0114-KDIP1-2.4012.408.2026.3.GK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu dostawy okrętów (…), (…) symulatora oraz usług szkoleniowych świadczonych na rzecz Nabywcy. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 lipca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. AB (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym dla celów VAT w Szwecji oraz zidentyfikowanym tam na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka jest również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce jako tzw. czynny podatnik VAT.

Spółka nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Brak istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce został potwierdzony w drodze wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zamierza zawrzeć umowę z polskim kontrahentem, Nabywcą (…) (dalej: „Nabywca”), który jest państwową jednostką budżetową (…)

Nabywca posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej (jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce) oraz jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Unii Europejskiej, tj. posiada numer identyfikacji VAT UE poprzedzony przedrostkiem PL.

Na podstawie umowy, którą Wnioskodawca planuje zawrzeć z Nabywcą, Spółka zobowiązana będzie do dostarczenia na rzecz Nabywcy (…) okrętów (…), repliki mostka (…) (symulatora), (…) oraz dodatkowych towarów, takich jak (…) (dalej łącznie jako: „Towary”). Wnioskodawca wskazuje, że wspomniane wyżej towary dodatkowe ((…)) będą dostarczone do Nabywcy w ramach ww. umowy, niemniej jednak, towary te (…). Ponadto, Spółka zobowiązana będzie do przeszkolenia polskiego personelu odpowiedzialnego za obsługę okrętów (…) w zakresie ich użytkowania. Wartość towarów, które Spółka dostarczy na rzecz Nabywcy przekroczy kwotę 50 000 złotych rocznie.

Okręty (…) będą wyprodukowane oraz montowane przez Spółkę na terytorium Szwecji. Przed transportem towarów przeprowadzone zostaną testy techniczne, (…).

W ujęciu cywilistycznym, prawo własności do okrętów (…) oraz pozostałych towarów dostarczanych na podstawie umowy przejdzie ze Spółki na Nabywcę w momencie formalnego odbioru okrętów (…) przez Nabywcę na terytorium Polski, co nastąpi po ostatecznym zakończeniu testów odbiorczych w Polsce - tj. w momencie podpisania protokołu odbioru przez Nabywcę (tzw. dokument „(…)”). (…)

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że po zawarciu umowy, Spółka planuje wydać, w uzgodnionym terminie, wyprodukowane okręty (…) Nabywcy w uzgodnionym porcie w Szwecji. Od tego momentu testy odbiorcze oraz dalsze przemieszczenie okrętów (…) ze Szwecji do Polski będzie faktycznie zrealizowane przez Nabywcę, w tym poprzez prowadzenie okrętów przez personel wyznaczony przez Nabywcę ((…)). Co więcej, po wydaniu okrętów Nabywcy na terytorium Szwecji, Spółka nie będzie uczestniczyć w ich transporcie do Polski. Niemniej jednak, zgodnie z zapisami projektowanej umowy, ryzyko oraz odpowiedzialność związana z utratą lub zniszczeniem okrętów (…) w trakcie ich transportu morskiego ze Szwecji do Polski formalnie będzie spoczywać na Wnioskodawcy ((…)).

W ramach tej samej umowy Spółka dostarczy również replikę mostka (…), przeznaczoną do celów szkoleniowych. Wprawdzie fizycznie dostawa repliki mostka (…) będzie realizowana odrębnie od dostawy okrętów, jej funkcja pozostaje jednak bezpośrednio związana z przygotowaniem polskiego personelu do prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji okrętów. Mostek (symulator) zostanie wyprodukowany w Szwecji i dostarczony do Polski w częściach, przy czym będzie składać się (…). (…)

Na podstawie wspomnianej umowy Spółka będzie świadczyć ponadto usługi szkoleniowe, (…). Szkolenie te ma umożliwić polskiemu personelowi (…) oraz ich dalsze wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. W tym ujęciu poszczególne czynności realizowane przez Spółkę są ze sobą funkcjonalnie powiązane i służą zapewnieniu, aby Nabywca uzyskał nie tylko okręty, lecz także mógł bezpiecznie i prawidłowo je użytkować.

W związku z realizacją opisanych czynności Spółka powzięła wątpliwości dotyczące prawidłowego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie określenia miejsca opodatkowania przedmiotowych dostaw towarów i świadczenia usług oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT z tego tytułu.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania:

1)  od kiedy (należy wskazać datę) realizują Państwo umowę zawartą z Nabywcą dotyczącą dostawy okrętu (…);

Spółka odpowiedziała, że (…).

2)  czy Nabywca wykonuje jakiekolwiek czynności stanowiące działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.);

Spółka odpowiedziała, że zgodnie z jej wiedzą, Nabywca nie wykonuje w ramach transakcji objętej wnioskiem - (…) - czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach opisanej we wniosku transakcji Nabywca występuje wyłącznie jako nabywca sprzętu (…); Wnioskodawca nie odsprzedaje ani nie wykorzystuje nabywanych towarów i usług w celach zarobkowych ani w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

3)  co jest intencją (celem) nabycia przez Nabywcę w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania, czy nabycie towarów jest elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę;

Spółka odpowiedziała, że intencją (celem gospodarczym) Nabywcy jest pozyskanie w pełni (…) okrętów (…)). Nabycie okrętów (…) stanowi zasadniczy element transakcji - to on jest głównym i pożądanym przez nabywcę świadczeniem.

