Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania Usług poza Polską (pytania nr 1-2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejsca opodatkowania Usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 lipca 2026 r. (wpływ 20 lipca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Grupa (…) (dalej: „Grupa”) specjalizuje się w projektowaniu, produkcji, sprzedaży i serwisowaniu urządzeń dla sektora (...). Obecnie na świecie istnieje wiele lokalnych obiektów magazynowych utrzymywanych przez jednostki sprzedażowe/dystrybucyjne należące do Grupy.

Grupa planuje wprowadzenie zmian w zakresie aktualnie funkcjonującego modelu magazynowania i przepływu towarów. Zgodnie z założeniami, jedna ze spółek należących do Grupy - A. GmbH (dalej: „A.”, „Wnioskodawca”) będąca spółką z siedzibą i rezydencją podatkową w Niemczech, stanie się centralną firmą sprzedażową w ramach Grupy. W szczególności, A. będzie podmiotem, który będzie nabywać towary bezpośrednio od różnych producentów z Grupy i utrzymywać ich zapasy w magazynach (w tym w magazynie zlokalizowanym na terytorium Polski), a następnie będzie sprzedawał je lokalnym spółkom z Grupy (w tym do polskiej spółki dystrybucyjnej), zgodnie z ich zamówieniami.

Tym samym A. stanie się centralną spółką sprzedażową/dystrybucyjną (kupując towary we własnym imieniu i na własną rzecz i dalej sprzedając je w ramach Grupy, będąc aktywną stroną transakcji dotyczących towarów). Dlatego w rozważanym modelu transakcje w ramach Grupy między A. a innymi jednostkami Grupy (np. polską spółką dystrybucyjną) będą obejmować głównie dostawy towarów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Niemczech (kraju siedziby). W związku z opisanymi powyżej czynnościami realizowanymi na terenie Polski A. dokona również rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Magazyn

W celu utrzymania zapasu towarów na terytorium Polski, A. będzie korzystać z usług podmiotu trzeciego spoza Grupy (dalej: „Usługodawca”), będącego międzynarodową firmą, której przedmiotem działalności jest wsparcie transportowe i logistyczne innych podmiotów. Usługodawca będzie świadczył na rzecz A. usługi magazynowania, logistyki i obsługi magazynu, obejmujące w szczególności:

• obsługę operacyjną przyjmowania towarów na magazyn (przyjmowanie dostaw towarów, ich rozładunek, rejestracja w systemie magazynowym, przepakowanie i przygotowanie do składowania),
• składowanie towarów i gospodarowanie zapasami (w tym prowadzenie magazynu, zarządzanie kategoriami zapasów, zabezpieczania towarów standardowych i niebezpiecznych),
• komplementację i wysyłkę zamówień (zgodnie z różnymi typami zleceń, w tym komplementację według przyjętej metodologii, pakowanie, dołączanie niezbędnych instrukcji i materiałów marketingowych, skanowanie numerów seryjnych, etykietowanie),
• odbieranie zwrotów (w tym kontrolę kompletności czy przepakowywanie)

(dalej: „Usługi”).

W tym celu A. zamierza zawrzeć z Usługodawcą umowę logistyczną (dalej: „Umowa”), która będzie stanowiła podstawę ich współpracy, regulując m.in. zakres świadczonych Usług, wynagrodzenie należne Usługodawcy, jak i poszczególne etapy przygotowania do wspomnianej współpracy logistycznej (fazy projektu - w tym m.in. wstępne uruchomienie magazynu (dalej: „Magazyn”), kolejne zwiększanie i rozpoczęcie planowanego zakresu świadczenia Usług). Umowa zostanie podpisana na okres 10 lat liczony od momentu uruchomienia fazy 2, tj. pierwszej operacji próbnej w ramach przygotowań do uruchomienia Magazynu, z opcją przedłużenia o 3, 4 lub 5 następnych lat lub możliwością wypowiedzenia Umowy po upływie 5 lub 7 lat.

