0114-KDIP1-2.4012.411.2026.2.RST

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2026 r. za pośrednictwem systemu e-Doręczenia wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania usług transportu pasażerskiego okazjonalnego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 lipca 2026 r. (wpływ 30 lipca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A.A. (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Strona”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przeważający przedmiot działalności Wnioskodawczyni oznaczony jest kodem PKD 79.11.Z.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni organizuje i sprzedaje usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego (dalej: „Usługi”). Odbiorcami Usług są wyłącznie biura turystyczne, tj. przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie organizowania imprez turystycznych (dalej: „Kontrahenci”). Wnioskodawczyni nabywa usługi przewozu osób od wyspecjalizowanych przewoźników, a następnie – działając we własnym imieniu – odsprzedaje je Kontrahentom. Wnioskodawczyni nie świadczy Usług bezpośrednio na rzecz osób fizycznych będących konsumentami (turystów).

Wnioskodawczyni pełni w opisanym modelu wyłącznie funkcję pośrednika w nabyciu i odsprzedaży jednego, jednorodnego rodzaju świadczenia, tj. usługi transportu osób. Wnioskodawczyni nie tworzy pakietów turystycznych, nie zapewnia zakwaterowania, wyżywienia ani ubezpieczenia, nie świadczy usług przewodnickich, jak również nie świadczy na rzecz Kontrahentów ani turystów jakichkolwiek usług o charakterze informacyjnym, doradczym czy rezerwacyjnym. Usługi stanowią wyłącznie komponent transportowy, który jest następnie samodzielnie wykorzystywany przez Kontrahentów przy kompletowaniu oferowanych przez nich we własnym zakresie produktów turystycznych adresowanych do konsumenta końcowego.

Transport pasażerski objęty Usługami wykonywany jest w całości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. żaden odcinek przewozu nie jest realizowany na terytorium kraju.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość co do miejsca świadczenia, a w konsekwencji opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sprzedawanych Kontrahentom Usług. Wątpliwość dotyczy w szczególności tego, czy Usługi należy kwalifikować jako usługi transportu pasażerów, dla których miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, czy też jako usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, dla których miejsce świadczenia wyznacza art. 28n tej ustawy.

Uzupełnienie wniosku

1.    Na czym polega prowadzona przez Panią działalność gospodarcza dotycząca działalności agentów turystycznych, z czym należy ją identyfikować i utożsamiać, jakich konkretnie świadczeń dotyczy, należało wyjaśnić okoliczność zdarzenia;

Odp. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza, mimo jej ujawnienia w rejestrze pod kodem PKD 79.11.Z (działalność agentów turystycznych), polega wyłącznie na nabyciu i odsprzedaży usługi przewozu osób. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni nabywa we własnym imieniu usługę transportu pasażerskiego okazjonalnego od przewoźnika (podmiotu zawodowo wykonującego przewoź osób), a następnie odsprzedaje tę samą usługę na rzecz zagranicznego biura podroży organizującego wyjazd grupy turystycznej. Świadczenie Wnioskodawczyni sprowadza się zatem do zapewnienia (zorganizowania) przewozu grupy turystów na zlecenie zagranicznego biura podroży, tj. do nabycia i odsprzedaży pojedynczej, jednorodnej usługi transportu pasażerskiego. Działalność tę należy identyfikować jako pośrednictwo polegające na odsprzedaży usług transportowych.

2.    Czy ma Pani zawarte umowy (pisemne, ustne bądź w inny sposób dookreślone) z Kontrahentami? Jeśli tak to należało wskazać co z nich wynika, w tym m.in. co jest przedmiotem tych umów, jakie są warunki umów, do czego (jakich świadczeń) zobowiązane są strony w związku z zawartą umową;