Pozostałe elementy transakcji (dostawa symulatora - repliki mostka (…), wyposażenia dodatkowego i zapasowego oraz usługi szkoleniowe) nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie - nie zostałyby nabyte w oderwaniu od dostawy okrętów. Ich funkcja sprowadza się do umożliwienia prawidłowego i bezpiecznego korzystania z okrętów (…), tj. do zapewnienia, aby nabywca uzyskał nie tylko okręty, lecz mógł je również eksploatować zgodnie z ich przeznaczeniem.

4)  czy między świadczeniami składającymi się na zakres umowy (towary i usługi) istnieje jakaś współzależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane tj. czy między dostawą towarów i świadczeniem usług istnieje jakaś zależność, na podstawie jakich przesłanek wywodzicie Państwo, że opisana transakcja stanowi świadczenie kompleksowe w ramach, której dostawa jest świadczeniem głównym;

Spółka odpowiedziała, że pomiędzy poszczególnymi świadczeniami składającymi się na zakres umowy (dostawa okrętów, dostawa symulatora i dodatkowego oraz zapasowego wyposażenia okrętów, usługi szkoleniowe) istnieje ścisła współzależność funkcjonalna i gospodarcza. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie elementy transakcji tworzą jedno świadczenie kompleksowe, w którym dostawa okrętów (…) stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają charakter pomocniczy. Za taką kwalifikacją przemawiają następujące okoliczności:

• Jeden stosunek umowny. Wszystkie elementy są przedmiotem tej samej umowy zawartej pomiędzy Spółką a Nabywcą i służą realizacji tego samego celu gospodarczego.
• Nierozerwalny związek funkcjonalny dostawy i szkolenia. Ze względu na złożoność techniczną okrętów (…) brak przeszkolenia załogi w zakresie ich obsługi uniemożliwiałby ich faktyczne użytkowanie - usługi szkoleniowe są obiektywnie niezbędne, aby Nabywca mógł skorzystać z dostarczonych towarów. Szkolenie nie realizuje samodzielnego celu gospodarczego odrębnego od dostawy okrętów.
• Funkcjonalne powiązanie symulatora z dostawą i szkoleniem. Symulator (replika mostka (…)) służy wspieraniu i utrwalaniu umiejętności obsługi okrętów (…). Jego przeznaczenie jest w całości podporządkowane głównemu celowi transakcji (jakim jest nabycie okrętów (…)) i nie stanowi on dla Nabywcy samodzielnej wartości gospodarczej.
• Perspektywa nabywcy. Z punktu widzenia Nabywcy dominującym celem transakcji jest nabycie (…) okrętów (…), a nie - symulatora i dodatkowego oraz zapasowego wyposażenia okrętów czy usług szkoleniowych. Nabywca nie nabyłaby symulatora czy też usług szkoleniowych gdyby nie nabył okrętów (…). Rozdzielenie i odrębna kwalifikacja podatkowa tych elementów prowadziłyby do sztucznego podziału jednej transakcji gospodarczej.

5)  na czym konkretnie polega świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa, czego dotyczy, jakim celom służy/będzie służyć, gdzie będzie (na terytorium jakiego kraju) się odbywała;

Spółka odpowiedziała, że usługa szkoleniowa świadczona przez Spółkę obejmuje szkolenie polskiego personelu wyznaczonego przez Nabywcę w zakresie obsługi i użytkowania okrętów (…) będących przedmiotem dostawy. (…)

Celem szkolenia jest umożliwienie polskiemu personelowi:

• (…) oraz
• dalszego użytkowania okrętów zgodnie z ich przeznaczeniem po dostawie.

Szkolenie w całości odbywa się (i odbywać się będzie) poza Polską, m.in. w Szwecji.

6)  do czego służy dostarczany przez Państwa symulator, czy służy do przeprowadzania szkoleń i nabycia umiejętności w zakresie obsługi okrętów (…), które są przedmiotem dostawy;

Spółka odpowiedziała, że dostarczany przez Spółkę symulator stanowi replikę mostka (…) okrętu (…) i służy do celów szkoleniowych, tj. do przeprowadzania szkoleń oraz utrwalania i nabywania przez polski personel umiejętności w zakresie obsługi okrętów (…) będących przedmiotem dostawy. Symulator jest funkcjonalnie powiązany z okrętami (…) objętymi umową - jego wyłącznym przeznaczeniem jest wspieranie prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji tych okrętów.

Uzupełniająco Spółka wskazuje, że symulator:

• jest produkowany w Szwecji i dostarczany do Polski w częściach (do złożenia w miejscu docelowym);
• (…)
• (…)
• pracownicy Spółki będą nadzorować jego instalację w Polsce.

7)  jakie elementy zawierała/będzie zawierała wystawiona przez Państwa na rzecz Nabywcy faktura, m.in. w polu nazwa (rodzaj) towaru lub usługi, proszę opisać.