Pierwszą fazą projektu, zgodnie z Umową, będzie jednak współpraca stron w zakresie zaprojektowania, budowy i ukończenia niezbędnej infrastruktury oraz obiektów (tj. budowy samego Magazynu w określonej lokalizacji). Mając bowiem na uwadze specyfikę działalności A., a także jego określone oczekiwania techniczne względem Magazynu (np. dotyczące ochrony przeciwpożarowej, sposobu ogrzewania i układu pomieszczeń), Umowa definiuje wybrane zagadnienia względem Magazynu i zakłada pewien udział pracowników spółek należących do Grupy oraz (już na finalnym etapie projektu) do A. w procesie jego tworzenia (by wymagania zostały odpowiednio zaadresowane przez Usługodawcę).

W tym miejscu wskazać jednak należy, że w planowanym zdarzeniu przyszłym Magazyn na żadnym etapie współpracy z Usługodawcą nie będzie stanowił własności A., nie będzie przez niego prowadzony ani nie będzie przez niego wynajmowany. Wnioskodawca nie będzie również bezpośrednio finansował budowy Magazynu - Umowa nie przewiduje bowiem partycypacji A. w kosztach budowy Magazynu, a jedynie wynagrodzenie za świadczenie Usług (rozliczane między A. a Usługodawcą po uruchomieniu Magazynu, w oparciu o uzgodniony zakres Usług). Zostanie on wybudowany przez podmiot zewnętrzny, a następnie będzie wynajmowany od tego podmiotu przez Usługodawcę, m.in. w celu świadczenia Usług na rzecz A. Wnioskodawca nie ma relacji/nie jest stroną uzgodnień lub umów realizowanych pomiędzy Usługodawcą a podmiotem budującym Magazyn (jego właścicielem).

Tym samym zaangażowanie A. w budowę Magazynu będzie minimalne, a zaangażowanie Grupy (głównie pracowników spółki centralnej) będzie wynikało wyłącznie z określenia pewnych technicznych wymagań i oczekiwań względem Magazynu i samych świadczonych Usług, związanych ze specyfiką planowanej działalności w Polsce. Celem A. jest bowiem wprowadzenie modelu opartego na nabywaniu usług logistyczno-magazynowych (tj. Usług) od Usługodawcy, o określonym standardzie tego typu usług przyjętym w Grupie.

Umowa przewiduje możliwość przejęcia przez Wnioskodawcę (lub przez jednostkę powiązaną ze A. w ramach Grupy) umowy dotyczącej najmu Magazynu (jaka będzie zawarta między właścicielem Magazynu a Usługodawcą) w przypadku jej rozwiązania przez Usługodawcę lub po jej zakończeniu, jednak taki scenariusz (bezpośredni wynajem Magazynu przez A. lub jej jednostkę powiązaną) nie jest obecnie rozważany i nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Aby umożliwić efektywną współprace z Usługodawcą, A. planuje utrzymywać dwóch pracowników, którzy będą pracować w Magazynie Usługodawcy w Polsce (w sposób stały), na podstawie niemieckich umów o pracę zawartych przez A. (dalej: „Pracownicy”). Usługodawca udostępni im przestrzeń biurową, która będzie służyć jako stałe biuro tych pracowników. Koszty związane z utrzymaniem tej przestrzeni (czynsz, opłaty za internet, itp.) będą stanowiły element kalkulacyjny wartości wynagrodzenia za świadczone Usługi. Pracownicy A. nie mają prawa do dowolnego dysponowania tą przestrzenią, nie mogą jej np. podnająć etc., mogą ją wykorzystywać wyłącznie w sposób ustalony pomiędzy A. a Usługodawcą (jako biuro dla dwóch osób).

