega na pośrednictwie w transporcie towarów. Świadczenie to ma charakter usługi spedycyjnej obejmującej organizację przewozu i czynności towarzyszących. Z uwagi na to, że Spółka nie posiada ani własnego taboru transportowego ani własnej powierzchni magazynowej, Spółka nabywa usługi od podwykonawców, tj. przewoźników drogowych, agencji celnej, operatora magazynowego i wykorzystując ich zasoby - organizuje we własnym imieniu obsługę powierzonego Jej odcinka łańcucha dostaw.

Przedmiotem wniosku jest transakcja realizowana przez Spółkę na rzecz B. B. świadczy swoim klientom kompleksową usługę międzynarodowego transportu i spedycji na trasie Turcja - Polska (i odwrotnie). Odcinek międzynarodowy B. realizuje własnymi pojazdami. Natomiast Spółka, w ramach jednego, zintegrowanego zlecenia, organizuje czynności na terytorium Polski, tj. koordynuje krajowy transport drogowy, obsługę celną oraz czynności magazynowe. Przewóz towarów wykonują polscy przewoźnicy zakontraktowani przez Spółkę (transport może odbywać się w procedurze tranzytu T1 lub w systemie SENT). W przypadku importu towarów transport odbywa się na odcinku - z (…), z magazynu operatora C. do polskiego odbiorcy końcowego. Natomiast przy eksporcie towarów jest to transport od polskiego nadawcy do tego magazynu. Spółka organizuje również obsługę formalności celnych, tj. zamknięcie tranzytu T1, otwarcie składu czasowego, kolejne dokumenty T1 lub zgłoszenie do dopuszczenia do obrotu. W tym zakresie Spółka korzysta z usług agencji celnej D. Z kolei czynności magazynowe, tj. rozładunek, składowanie, kompletacja, załadunek wykonuje C. Składowanie towarów trwa 1-3 dni i ma charakter pomocniczy wobec organizacji odcinka logistycznego. Podwykonawcy, tj. D., C. oraz krajowi przewoźnicy dokumentują wykonanie usług na rzecz Spółki fakturami wystawionymi na Jej rzecz. Natomiast Spółka ujmuje te koszty w cenie usługi świadczonej na rzecz B.

Zatem, oprócz transportu towarów na odcinku krajowym - z magazynu operatora logistycznego do nabywcy (i odwrotnie) Spółka świadczy na rzecz B. szeroki zakres innych usług związanych z obsługą towarów, tj. czynności magazynowe, obejmujące rozładunek, krótkotrwałe składowanie, kompletacja, załadunek oraz zapewnia obsługę celną, na którą składa się zamknięcie tranzytu T1, otwarcie składu czasowego, kolejne dokumenty T1 lub zgłoszenie do dopuszczenia do obrotu. Wszystkie ww. czynności wykonywane są na podstawie jednego zlecenia (AVIS), które przypada na jedną ciężarówkę i rozliczane jest fakturą zbiorczą obejmującą zestaw różnych czynności związanych z obsługą zlecenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że B. zleca Spółce całościową obsługę krajowego odcinka międzynarodowego łańcucha dostaw i oczekuje kompleksowej obsługi w tym zakresie. Samo zapewnienie transportu towarów na terytorium Polski, czy też wyłączne udostępnienie powierzchni magazynowej niezbędnej do czasowego składowania towarów bez dopełnienia formalności celnych przygotowanej przez agencję celną nie pozwoliłoby B. na wykonanie kompleksowej usługi międzynarodowego transportu i spedycji na trasie Turcja - Polska (i odwrotnie). W związku z tym, należy uznać, że żadna z czynności objętych zleceniem, świadczona odrębnie, nie miałaby dla B. sensu gospodarczego.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz B., tj. transport towarów na odcinku krajowym, czynności magazynowe oraz obsługa celna są świadczeniem kompleksowym i mają charakter usług spedycji.

Odnosząc się do kwestii miejsca opodatkowania przedmiotowych usług należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy Spółka świadczy usługi na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie, w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług spedycji nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W tej sytuacji, do usług świadczonych przez Spółkę znajduje zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ustawy. W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania usług objętych wnioskiem - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest/będzie miejsce, w którym usługobiorca (B.) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Turcja. W konsekwencji, usługa spedycji świadczona przez Spółkę na rzecz B. nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W związku z powyższym, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz B. nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 1, z którego wynika, że całość czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz B. stanowi świadczenie kompleksowe (usługę spedycji), które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, a w konsekwencji faktura wystawiona przez Spółkę nie powinna zawierać kwoty polskiego VAT natomiast powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie” jest prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców (przewoźnicy krajowi, agencja celna, operator magazynowy) na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a) ustawy:

Z powołanego art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, według art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT świadczy usługę spedycji na rzecz kontrahenta z Turcji (B.). W związku z realizacją ww. usługi Spółka nabywa usługi od polskich podwykonawców, tj. od polskich przewoźników, agencji celnej i od operatora logistycznego. Podwykonawcy dokumentują wykonanie usług na rzecz Spółki fakturami wystawionymi na Jej rzecz, w których wykazują podatek VAT wg stawki 23%. Natomiast Spółka ujmuje te koszty w cenie usługi świadczonej na rzecz B. Jak wskazałem, usługa spedycji świadczona przez Spółkę podlega opodatkowaniu w państwie siedziby B., tj. w Turcji, na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy. Gdyby usługa spedycji, do realizacji której Spółka nabywa usługi od polskich podwykonawców podlegała opodatkowaniu w Polsce, to byłaby opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT i nie korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że skoro koszty związane z nabyciem usług od podwykonawców są wliczone w cenę usługi spedycji opodatkowanej poza terytorium kraju, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym, Spółka powinna posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Zatem stanowisko w zakresie pytania 4 również jest prawidłowe.

Jednocześnie wyjaśniam, że nie udzielam odpowiedzi na pytania 2 i 3, ponieważ oczekiwali Państwo interpretacji w zakresie ww. pytań wyłącznie w sytuacji, gdy uznam, że czynności wykonywane na rzecz B. nie stanowią świadczenia kompleksowego i należy je opodatkować odrębnie. Z niniejszego rozstrzygnięcia wynika natomiast, że czynności opisane we wniosku stanowią świadczenie kompleksowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii braku posiadania przez B. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Informację o tym, że B. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przyjąłem jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), C.o
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski C.o /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.