Spółka odpowiedziała, że Faktura wystawiana przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie zawierać elementy wymagane właściwymi przepisami szwedzkimi, w tym w szczególności:

• dane identyfikacyjne Spółki (nazwa, adres, szwedzki numer VAT);
• dane identyfikacyjne Nabywcy - (nazwa, adres, polski numer VAT-UE z przedrostkiem PL);
• numer i datę wystawienia faktury oraz datę dokonania dostawy;
• (…)
• ilość i cenę jednostkową netto;
• wartość netto sprzedaży;
• adnotację o zastosowaniu zwolnienia / mechanizmu właściwego dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z przepisami szwedzkimi (odpowiednik polskiej adnotacji „odwrotne obciążenie/WDT”) - w przypadku uzyskania od tutejszego Organu interpretacji uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe;
• łączną wartość faktury.

Wnioskodawca wskazuje, że faktura zostanie wystawiona zgodnie z przepisami państwa właściwego dla miejsca opodatkowania transakcji, z uwzględnieniem elementów niezbędnych do prawidłowego rozliczenia przez Nabywcę nabycia towarów.

Pytanie

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu dostawy okrętów (…), (…), symulatora oraz usług szkoleniowych świadczonych na rzecz Nabywcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu dostawy okrętów (…), (…), symulatora oraz usług szkoleniowych świadczonych na rzecz Nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

a.  Kompleksowy charakter dostawy Towarów i usługi szkoleniowej na rzecz Nabywcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie elementy składające się na opisaną transakcję - dostawa (…) okrętów (…), repliki mostka (…) (symulatora) oraz usługi szkoleniowe (…) - będą stanowić jedno kompleksowe świadczenie gospodarcze dla celów podatku od towarów i usług, którego głównym elementem będzie dostawa okrętów (…), natomiast pozostałe elementy będą miały charakter pomocniczy i podzielą konsekwencje podatkowe właściwe dla świadczenia głównego.

Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie zostało odrębnie uregulowane w przepisach ustawy o VAT – w ślad za dyrektywą VAT [Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej jako: „Dyrektywa VAT”] - lecz opiera się na utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”, „Trybunał”) oraz sądów krajowych. Opodatkowanie zespołu czynności łącznie jako kompleksowych, powinno następować tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone. Ustawa o VAT także przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności, a wyjątek na rzecz traktowania łącznego wymaga wyraźnego uzasadnienia w okolicznościach konkretnej sprawy.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, wyrażonym w szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, transakcja stanowi jedno świadczenie kompleksowe wówczas, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że tworzą - obiektywnie i z punktu widzenia przeciętnego nabywcy - jedną niepodzielną całość gospodarczą. Jak wskazał Trybunał w pkt 29 tego wyroku:

„Uwzględniając, po pierwsze, że z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każde świadczenie powinno być zazwyczaj uznawane za odrębne i niezależne, oraz po drugie, że świadczenie składające się z jednej usługi w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT, należy określić cechy charakterystyczne rozpatrywanej transakcji, celem ustalenia, czy podatnik zapewnia klientowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.”

Trybunał doprecyzował w pkt 30 tego wyroku, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem wówczas, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, podczas gdy inne stanowią świadczenia dodatkowe, traktowane podatkowo tak jak świadczenie główne:

„Mamy do czynienia z jednym świadczeniem w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub kilka świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub kilka świadczeń dodatkowych, dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.”

Odrębna, ale równie istotna zasada jedności gospodarczej transakcji została sformułowana przez TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Trybunał potwierdził w pkt 20 tego wyroku, że każda transakcja powinna być zazwyczaj uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie dzielona, by nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT. Kluczowe kryterium niepodzielności jedności gospodarczej zostało wyrażone w pkt 22:

„Jest tak także wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo czynności dokonanych przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny.”

Trybunał wskazał ponadto, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy jedno lub kilka świadczeń powinno być postrzegane jako świadczenia dodatkowe, dzielące los podatkowy świadczenia głównego. Trybunał wyraźnie potwierdził, że odrębne uzgodnienie cen za poszczególne elementy transakcji nie jest samo w sobie rozstrzygające i nie może wpłynąć na ocenę obiektywnego ścisłego związku między poszczególnymi elementami oraz na fakt, że stanowią one część jednej transakcji gospodarczej (pkt 25 wyroku w sprawie C-41/02).

Zasady te zostały następnie potwierdzone i rozwinięte w wyroku TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, dotyczącym transakcji obejmującej łącznie dostawę i instalację kabla światłowodowego – a więc analogicznej strukturalnie do transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w której dostawie towaru towarzyszą nierozerwalnie związane z nią usługi. TSUE wskazał, że jeżeli transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy mieć na uwadze wszelkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem ustalenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy o jedno świadczenie, a po drugie – czy owo jedno świadczenie należy zakwalifikować jako świadczenie usług.

Trybunał wyjaśnił w pkt 25 wyroku w sprawie C-111/05, że jeżeli wszystkie elementy transakcji okazują się niezbędne do jej realizacji i są ze sobą ściśle powiązane, nie jest możliwe – bez wchodzenia w sferę sztuczności – uznanie, że konsument nabywa w ramach tej samej umowy towar, a następnie odrębne usługi z nim związane. Ponadto dalej Trybunał doprecyzował test świadczenia pomocniczego: z orzecznictwa wynika, że – przy założeniu istnienia jednego złożonego świadczenia – świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Przedstawione powyżej podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1898/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Jeżeli dominującym elementem danej transakcji jest dostawa towarów w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, transakcję należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast jeżeli istota transakcji polega na innych czynnościach, nawet jeśli obejmuje ona również wydanie towarów, powinna być traktowana jako świadczenie usług.”