Pracownicy będą mieli zasadniczo swobodny i nieograniczony dostęp do pomieszczeń znajdujących się na terenie Magazynu, kontrolowany przez karty dostępu. Nie będą musieli informować lub uzgadniać z Usługodawcą swojej obecności. Nie będą mieli jednak prawa do dysponowania przestrzenią magazynową ani decydowania o jej wykorzystaniu. Wszyscy pracownicy A., gdyby mieli odwiedzić teren Magazynu (choć takie wizyty nie są obecnie przewidywane), musieliby powiadomić Usługodawcę o tym fakcie i uzgodnić z nim możliwość i zasady wejścia na Magazyn z odpowiednim wyprzedzeniem - co najmniej 12 godzin wcześniej przed wizytą na miejscu.

A. będzie posiadał zdefiniowane miejsce magazynowe w Magazynie Usługodawcy, które będzie używane przez Usługodawcę, aby zapewnić uzgodnione Usługi (będzie to dedykowana powierzchni a o około 42 000 m², wykorzystywana wyłącznie dla produktów A.).

Zgodnie z Umową Usługodawca ma jednak prawo zmienić lokalizacje Magazynu lub przechowywać towary należące do A. w innych lokalizacjach, po zyskaniu pisemnej zgody A., o ile warunki techniczne takiej przestrzeni magazynowej nie będą odbiegały (nie będą miały gorszego standardu) od Magazynu i przestrzegana będzie jakość świadczonych Usług. Ponadto Usługodawca może podjąć współpracę z innymi klientami w zakresie świadczenia przez Usługodawcę usług na terenie Magazynu, pod warunkiem przekazania takiej informacji A. i wykluczenia przedmiotów o silnym zapachu oraz zwiększonym ryzyku pożarowym. W przypadku, gdyby części Magazynu, które są przeznaczone wyłącznie do świadczenia Usług, miały być zarządzane przez partnera jako magazyn dla wielu użytkowników, konieczne jest uzyskanie zgody A.

Towary objęte współpracą na bazie Umowy (tj. przyjmowanie i przechowywanie w Magazynie) będą stanowiły własność A. Usługodawca będzie ponosił odpowiedzialność za zwłokę w realizacji Usług (chyba, że niezrealizowanie przez niego zobowiązania nie wynika z jego winy, a wynika np. z siły wyższej). Podmiotem odpowiedzialnym za ewentualne uszkodzenia towarów Wnioskodawcy przechowywanych w Magazynie będzie Usługodawca (jeśli wynikają z jego działania, zamiaru lub zaniedbania), przy czym Umowa przewiduje przejęcie odpowiedzialności przez A. za pierwsze 15 000 EUR szkód w zapasach (tzw. udział własny) oraz określone limity odpowiedzialności Usługodawcy (np. w odniesieniu do utraty towarów, uszkodzenia opakowania czy start finansowych). Kwestia objęcia towarów przechowywanych w Magazynie ubezpieczeniem majątkowym spoczywa w gestii A. - Usługodawca nie ubezpiecza zapasów A. w Magazynie przed wszelkimi ryzkami, jednak jest zobowiązany do zawarcia i utrzymania polisy ubezpieczenia OC za szkody osobiste, majątkowe, finansowe i środowiskowe.

Weryfikacja stanu zapasów będzie możliwa dla A. poprzez jego wewnętrzny system (…). Magazyn będzie w pełni obsługiwany przez Usługodawcę, który korzysta z własnego systemu zarządzania magazynem (dalej: „WMS”). System SAP A. będzie komunikował się z Usługodawcą za posrednictwem interfejsu EDI, który będzie zawierać informację o ilości zapasów. Szczegółowa struktura lokalizacji magazynowej nie będzie widoczna w systemie SAP A. Także pracownicy A. nie będą mieli bezpośredniego dostępu do WMS Usługodawcy.