Odp. Wnioskodawczyni nie zawiera z kontrahentami sformalizowanych umów w postaci odrębnych, jednolitych dokumentów podpisywanych przez strony. Współpraca realizowana jest w drodze korespondencji mailowej, w ramach zamówień składanych na bieżąco, w cyklu miesięcznym. Przedmiotem zamówienia kierowanego przez Wnioskodawczynię do przewoźnika jest wykonanie oznaczonej usługi przewozu osób dla konkretnej grupy turystycznej, w określonym terminie i na określonej trasie. Z zamówienia wynika zobowiązanie przewoźnika do wykonania przewozu oraz zobowiązanie Wnioskodawczyni do zapłaty wynagrodzenia. W analogiczny sposób, na podstawie zamówień składanych drogą elektroniczną, kształtowana jest współpraca z zagranicznymi biurami podroży (Kontrahentami), na rzecz których Wnioskodawczyni odsprzedaje nabytą usługę transportu – przedmiotem tej relacji jest zapewnienie przewozu grupy turystów wskazanej przez Kontrahenta.

3.    Jakiego rodzaju świadczenia Kontrahenci oczekują od Pani, co jest intencją (celem) nabycia Kontrahentów;

Odp. Kontrahenci (zagraniczne biura podroży organizujące wyjazdy grup turystycznych) oczekują od Wnioskodawczyni zapewnienia (zorganizowania) przewoźnika, który wykona usługę przewozu osób dla wskazanej przez nich grupy. Intencją (celem) nabycia po stronie Kontrahentów jest zatem wyłącznie uzyskanie usługi transportu pasażerskiego dla uczestników wycieczki, na oznaczonej trasie i w oznaczonym terminie. Kontrahenci nie oczekują od Wnioskodawczyni żadnych innych świadczeń poza usługą przewozu.

4.    Jaka konkretnie czynność (jakie świadczenie) określone są na fakturach wystawionych przez Panią na rzecz Kontrahentów;

Odp. Na fakturach wystawianych przez Wnioskodawczynię na rzecz Kontrahentów jako przedmiot świadczenia wskazana jest usługa przewozu osób (transportu pasażerskiego) dla konkretnej grupy turystycznej, wraz z podaniem terminu realizacji przewozu oraz trasy przejazdu, tj. miejsca jego rozpoczęcia i zakończenia (przykładowo: rozpoczęcie w (...), zakończenie w (...)). Faktury nie obejmują żadnych innych świadczeń poza usługą transportu pasażerskiego.

5.    Czy realizując Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego działa Pani na rzecz Kontrahentów we własnym imieniu i na własny rachunek;

Odp. Realizując usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego Wnioskodawczyni działa na rzecz Kontrahentów we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawczyni nabywa usługę przewozu od przewoźnika we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją Kontrahentom również we własnym imieniu, biorąc tym samym udział w świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie działa jako pełnomocnik ani przedstawiciel Kontrahentów.

6.    Czy na fakturach dokumentujących nabycie Usług transportu pasażerskiego od Usługodawcy wskazana jest Pani jako odbiorca ww. usług;

Odp. Tak, na fakturach dokumentujących nabycie usług transportu pasażerskiego od przewoźnika (usługodawcy) jako odbiorca (nabywca) tych usług wskazana jest Wnioskodawczyni.

7.    Czy w związku z organizacją usługi transportu pasażerskiego nabywa Pani usługi od innych podatników (oprócz wskazanych we wniosku usług transportu) dla bezpośredniej korzyści uczestników wycieczek? Jeżeli tak, to należało wskazać jakie usługi Pani nabywa;

Odp. Jedyną nabywaną, a następnie odsprzedawaną usługą jest usługa przewozu osób. W związku z organizacją (odsprzedażą) usługi transportu pasażerskiego Wnioskodawczyni nie nabywa od innych podatników żadnych innych usług dla bezpośredniej korzyści uczestników wycieczek.

8.    Czy poza organizacją usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego, o którym mowa we wniosku, wykonuje Pani inne czynności (np. zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne, poradnictwo) na rzecz Kontrahentów, jeśli tak należało wskazać jakie i czy są to usługi własne czy usługi nabywane od innych podmiotów.