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie spełnione będą wszystkie kryteria pozwalające zakwalifikować transakcję jako jedno świadczenie kompleksowe:

• Po pierwsze, wszystkie jej elementy pozostawać będą ze sobą w nierozerwalnym związku funkcjonalnym: gospodarcze uzasadnienie transakcji polega na nabyciu przez Nabywcę własności w pełni operacyjnych okrętów (…) - będzie to możliwe dlatego, że Spółka nie tylko przeniesie na Nabywcę własność tych okrętów, (…), lecz również zorganizuje usługi szkoleniowe i dostarczy sprzęt szkoleniowy (symulator). Wszystkie elementy realizowane będą w ramach jednego stosunku umownego i będą służyć zapewnieniu dostawy i eksploatacji okrętów.
• Po drugie, (…) brak przeszkolenia załogi w zakresie ich obsługi uniemożliwiałby ich faktyczne użytkowanie - usługi szkoleniowe będą zatem obiektywnie niezbędne do umożliwienia korzystania z dostarczonych towarów i nie będą realizować samodzielnego celu gospodarczego, odrębnego od celu związanego z tymi towarami, co przesądza o ich pomocniczym charakterze.
• Po trzecie, symulator (replika mostka) będzie funkcjonalnie powiązany zarówno z dostawą okrętów (…), jak i z usługami szkoleniowymi. Jego przeznaczenie ograniczy się do wspierania i utrwalania umiejętności obsługi okrętów, nie będzie stanowić on dla Nabywcy celu samego w sobie i nie zostałby nabyty w przypadku braku dostawy okrętów.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie ma perspektywa Nabywcy. Z jego punktu widzenia dominującym celem gospodarczym transakcji będzie nabycie (…) okrętów (…) - ani usługi szkoleniowe, ani symulator nie przyniosą korzyści samej w sobie i nie stanowią dla Nabywcy samodzielnego celu. Oba te elementy służą wyłącznie umożliwieniu i wsparciu skutecznej eksploatacji dostarczonych okrętów.

Wnioskodawca podkreśla, że sztuczne rozdzielenie elementów składowych opisanej transakcji i odrębna ich kwalifikacja podatkowa prowadziłyby do zniekształcenia rzeczywistości gospodarczej, a także byłyby sprzeczne z zasadą neutralności VAT oraz z wykładnią pojęcia świadczeń kompleksowych przyjętą przez TSUE. Usługi szkoleniowe i symulator będą nabywane przez Nabywcę wyłącznie w związku z planowaną dostawą okrętów i będą obiektywnie niezbędne dla zapewnienia ich skutecznej eksploatacji. W konsekwencji spełnione będą wszystkie przesłanki do zakwalifikowania dostawy okrętów jako świadczenia głównego, natomiast usług szkoleniowych i dostawy symulatora jako elementów pomocniczych świadczenia.

Zatem transakcja ta powinna zostać zakwalifikowana jako jedna kompleksowa dostawa towarów, podlegająca jednolitemu traktowaniu podatkowemu.

b.  Miejsce opodatkowania transakcji oraz brak podstaw do jej kwalifikacji jako dostawy krajowej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega również wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu dostawy okrętów (…), symulatora oraz usług szkoleniowych świadczonych na rzecz Nabywcy. Dla powstania takiego obowiązku konieczne byłoby bowiem uznanie, że Spółka dokona na terytorium Polski czynności opodatkowanej VAT, w szczególności odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. W analizowanej sprawie przesłanka ta nie będzie spełniona, ponieważ miejsce opodatkowania przedmiotowej dostawy należy ustalić poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma w tym zakresie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który wiąże miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z miejscem, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy, niezależnie od tego, czy transport organizowany jest przez dostawcę, nabywcę czy osobę trzecią. Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym okręty (…) oraz towary dodatkowe będą znajdować się na terytorium Szwecji w momencie rozpoczęcia ich transportu do Nabywcy w Polsce, to - zdaniem Wnioskodawcy - nie ulega wątpliwości, że miejscem ich opodatkowania będzie terytorium Szwecji, a nie terytorium Polski.

Co więcej, na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ujęciu cywilistycznym, prawo własności do okrętów (…) dostarczanych na podstawie umowy przejdzie ze Spółki na Nabywcę w momencie formalnego odbioru okrętów (…) przez Nabywcę na terytorium Polski, tj. w momencie podpisania protokołu odbioru przez Nabywcę (tzw. (…)) oraz że ryzyko i odpowiedzialność związana z utratą lub zniszczeniem okrętów (…) w trakcie ich transportu morskiego ze Szwecji do Polski formalnie będzie spoczywać na Wnioskodawcy (ryzyko oraz odpowiedzialność przejdzie bowiem ze Spółki na Nabywcę dopiero po dotarciu okrętów (…) do umówionego miejsca odbioru (portu) w Polsce).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach istotne jest bowiem, że po zawarciu umowy, w uzgodnionym terminie, wyprodukowane okręty (…) zostaną wydane przez Spółkę do Nabywcy w uzgodnionym porcie w Szwecji i od tego momentu testy odbiorcze oraz dalsze przemieszczenie okrętów (…) ze Szwecji do Polski będzie faktycznie zrealizowane przez Nabywcę, (…)). Tym samym, uznać należy, że Nabywca nabędzie prawo do rozporządzania towarami ((…)) jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, już na terytorium Szwecji, (…), Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, formalne ponoszenie ryzyka i odpowiedzialności za okręty (…) w trakcie ich transportu ze Szwecji do Polski przez Spółkę na podstawie zapisów projektowanej umowy nie powinno mieć wpływu na ww. konkluzję, w szczególności z uwagi na następujące okoliczności:

• ostateczny odbiorca Towarów znany będzie Spółce już przed rozpoczęciem transportu towarów ze Szwecji do Polski, tj. transakcja będzie realizowana na rzecz skonkretyzowanego nabywcy na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką i Nabywcą,
• przedmiotowa umowa będzie określać szczegółowe warunki dostawy, skonkretyzowane towary oraz ich cenę sprzedaży ((…));
• transport Towarów ze Szwecji do Polski będzie miał zasadniczo nieprzerwany charakter ((…)).

Mając na uwadze ww. okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że dostawa Towarów realizowana przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie miała jednolity charakter, w związku z czym powinna podlegać opodatkowaniu w Szwecji zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tj. w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny podział dostawy realizowanej przez Spółkę w analizowanych okolicznościach byłby nieuzasadniony ekonomicznie, czego potwierdzeniem jest aktualna praktyka Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”). Mianowicie, jak wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.516.2025.2.RM:

• „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka dokonując sprzedaży towarów na rzecz odbiorcy końcowego z Polski nie będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (tj. z uwagi na przemieszczenie towarów własnych), a następnie dostawy krajowej na rzecz odbiorcy końcowego z Polski. W opisanym schemacie sprzedaży, transport towarów z magazynu Entrepot znajdującego się w Holandii do odbiorcy końcowego z Polski następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym klientem z Polski, w celu przeniesienia na klienta z Polski prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Towar, opuszczając terytorium innego niż Polska kraju UE (Holandii), jest już przeznaczony dla konkretnego nabywcy (odbiorcy końcowego z Polski), z którym jeszcze przed rozpoczęciem transportu towarów z Holandii do Polski Spółka będzie miała uzgodnienie dotyczące dostawy tych towarów. Towar ten jest dostarczany temu nabywcy do wskazanego miejsca na terytorium Polski. Spółka nie będzie transportowała towaru z Holandii do Polski, po to aby następnie dokonać jego sprzedaży (tj. zawrzeć odrębną transakcję), gdyż już w momencie wywozu towaru z Holandii nabywca towarów będzie Spółce znany, a towary będą transportowane bezpośrednio do tego nabywcy. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, tj. nie dochodzi do przemieszczenia towarów z terytorium Holandii na terytorium Polski w ramach przedsiębiorstwa Spółki.”;
• „Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2018 r. sygn. I FSK 1500/16, w którym wskazano, że: „Za istotną cechę dostawy opisanej w stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że już w momencie dokonywania wywozu towaru z terytorium Polski znany jest jego skonkretyzowany odbiorca z Wielkiej Brytanii. Specyfika opisanego we wniosku zdarzenia wiąże się z posiadaniem przez Spółkę umowy z kontrahentem brytyjskim, na podstawie, której już wywóz towaru z Polski dokonywany jest w celu dostarczenia skonkretyzowanego towaru do tego właśnie kontrahenta. Ekonomicznie tak ułożona transakcja stanowi jedną, zorganizowaną całość z wykorzystaniem jedynie nowoczesnych form realizacji dostawy poprzez centrum logistyczne. Nie ma uzasadnienia dzielenie dostawy - która od początku ma adresata w kontrahencie brytyjskim, z którym skarżąca ma zawartą umową regulującą szczegółowy sposób przebiegu dostaw - w sposób proponowany w interpretacji. Nie uwzględnia on bowiem podstawowej okoliczności, że przemieszczenie towaru z Polski do Belgii odbywa się dla realizacji z góry zaplanowanego celu - WDT do odbiorcy z Wielkiej Brytanii, a nie bliżej nieokreślonych przyszłych dostaw do odbiorców zagranicą.”;
• „Stanowisko, aby w ramach uproszczenia rozliczeń VAT traktować przedmiotową dostawę jako jedną WDT do Wielkiej Brytanii, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego realizuje cel art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.”;
• „Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie NSA oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zatem, uznać, że przemieszczenie towaru z Holandii na terytorium kraju będzie - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Holandii, opodatkowaną zgodnie z regulacjami obowiązującymi na terenie tego państwa, której na terytorium Polski będzie odpowiadać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane przez odbiorcę końcowego, podlegające opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będzie podstaw prawnych do udokumentowania ww. dostawy jako sprzedaży krajowej i wystawienia z tego tytułu faktury (…)”.