Wynagrodzenie za świadczenie Usług

Wynagrodzenie za świadczenie Usług będzie opierało się w szczególności na tym i ile i jakich zasobów będzie użytych do obsługi Magazynu przez Usługodawcę - m.in. zasobów osobowych („blue collar workers”; koszty związane z obsługą przesyłek), maszyn (np. wózki widłowe, maszyny pakujące), wyposażenia/urządzeń (np. skanery, palety, komputery, monitory), przestrzeni magazynowej, przestrzeni biurowej. W bazie kosztowej wynagrodzenia za świadczone Usług będą ujmowane również np. koszty związane z gwarancją bankową, koszty mediów, ochrony, sprzątania, ubezpieczenia, a także różne koszty administracyjne.

Współpraca z Usługodawcą i jego personelem

Zgodnie z Umową, na etapie przygotowań do współpracy (tj. na etapie tworzenia Magazynu) Usługodawca wyznaczy kierownika projektu odpowiedzialnego za nadzór i zarządzanie całym projektem w jego imieniu. Będzie on także głównym punktem kontaktu dla kierownika projektu ustalonego po stronie A. (będzie to pracownik spółki centralnej należącej do Grupy), którego zadaniem będzie wspieranie pracowników Usługodawcy we wszystkich kwestach organizacyjnych i technicznych związanych z projektem, jak również podejmowanie działań niezbędnych do ochrony praw A. (np. ustalania terminów, przekazywania przypomnień). Wskazać jednak należy, że członkowie zarządu A./decyzyjny personel A. (w tym kierownik projektu) nie będą podejmować decyzji biznesowych na miejscu (w Polsce). W trakcie budowy Magazynu oraz w fazie jego wstępnego uruchomienia i kolejnych zwiększeń zakresu działania Wnioskodawca (głównie za pośrednictwem pracowników innych spółek należących do Grupy, zaangażowanych w projekt) oraz Usługodawca będą regularnie informować się nawzajem o postępach projektu oraz o wszystkich istotnych wydarzeniach wpływających na jego przebieg. Od momentu rozpoczęcia pełnego i regularnego świadczenia Usług (po wybudowaniu Magazynu) organizowane będą regularne:

1)    spotkania operacyjne (co najmniej raz w miesiącu) między A. a lokalnym zespołem zarządzającym Usługodawcy, które będą służyły m.in. do przeglądu kluczowych wskaźników efektywności (KPI), rozwiązywania wyzwań operacyjnych oraz (w razie potrzeby) wspólnego podejmowania decyzji dotyczących ulepszeń procesów, zapewnienia jakości czy eskalacji konkretnych problemów, oraz

2)    spotkania zarządu (co najmniej co sześć miesięcy), podczas których omawiane będą tematy strategiczne i operacyjne, takie jak np. porozumienia dotyczące nowych projektów, dalszy rozwój realizacji biznesowych, działania optymalizacyjne.

A. będzie ustalał operacyjne cele, takie jak np. standardy jakości, czasy realizacji i wymagania dotyczące raportowania realizacji Usług (komunikowane Usługodawcy w kontekście efektu/jakości Usług oczekiwanych przez A.), jednak personel Usługodawcy będzie odpowiedzialny za realizację tych celów i obsługę wszystkich operacji magazynowych niezależnie. W szczególności, pracownicy Usługodawcy nie będą zarządzani ani kontrolowani przez A. (ani przez Pracowników) i nie będą raportować do A./Pracowników, lecz jedynie do swoich przełożonych w organizacji Usługodawcy (może wystąpić jedynie pewna komunikacja operacyjna z A. czy Pracownikami).

W przypadku wyboru kierownika Magazynu A. będzie miał możliwość przeglądania dokumentów kandydatów (takich jak CV) oraz udziału w rozmowach kwalifikacyjnych na swoje życzenie). Zgodnie z Umową, Usługodawca może wziąć pod uwagę uwagi A. przy podejmowaniu ostatecznej decyzji.

W przypadku innych pracowników Usługodawcy, A. nie będzie w żaden sposób zaangażowany w ich rekrutację czy nadzór.

Personel A.