Odp. Poza organizacją (odsprzedażą) usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego, o której mowa we wniosku, Wnioskodawczyni nie wykonuje na rzecz Kontrahentów żadnych innych czynności. W szczególności Wnioskodawczyni nie świadczy usług zakwaterowania, przewodnictwa turystycznego ani poradnictwa, jak również nie nabywa tego rodzaju usług od innych podmiotów w celu ich odsprzedaży. Rola Wnioskodawczyni ogranicza się wyłącznie do pośrednictwa polegającego na nabyciu i odsprzedaży pojedynczej usługi transportu pasażerskiego.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym sprzedawane przez Wnioskodawczynię na rzecz Kontrahentów Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako usługi nieposiadające miejsca świadczenia na terytorium Polski w świetle art. 28f ust. 1 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedawane przez nią na rzecz Kontrahentów Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce jako usługi nieposiadające miejsca świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w świetle art. 28f ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni wynika z wykładni poniższych przepisów.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Przepis ten ustanawia szczególną regułę ustalania miejsca świadczenia dla usług przewozu osób, odrywając ją od zasad ogólnych wynikających z art. 28b i art. 28c ustawy o VAT. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce podlega wyłącznie ta część usługi transportu pasażerów, która jest faktycznie wykonywana na terytorium kraju.

Nabywając usługi przewozu od przewoźników, a następnie odsprzedając je we własnym imieniu Kontrahentom, Wnioskodawczyni działa w warunkach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługę odsprzedawaną przez Wnioskodawczynię należy traktować tak jak usługę transportu pasażerów, a zatem właściwą regułą pozostaje art. 28f ust. 1 ustawy o VAT.

Do świadczonych przez Wnioskodawczynię Usług nie znajduje natomiast zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży przewidziana dla usług turystyki w art. 119 ustawy o VAT, a w konsekwencji miejsce ich świadczenia nie może być ustalane na podstawie art. 28n tej ustawy. Stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przepis ten odnosi się jednak wyłącznie do usług turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, której to kwalifikacji Wnioskodawczyni nie spełnia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawczyni nie jest biurem podroży ani organizatorem turystyki. Procedura szczególna z art. 119 ustawy o VAT oraz art. 306–310 Dyrektywy VAT dotyczy podmiotów, które organizują na rzecz nabywcy kompleksową usługę turystyczną, nabywając w tym celu od innych podatników różnorodne świadczenia (m.in. transport, zakwaterowanie, wyżywienie) dla bezpośredniej korzyści turysty. Wnioskodawczyni nie organizuje podroży, nie rezerwuje zakwaterowania ani nie świadczy jakichkolwiek innych usług typowych dla biura podroży, lecz pośredniczy wyłącznie w nabyciu i odsprzedaży jednorodnego świadczenia transportowego. Już z tego względu Usługi pozostają poza zakresem podmiotowym procedury szczególnej.

Na powyższą kwalifikację nie wpływa okoliczność, że przeważający przedmiot działalności Wnioskodawczyni oznaczony jest kodem PKD 79.11.Z. Klasyfikacja statystyczna PKD ma charakter wyłącznie ewidencyjno-rejestrowy i nie przesądza o kwalifikacji prawnopodatkowej faktycznie świadczonych usług, ani nie jest w tym zakresie wiążąca dla organów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-220/11 klientami spółki Star Coaches s.r.o., świadczącej usługi transportu autokarowego, były wyłącznie biura podroży z Czech i innych państw członkowskich. Czeska administracja skarbowa uznała, że podatnik świadczy usługi turystyczne i powinien stosować procedurę VAT marża. TSUE w postanowieniu z dnia 1 marca 2012 r. jednoznacznie odrzucił jednak to stanowisko stwierdzając, że przedsiębiorstwo, które jedynie wykonuje przewóz osób poprzez zapewnianie transportu autokarowego biurom podroży i nie świadczy żadnych innych usług, takich jak zakwaterowanie, przewodnictwo czy doradztwo, nie dokonuje transakcji objętych procedurą szczególną dla biur podroży, o której mowa w art. 306 Dyrektywy VAT. Postanowienie wydane zostało w trybie uproszczonym (art. 104 § 3 Regulaminu postępowania TSUE), co oznacza, że odpowiedz uznano za jednoznacznie wynikającą z dotychczasowego orzecznictwa.