Analogiczne podejście wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.46.2023.1.RD, w której DKIS potwierdził istnienie pojedynczej/nieprzerwanej dostawy dla celów VAT w ramach transakcji realizowanej na warunkach Incoterms z grupy „D” (w ramach których ryzyko i odpowiedzialność za towary przechodzą ze sprzedawcy na nabywcę w miejscu odbioru towarów): „W przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że jak Spółka wskazuje Towary stają się własnością Spółki po wykonaniu Usługi a więc na terenie Polski, to przedstawione we wniosku okoliczności pozwalają przyjąć, że faktycznie transport towarów z Niemiec (lub innego kraju UE) będzie się odbywać już w wyniku dokonanej dostawy”.

Co więcej, warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT „przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 [przemieszczenie towarów własnych zrównane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów za wynagrodzeniem], przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju”. Jako że w analizowanych okolicznościach Towary będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w Szwecji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten ostatecznie potwierdza brak podstaw do podziału analizowanej transakcji przez Spółkę jako przemieszczenie towarów własnych ze Szwecji do Polski, po której nastąpiłaby odpłatna dostawa towarów w Polsce.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, analizowana transakcja nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odmienna kwalifikacja prowadziłaby do nieuzasadnionego przypisania dostawie miejsca opodatkowania w Polsce wyłącznie z uwagi na państwo zakończenia transportu, mimo że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odwołuje się w tym zakresie do miejsca rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT przez Spółkę w Szwecji (jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

c.   Kwalifikacja transakcji jako WNT po stronie Nabywcy w Polsce

W związku z tym, że po stronie Spółki transakcja z Nabywcą powinna być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana ze Szwecji, jej podatkowym odpowiednikiem po stronie Nabywcy powinno być wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozliczane na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu, przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, przepis art. 9 ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest:

„a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa Towarów, które będą transportowane ze Szwecji do Polski oraz towarzyszące im usługi szkoleniowe powinny zostać opodatkowane w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie Nabywcy. W analizowanej transakcji z perspektywy VAT dojdzie bowiem do nabycia prawa do rozporządzania okrętami (…) jak właściciel przez Nabywcę oraz do ich przemieszczenia z terytorium jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tj. Szwecji, na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Polski w wyniku realizowanej dostawy przez Spółkę. Tym samym spełnione zostaną podstawowe przesłanki przedmiotowe wynikające z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

(…)

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą powinna zostać zakwalifikowana w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie Nabywcy. Taka kwalifikacja jest zgodna z literalnym brzmieniem art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

d.  Brak konsekwencji podatkowych po stronie Wnioskodawcy w Polsce

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie on zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu dostawy okrętów (…), symulatora oraz usług szkoleniowych świadczonych na rzecz Nabywcy. Skoro bowiem, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem opodatkowania VAT tej dostawy będzie terytorium Szwecji, tj. miejsce, w którym Towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do Nabywcy, dostawa ta nie stanowi odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego w Polsce z jej tytułu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że powyższa konkluzja pozostaje spójna z zasadami opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przemieszczenie Towarów z terytorium Szwecji na terytorium Polski powinno skutkować rozpoznaniem po stronie Nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym podatnikiem z tego tytułu będzie podmiot dokonujący WNT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (tj. Nabywca). Tym samym mechanizm opodatkowania VAT analizowanej transakcji powinien prowadzić do rozliczenia podatku w państwie zakończenia transportu, tj. w Polsce, po stronie Nabywcy, a nie do opodatkowania tej samej transakcji również po stronie Spółki jako dostawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Według art. 9 ust. 2 ustawy:

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT), o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 10 ust. 6 ustawy:

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Powołany przepis rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski (WNT). W myśl tej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie - dokonywane przez ten sam podmiot.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Cytowane przepisy stanowią implementację regulacji wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objecie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w obrocie gospodarczym. Ponadto, z cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Nie oznacza to jednak, że podmiot, który wykona np. tylko jedną transakcję, nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

Przy tym, dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.). Ponadto, definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy nie wyklucza, by za taką uznać nawet czynności wykonywane sporadycznie, czy okazjonalnie, wręcz jednorazowo, w sytuacji, gdy z obiektywnego punktu widzenia celem takiego działania jest osiąganie zysków.

Przy tym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że co do zasady, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

• podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
• czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa unijnego i bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w wyniku których, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. I tak, w sprawie Carpaneto Piacentino (sprawy połączone C-231/87 i C-129/88), Trybunał orzekł, że „działalność prowadzona jak w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, Natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych”.

Według art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowana dla celów VAT w Szwecji oraz zidentyfikowana tam na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto jest również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka (…) zawarła umowę z polskim kontrahentem, tj. (…), która posiada osobowość prawną i jest państwową jednostką budżetową (…)

Na podstawie umowy Spółka zobowiązana będzie do dostarczenia na rzecz Nabywcy (…) okrętów (…), repliki mostka (…), (…) oraz dodatkowych towarów, (…). Spółka wskazuje, że wspomniane wyżej towary dodatkowe ((…)) będą dostarczone do Nabywcy w ramach ww. umowy, (…). Celem Nabywcy jest uzyskanie w pełni (…) okrętów (…) (…), które będzie mógł bezpiecznie i prawidłowo użytkować zgodnie z ich przeznaczeniem.