Wspomniani wcześniej dwaj Pracownicy obecni w Magazynie Usługodawcy w Polsce będą zaangażowani wyłącznie we wsparcie logistyczne i operacyjne dla A. - będą wykonywać przypisane im przez Wnioskodawcę zadania, w szczególności monitorować (zdefiniowane przez personel w Niemczech) kluczowe wskaźniki efektywności (KPI) i działać jako operacyjne połączenie miedzy A. a Usługodawca. Nie będą oni mieli uprawnień do podejmowania na miejscu decyzji biznesowych lub zarządczych w imieniu Wnioskodawcy, nie będą mogli negocjować lub zawierać umów w imieniu A. Nie będą również sprawować bezpośredniego nadzoru nad pracownikami Usługodawcy realizującymi Usługi. Będą wykonywać wyłącznie prace operacyjne, a ich zakres działalności będzie miał charakter rutynowy i wspierający, bez zaangażowania unikalnych zasobów.

Bieżące decyzje biznesowe czy sprzedażowe będą w pełni realizowane przez personel Wnioskodawcy znajdujący się na terenie Niemiec. Podobnie w przypadku odpowiedzialności z działania dodatkowe i obsługę klienta (np. zarządzanie reklamacjami kontrahentów (głównie podmioty z Grupy), bieżący kontakt z kontrahentami, śledzenie procesu wysyłki i informowanie o możliwych opóźnieniach, odpowiadanie na bieżące pytania zadawane przez kontrahentów, zarządzanie procesem zwrotu towarów) - wszelkie decyzje będą podejmowane przez personel A. w Niemczech. W efekcie wszystkie ostateczne decyzje w wyżej wymienionych obszarach (np. czy dana reklamacja jest akceptowana i jak jest ostatecznie rozwiązywana) będą podejmowane przez pracowników A. w Niemczech.

W przypadku m.in. uszkodzeń lub zwrotów towarów w Magazynie dopuszcza się, aby Pracownicy podejmowali związane z nimi decyzje operacyjne (np. czy złomować lub przepakować uszkodzone towary) i koordynowali swoje działania z personelem Usługodawcy. Te decyzje będą jednak ograniczone do rutynowego wsparcia operacyjnego i będą wynikiem np. akceptacji złożonej reklamacji, dokonanej przez personel A. w Niemczech (a więc będą stanowiły wykonanie decyzji biznesowej podjętej w Niemczech).

Aktywa rzeczowe

Usługodawca będzie świadczyć Usługi na rzecz A. wyłącznie z wykorzystaniem własnych lub leasingowanych/najmowanych aktywów oraz infrastruktury znajdującej się na terytorium Polaki (tj. powierzchni magazynowej, narzędzi i wyposażenia).

W celu wykonywania przydzielonych zadań, Pracownicy będą korzystać z laptopów należących do A. Poza nimi, A. nie będzie posiadał na terytorium Polski żadnych innych własnych lub najmowanych aktywów rzeczowych (np. narzędzi, sprzętu, środków trwałych) w związku z wykonywaniem Usług przez Usługodawcę lub realizacją zadań przez Pracowników. A. nie będzie również posiadał żadnych własnych ani wynajmowanych nieruchomości w Polsce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1)    w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej - należało ogólnie bez wskazywania szczegółów (ale w sposób niebudzący wątpliwości) wskazać jaką działalność prowadzicie Państwo w Niemczech oraz w jaki sposób ją prowadzicie np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itd.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą i rezydencją podatkową w Niemczech, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w tym kraju. Spółka to niemiecka firma technologiczna odpowiedzialna za globalny rozwój e-commerce, marketingu cyfrowego oraz rozwiązań chmurowych i platform internetowych koncernu B. Firma aktualnie zajmuje się tworzeniem infrastruktury sprzedaży online oraz aplikacji mobilnych.