Aktualność powyższego stanowiska Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-552/17 Alpenchalets Resorts GmbH. Mimo że Trybunał uznał w nim, iż samo udostępnienie zakwaterowania wakacyjnego nabytego od innych podatników może podlegać procedurze szczególnej także bez świadczeń dodatkowych, w pkt 32–34 wyroku wyraźnie odróżnił tę sytuację od sprawy Star Coaches, wskazując, że wyłączenie z procedury szczególnej dotyczyło podmiotu, który nie jest biurem podroży i świadczy wyłącznie transport na rzecz biur podroży, nie posiadając żadnych innych cech mogących uczynić jego usługi porównywalnymi z usługami biura podroży lub organizatora turystyki. Rozróżnienie przyjęte na gruncie art. 306 Dyrektywy VAT zależy zatem od charakteru dostawcy.

Model działalności Wnioskodawczyni odpowiada sytuacji ocenionej przez Trybunał w sprawie Star Coaches, a nie sytuacjom, w których pojedyncze świadczenie wykonuje podmiot wykazujący cechy organizatora turystyki. Należy bowiem odróżnić stan faktyczny niniejszej sprawy od sytuacji rozpatrywanej w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-108/22, w której konsolidator świadczył dodatkowo doradztwo w zakresie wyboru zakwaterowania i planowania podróży, co nadawało mu cechy agenta turystycznego. Świadczeń takich Wnioskodawczyni nie wykonuje.

Niezależnie od powyższego, a niejako z ostrożności i tytułem argumentu uzupełniającego, należy wskazać, że nawet przy odmiennej kwalifikacji podmiotowej procedura szczególna nie mogłaby znaleźć zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanki „bezpośredniej korzyści turysty”.

Wnioskodawczyni przyjmuje, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem. Zaznacza natomiast, że warunek „bezpośredniej korzyści turysty”, o którym mowa w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT jest odrębną przesłanką, która musi być spełniona niezależnie od charakteru nabywcy usług.

Tymczasem, gdy Wnioskodawczyni sprzedaje usługę okazjonalnego przewozu osób Kontrahentowi, bezpośrednia korzyść z tej transakcji przypada Kontrahentowi jako składnik (surowiec) służący stworzeniu własnego produktu turystycznego. Turysta odnosi korzyść jedynie pośrednio, dopiero po wkomponowaniu transportu przez Kontrahenta w produkt kierowany do konsumenta. Posłużenie się przez ustawodawcę słowem „bezpośrednia” byłoby zbędne, gdyby wystarczająca była jakakolwiek pośrednia korzyść potencjalnego podróżnego.

Za stanowiskiem Wnioskodawczyni przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa. Procedura szczególna z art. 119 ustawy o VAT oraz art. 306 Dyrektywy VAT stanowi odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania, a zatem, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, podlega wykładni ścisłej i może być stosowana wyłącznie w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu. Objęcie nią podmiotu, który nie jest biurem podroży ani organizatorem turystyki i który pośredniczy wyłącznie w odsprzedaży jednorodnej usługi transportowej, wykraczałoby poza ten cel i prowadziłoby do niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni na niekorzyść Wnioskodawczyni. Powyższą ocenę wzmacnia dodatkowo wzgląd na neutralność rozumianą jako równe traktowanie konkurujących podmiotów - odmienne potraktowanie podatkowe Wnioskodawczyni stawiałoby go w gorszej sytuacji niż pozostałych przewoźników, mimo że ogranicza się on, podobnie jak oni, do świadczenia samej usługi transportu.

Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Wnioskodawczynię Usługi nie stanowią usług turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego do ustalenia miejsca ich świadczenia nie znajduje zastosowania art. 28n ustawy o VAT, lecz art. 28f ust. 1 tej ustawy. Skoro zaś objęty Usługami transport pasażerski wykonywany jest w całości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

Mając na uwadze art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie w myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. I tak, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Należy również zwrócić uwagę, że w odniesieniu do usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy zostało określone inne miejsce świadczenia niż wynikające z zasady ogólnej.