Okręty (…) będą wyprodukowane oraz montowane przez Spółkę na terytorium Szwecji. Spółka planuje wydać, w uzgodnionym terminie, wyprodukowane okręty (…) Nabywcy w uzgodnionym porcie w Szwecji. Od tego momentu testy odbiorcze oraz dalsze przemieszczenie okrętów (…) ze Szwecji do Polski będzie faktycznie zrealizowane przez Nabywcę, poprzez prowadzenie okrętów przez personel wyznaczony przez Nabywcę, tj. (…). Prawo własności do okrętów (…) oraz pozostałych towarów dostarczanych na podstawie umowy przejdzie ze Spółki na Nabywcę w momencie formalnego odbioru okrętów (…) przez Nabywcę na terytorium Polski, co nastąpi po ostatecznym zakończeniu testów odbiorczych w Polsce - tj. w momencie podpisania protokołu odbioru przez Nabywcę. Wartość towarów, które Spółka dostarczy na rzecz Nabywcy przekroczy kwotę 50 000 złotych rocznie.

Ponadto w ramach tej samej umowy, Spółka zobowiązana będzie do przeszkolenia polskiego personelu odpowiedzialnego za obsługę okrętów (…) w zakresie ich użytkowania. Usługa szkoleniowa świadczona przez Spółkę obejmuje szkolenie polskiego personelu wyznaczonego przez Nabywcę w zakresie obsługi i użytkowania okrętów (…) będących przedmiotem dostawy. (…). Szkolenie w całości odbywa się (i odbywać się będzie) poza Polską, m.in. w Szwecji. Celem szkolenia jest umożliwienie polskiemu personelowi (…) oraz dalszego użytkowania okrętów zgodnie z ich przeznaczeniem po dostawie. Ze względu na złożoność techniczną okrętów (…) brak przeszkolenia załogi w zakresie ich obsługi uniemożliwiłby ich faktyczne użytkowanie - usługi szkoleniowe są niezbędne, aby nabywca mógł skorzystać z dostarczonych towarów.

Natomiast dostarczany w ramach tej umowy przez Spółkę symulator stanowi replikę mostka (…) okrętu (…) i służy do celów szkoleniowych, tj. do przeprowadzania szkoleń oraz utrwalania i nabywania przez polski personel umiejętności w zakresie obsługi okrętów (…) będących przedmiotem dostawy. Symulator jest funkcjonalnie powiązany z okrętami (…) objętymi umową - jego wyłącznym przeznaczeniem jest wspieranie prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji tych okrętów. Symulator służy wspieraniu i utrwalaniu umiejętności obsługi okrętów (…). Symulator jest produkowany w Szwecji i dostarczany do Polski w częściach (do złożenia w miejscu docelowym) i (…). (…).

Faktura wystawiana przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie zawierać elementy wymagane właściwymi przepisami szwedzkimi, w tym m.in: dane identyfikacyjne Spółki oraz Nabywcy; w polu nazwa (rodzaj) towaru lub usługi: (…) oraz łączną wartość faktury.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT w tytułu dostawy okrętów (…), symulatora oraz usług szkoleniowych świadczonych na rzecz Nabywcy.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz kontrahenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że realizowane przez Spółkę w ramach danej umowy czynności stanowią świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów (okrętów (…)). W niniejszej sprawie, Spółka zawarła z Nabywcą jedną umowę zgodnie z którą zobowiązana jest do dostarczenia na rzecz Nabywcy (…) okrętów (…), repliki mostka (…), (…) oraz dodatkowych towarów takich jak (…). Jak wskazano, intencją (celem gospodarczym) Nabywcy jest pozyskanie w pełni (..) okrętów (…) na rzecz (…). Nabycie okrętów (…) stanowi zasadniczy element transakcji - to on jest głównym i pożądanym przez Nabywcę świadczeniem. Pozostałe zaś elementy transakcji, tj. dostawa symulatora, wyposażenie dodatkowe i zapasowe oraz usługi szkoleniowe nie stanowią dla Nabywcy celu samego w sobie - nie zostałyby nabyte w oderwaniu od dostawy okrętów. Ich funkcja sprowadza się do umożliwienia prawidłowego i bezpiecznego korzystania z okrętów (…), tj. do zapewnienia, aby Nabywca uzyskał nie tylko okręty, lecz mógł je również eksploatować zgodnie z ich przeznaczeniem. Ponadto pomiędzy poszczególnymi świadczeniami składającymi się na zakres umowy (dostawa okrętów, dostawa symulatora i dodatkowego oraz zapasowego wyposażenia okrętów, usługi szkoleniowe) istnieje ścisła współzależność funkcjonalna i gospodarcza. Usługa szkoleniowa świadczona przez Spółkę obejmuje szkolenie polskiego personelu wyznaczonego przez Nabywcę w zakresie obsługi i użytkowania okrętów (…) będących przedmiotem dostawy. (…). Brak przeszkolenia załogi w zakresie ich obsługi uniemożliwiłby ich faktyczne użytkowanie. Jak Spółka podkreśla usługi szkoleniowe są niezbędne, aby Nabywca mógł skorzystać z dostarczonych towarów. Szkolenie nie realizuje samodzielnego celu gospodarczego odrębnego od dostawy okrętów. Z kolei zaś dostarczany przez Spółkę symulator służy do celów szkoleniowych, tj. do przeprowadzenia szkoleń oraz utrwalania i nabywania przez polski personel umiejętności w zakresie obsługi okrętów (…). Symulator jest funkcjonalnie powiązany z okrętami (…) objętymi umową. Jego przeznaczeniem jest wspieranie prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji okrętów, a nie stanowi dla Nabywcy samodzielnej wartości gospodarczej. Zatem jak słusznie Spółka zauważyła, dominującym celem transakcji jest nabycie (…) okrętów (…), a nie symulatora i dodatkowego oraz zapasowego wyposażenia czy też usług szkoleniowych. Nabywca nie nabyłby tych świadczeń gdyby nie nabył okrętów (…). Co również warto dodać Spółka dokumentując fakturą wystawioną na rzecz Nabywcy w pozycji „Nazwa towaru/usługi” wskazuje (…) oraz łączną wartość faktury.