Zgodnie z założeniami nowego modelu, przedmiot działalności gospodarczej Spółki ma ulec jednak zmianie i ma polegać na pełnieniu funkcji centralnej spółki sprzedażowej i dystrybucyjnej w Grupie (aktualne działania w zakresie e-commerce etc. zostaną przeniesione do innych spółek z Grupy). Jej działania obejmą w szczególności nabywanie towarów od producentów z Grupy, utrzymywanie zapasów (w tym w magazynie położonym w Polsce ale także w innych krajach) oraz sprzedaż tych towarów do lokalnych spółek z Grupy, w tym do polskiej spółki dystrybucyjnej.

W Niemczech znajduje się faktyczny ośrodek zarządzania Wnioskodawcy - tam podejmowane będą decyzje biznesowe dotyczące sprzedaży, relacji z klientami, obsługi zwrotów i reklamacji oraz prowadzone będą odpowiednie rozliczenia podatkowe Spółki. Na terytorium Niemiec znajdują się własne zasoby osobowe Wnioskodawcy (zarząd, personel sprzedażowy i operacyjny, dział obsługi klienta, logistyki, finansowo‑księgowy) oraz odpowiednie zaplecze techniczne w postaci nieruchomości biurowych, infrastruktury biurowej, systemów IT i innych środków trwałych.

Spółka będzie również nabywać usługi logistyczne od zagranicznych podmiotów powiązanych - takich jak C. GmbH w Austrii.

2)    czy w odniesieniu do Usługodawcy będziecie Państwo posiadać bezpośrednią kontrolę nad ich zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób będzie realizowana

Usługodawca, który będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowe i logistyczne w Polsce, jest niezależnym podmiotem trzecim (międzynarodową firmą logistyczną) spoza Grupy, dysponującym własnymi lub wynajmowanymi zasobami technicznymi (magazyn, urządzenia, systemy) oraz zatrudniającym własny personel magazynowy i kierowniczy.

Wnioskodawca nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi ani rzeczowymi Usługodawcy. Jak wskazano w treści wniosku, pracownicy Usługodawcy będą podlegali wyłącznie jego kierownictwu, a Wnioskodawca nie będzie ingerował w kwestie kadrowe (zatrudnianie, zwalnianie, organizacja czasu pracy, nadzór).

Jedynie w przypadku wyboru kierownika Magazynu, Spółka będzie miała możliwość przeglądania dokumentów kandydatów i udziału w rozmowach kwalifikacyjnych (na swoje życzenie), a przekazane spostrzeżenia mogą zostać wzięte pod uwagę przez Usługodawcę przy podejmowaniu ostatecznej decyzji. Usługodawca zachowuje jednak pełną swobodę w podejmowaniu decyzji (nie ma obowiązku uwzględniania opinii Spółki). Spółka nie będzie wynajmowała ani nie będzie posiadała tytułu prawnego do powierzchni magazynowej oraz infrastruktury technicznej Usługodawcy, zaś umowa najmu Magazynu zostanie zawarta pomiędzy właścicielem nieruchomości a Usługodawcą.

Jedyna forma „wpływu” Wnioskodawcy na działania Usługodawcy będzie się wiązać z określeniem parametrów rezultatu Usług (standardy, KPI, czas realizacji, wymogi raportowe) oraz do bieżącej komunikacji operacyjnej i nadzoru nad spełnieniem uzgodnionych standardów, nie zaś do bezpośredniego władztwa nad zasobami osobowymi lub technicznymi Usługodawcy.

3)    czy będziecie mieć Państwo wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/ osobowych Usługodawcy będzie miała zostać wykorzystana do świadczenia Usług, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Strony uzgodniły w Umowie ogólne wymogi dotyczące standardu magazynu oraz zakresu współpracy. Spółka będzie ustalała i komunikowała Usługodawcy operacyjne cele związane z oczekiwanym efektem/jakością Usług, takie jak np. standardy jakości, czasy realizacji i wymagania dotyczące raportowania ich realizacji.