W myśl art. 28n ust. 1-3 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że art. 119 ustawy jest odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 29a ustawy dotyczącej sposobu określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży towarów i usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania do usług turystyki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347
z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

I tak, zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

W myśl art. 307 Dyrektywy:

Ww. przepisy Dyrektywy nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, np.: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zwiedzanie itp. może być objęta szczególną procedurę VAT marża.

Na mocy art. 308 Dyrektywy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Korzysta Pani ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy oraz podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przeważający przedmiot Pani działalności oznaczony jest kodem PKD 79.11.Z, tj. działalność agentów turystycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje i sprzedaje Pani usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego (Usługi). Odbiorcami Usług są wyłącznie biura turystyczne, tj. przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie organizowania imprez turystycznych (Kontrahenci). Nabywa Pani usługi przewozu osób od wyspecjalizowanych przewoźników, a następnie – działając we własnym imieniu i na własny rachunek – odsprzedaje je Pani Kontrahentom. Nie świadczy Pani Usług bezpośrednio na rzecz osób fizycznych będących konsumentami (turystów). Nabywa Pani od podmiotów trzecich i odsprzedaje jeden rodzaj usług tj. usługi transportu osób. Nie tworzy Pani pakietów turystycznych, nie zapewnia zakwaterowania, wyżywienia ani ubezpieczenia, nie świadczy usług przewodnickich, jak również nie świadczy na rzecz Kontrahentów ani turystów jakichkolwiek usług o charakterze informacyjnym, doradczym czy rezerwacyjnym. Usługi stanowią wyłącznie komponent transportowy, który jest następnie samodzielnie wykorzystywany przez Kontrahentów przy kompletowaniu oferowanych przez nich we własnym zakresie produktów turystycznych adresowanych do konsumenta końcowego. Transport pasażerski objęty Usługami wykonywany jest w całości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. żaden odcinek przewozu nie jest realizowany na terytorium kraju.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Pani wątpliwości dotyczą ustalenia czy sprzedawane na rzecz Kontrahentów Usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako usługi nieposiadające miejsca świadczenia na terytorium Polski w świetle art. 28f ust. 1 ustawy o VAT.

Jest Pani zdania, że świadczone przez Panią Usługi nie stanowią usług turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego do ustalenia miejsca ich świadczenia nie znajduje zastosowania art. 28n ustawy o VAT, lecz art. 28f ust. 1 tej ustawy. Skoro zaś objęty Usługami transport pasażerski wykonywany jest w całości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik spełnia warunki do zastosowania procedury VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy to jest bezwzględnie zobowiązany do jej stosowania.

Aby rozstrzygnąć Pani wątpliwości należy przede wszystkim odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zastosowania szczególnej procedury, jaką jest VAT-marża w turystyce.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy 2006/112/WE TSUE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście - uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej – z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Jednocześnie TSUE wskazał, iż okoliczność, że w 1977 r., tj. w czasie, gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży, większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta). I z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego sprzedawanych przez Panią na rzecz Kontrahentów.

Natomiast bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są wyłącznie klienci biznesowi (Kontrahenci), a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, którzy dokonują zakupu usług zasadniczo na potrzeby klientów biur podróży.

Zatem, w niniejszej sprawie, fakt, że opisane usługi są odsprzedawane na rzecz Kontrahentów niebędących „podróżnymi”, jak również to, że prowadzona przez Panią działalność gospodarcza nie jest typowym biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, nie ma wpływu na zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża do odsprzedawanych usług. Nie sposób więc podzielić Pani argumentacji związanej z niespełnieniem przesłanki „bezpośredniej korzyści turysty”.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:

W niniejszej sprawie należy także odnieść się do możliwości objęcia procedurą VAT-marża sprzedaży pojedynczej usługi świadczonej przez Panią na rzecz klienta (Kontrahenta), w analizowanym przypadku Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego.

Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 r. C-108/22. Zgodnie z tym wyrokiem:

TSUE w orzeczeniu C-108/22 zwrócił również uwagę, że:

Treść powyższego wyroku wskazuje na to, że świadczenie podatnika polegające na zakupie pojedynczej usługi np. w postaci usługi noclegowej od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą żadne usługi dodatkowe.

Ponadto, TSUE w wyroku z 9 grudnia 2018 r., sygn. C-552/17 wskazał, że:

W kwestii sprzedaży pojedynczych usług i opodatkowania ich w procedurze marży należy również odnieść się do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem, co do zasady, usługa turystyki składa się z wielu świadczeń. Jednakże w związku z istniejącymi wyżej wskazanymi orzeczeniami TSUE w zakresie opodatkowania pojedynczych usług procedurą VAT-marża, przepisy art. 119 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem przedmiotowego orzecznictwa.

Odnosząc się zatem do Pani wątpliwości należy ustalić, czy sprzedaż Usług transportu pasażerskiego okazjonalnego na rzecz Kontrahentów mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

W przedmiotowej sprawie prowadzi Pani działalność gospodarczą określoną według PKD 79.11.Z jako działalność agentów turystycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje i sprzedaje Pani usługi transportu pasażerskiego okazjonalnego (Usługi). Odbiorcami Usług są wyłącznie biura turystyczne, tj. przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie organizowania imprez turystycznych (Kontrahenci). Nabywa Pani usługi przewozu osób od wyspecjalizowanych przewoźników, a następnie – działając we własnym imieniu i na własny rachunek odsprzedaje je Pani Kontrahentom. Zatem realizowana przez Panią działalność jest zbliżona do działalności biura podróży. Nie jest istotne, że dokonuje Pani nabycia i odsprzedaży jednorodnej usługi w postaci usługi transportu pasażerskiego bez żadnych usług dodatkowych. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, że świadczenie podatnika polegające na zakupie wyłącznie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą pomimo, że sprzedawanym usługom nie towarzyszą usługi dodatkowe, jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży. Powyższa konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych znajduje odniesienie również do innych usług np. transportu, nabywanego i odsprzedawanego w tożsamych okolicznościach jak zakwaterowanie.

Mając na uwadze przepisy ustawy o VAT jak również orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE, należy uznać, że w opisanych we wniosku okolicznościach z tytułu świadczenia usług transportu pasażerskiego jest Pani podmiotem, o którym mowa w art. 119 ustawy, ponieważ dokonuje Pani czynności podobnych do czynności wykonywanych przez biura podróży, odsprzedaje Pani nabyte (dla bezpośredniej korzyści klienta (Kontrahenta)) we własnym imieniu i na własny rachunek usługi, które ze względu na ich rodzaj mogą być sprzedawane przez biura podróży. Dodatkowo należy wskazać, że prowadzi Pani działalność gospodarczą określoną według PKD 79.11.Z jako działalność agentów turystycznych. A zatem biorąc pod uwagę wszystkie elementy opisanego zdarzenia stwierdzam, że miejsce świadczenia wykonywanych przez Panią usług należy ustalić na podstawie art. 28n ustawy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z uwagi na to, że siedziba Pani działalności gospodarczej znajduje się w Polsce przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie wskazała Pani, że realizując usługi transportu pasażerskiego działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z powyższym dla okoliczności przedstawionych w analizowanym zagadnieniu, nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż nie działa Pani na rzecz osoby trzeciej.

Ponieważ miejscem opodatkowania usług turystyki jest terytorium Polski to wartość świadczonych usług należy wliczać do limitu uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Po przekroczeniu limitu zobowiązana Pani będzie do opodatkowania świadczonych usług zgodnie z zasadami procedury VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko, zgodnie z którym do ustalenia miejsca opodatkowania usług sprzedawanych przez Panią powinien mieć zastosowanie art. 28f ust. 1 ustawy i w związku z tym miejscem świadczenia nabywanych a następnie sprzedawanych Usług transportu pasażerskiego nie będzie terytorium Polski należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·       Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.