W konsekwencji w mojej ocenie świadczenie realizowane przez Spółkę w ramach jednej umowy należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu, przez które należy uznać dostawę towarów (okrętów (…)). Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach jednej umowy są ze sobą powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że głównym celem Nabywcy jest nabycie towaru, tj. okrętów (…) zdolnych do eksploatacji, a nie nabycie samego symulatora i dodatkowego oraz zapasowego wyposażenia okrętów czy usług szkoleniowych. Wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę zmierzają do realizacji jednego celu. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Nabywcy znaczenia.

Odpowiadając na wątpliwości Spółki należy wskazać, że Spółka przemieszczając towary (okręty (…)) z terytorium Szwecji na terytorium kraju dokonuje jej na rzecz znanego nabywcy, tj. (…) z którą ma zawartą umowę, jeszcze przed rozpoczęciem transportu towarów ze Szwecji do Polski. Towar ten jest dostarczany temu nabywcy do wskazanego miejsca na terytorium Polski. Spółka nie będzie transportowała towaru ze Szwecji do Polski, po to aby następnie dokonać jego sprzedaży (tj. zawrzeć odrębną transakcję), gdyż już w momencie wywozu towaru ze Szwecji nabywca towarów ((…)) będzie Spółce znany, a towary będą transportowane bezpośrednio do tego nabywcy. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, tj. nie dochodzi do przemieszczenia towarów z terytorium Szwecji na terytorium Polski w ramach przedsiębiorstwa Spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że przemieszczenie towarów (okrętów (…)) ze Szwecji na terytorium kraju będzie - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Szwecji, opodatkowaną zgodnie z regulacjami obowiązującymi na terenie tego państwa, której na terytorium Polski będzie odpowiadać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane przez Nabywcę.

Należy wskazać, że Nabywca, tj. (…) jest państwową jednostką budżetową powołaną (…). Nabywca nie posiada osobowości prawnej i funkcjonuje jako państwowa jednostka budżetowa (…). Ponadto Nabywca nie wykonuje czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Nabywca jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT UE i czynny podatnik podatku VAT. Wartość towarów, które Spółka dostarczy do Nabywcy ((…)) przekroczy kwotę 50 000 złotych rocznie.

Warto zauważyć, że aby miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy nabywcą nie musi być podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów może wystąpić również u osoby prawnej niebędącej podatnikiem VAT, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy. Pojęcie osoby prawnej, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy jest pojęciem wspólnotowym i obejmuje również podmioty, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Powyższe wynika również z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podmioty te uważane są także za podatników VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przy tym (niezależnie czy nabywcą jest podmiot, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy czy też podmiot, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce pod warunkiem gdy dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, tj. podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy lub podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy). Jednakże w przypadku osób prawnych niebędących podatnikami nabywających towary z innego niż Polska państwa członkowskiego UE, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wystąpi, jeżeli całkowita wartość nabywanych w ten sposób towarów przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 50 000 zł, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy lub osoba prawna wybierze opodatkowanie tego nabycia, zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy, przed przekroczeniem ww. limitu. Wyłączenia, o którym mowa w art. 10 ustawy mają charakter bezwzględny i powodują brak możliwości uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zatem, jeżeli organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nabywa wewnątrzwspólnotowo towary, których wartość przekracza kwotę 50 000 zł, jest on obowiązany do rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

Z wniosku wynika, że Nabywca jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT UE i czynny podatnik podatku VAT, a Spółka (Dostawca) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zarejestrowany dla celów VAT UE w Szwecji. Wartość zaś nabytych towarów przekroczy 50 000 zł rocznie. Zatem spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 ustawy dotyczące nabywcy, jak również spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy dotyczące dostawcy, a wyłącznie o którym mowa w art. 10 ustawy nie będzie miało w przedmiotowej sprawie zastosowania. W konsekwencji to nie Wnioskodawca tylko Nabywca będzie występował w zakresie przedmiotowej umowy realizowanej w warunkach przedstawionych we wniosku w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru na terytorium Polski, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy.

Zatem po stronie Spółki na terytorium Polski nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu kompleksowej dostawy o charakterze wspólnotowym w skład której wchodzą (okręty (…), (…), symulatory oraz usługi szkoleniowe) świadczonej na rzecz Nabywcy, tj. (…).

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, że interpretacja dotyczy tylko Państwa jako Wnioskodawcy, którzy wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w swojej sprawie i wydana interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Nabywcy z siedzibą w Polsce.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.