Wnioskodawca nie będzie jednak decydował o tym, jaka konkretna liczba pracowników, jakie urządzenia, maszyny czy środki techniczne Usługodawcy będą wykorzystywane do operacyjnej realizacji Usług. Dobór i organizacja zasobów, w tym planowanie pracy personelu, wykorzystanie powierzchni magazynowej, urządzeń oraz systemów IT pozostają w gestii Usługodawcy.

W konsekwencji wpływ Wnioskodawcy na zasoby Usługodawcy ma charakter pośredni i dotyczy jedynie oczekiwanego rezultatu usług i ich parametrów jakościowych, a nie bezpośredniego sterowania rodzajem czy skalą wykorzystywanych zasobów.

4)    czy świadczenie Usług przez Usługodawcę będzie realizowane zgodnie z wytycznymi oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Państwo

Elementem świadczonej Usługi będzie m.in. komplementowanie i wysyłanie zamówień czy odbieranie zwrotów. Tym samym, Spółka będzie przekazywała Usługodawcy parametry ilościowo - jakościowe niezbędne do jej realnego wykonania (np. wykaz sprzedanych towarów, wymogi dotyczące ich komplementacji wraz z niezbędnymi instrukcjami itp.) - zgodnie z zakresem i przedmiotem Usługi.

Natomiast w odniesieniu do ogólnej organizacji pracy Usługodawcy, Wnioskodawca będzie ustalał wyłącznie operacyjne cele związane z oczekiwanym efektem/jakością Usług (np. KPI, czasy realizacji, wymogi raportowania).

5)    czy będziecie Państwo mieć prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz do zarządzania powierzchnią Magazynu Usługodawcy, w której przechowywane będą Państwa towary

Towary należące do Spółki będą przechowywane w zdefiniowanym miejscu w Magazynie, na dedykowanej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do składowania tych towarów. Powierzchnia ta nie będzie jednak przedmiotem umowy najmu ani innego tytułu prawnego po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do samodzielnego zarządzania powierzchnią magazynową ani decydowania o rozmieszczeniu towarów w Magazynie. Organizacja przestrzeni magazynowej, rozmieszczenie towarów oraz wykorzystanie powierzchni pozostaną w gestii Usługodawcy, który uwzględni przy tym uzgodnione wymogi techniczne oraz standardy bezpieczeństwa.

Podobnie w przypadku dwóch Pracowników Wnioskodawcy, którzy będą pracowali w Magazynie Usługodawcy - ich obecność nie będzie wiązała się z prawem do samodzielnego kształtowania układu Magazynu czy wydzielonej powierzchni.

6)    kto/który podmiot odpowiedzialny będzie za sprzedaż towarów z Polski, czyje/należące do kogo zasoby osobowe i rzeczowe zaangażowane będą w sprzedaż towarów należących do Spółki,

Sprzedaż towarów przechowywanych w Magazynie w Polsce będzie organizowana i realizowana przez Wnioskodawcę z poziomu jego siedziby w Niemczech. W szczególności Wnioskodawca będzie odpowiadał za przyjmowanie zamówień od spółek z Grupy, ustalanie warunków handlowych, zawieranie umów sprzedaży oraz wystawianie faktur sprzedażowych.

Usługodawca nie będzie dokonywał sprzedaży towarów - jego rola ograniczy się do operacyjnego wykonywania czynności logistycznych na podstawie zleceń Wnioskodawcy (kompletacja zamówień, pakowanie, wysyłka towarów do odbiorców).

7)    jaki sposób realizowane będzie administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów (należało opisać kto pełni takie obowiązki oraz przy wykorzystaniu jakich zasobów technicznych i personalnych jest ono wykonywane, w jaki sposób przebiega przyjmowanie zwrotów towarów oraz towarów podlegających reklamacji, kto/jaki podmiot rozpatruje reklamacje/zwroty itd.).,

Administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów będzie przebiegało w następujący sposób:

• Przyjmowanie zwrotów fizycznych: zwracane towary będą przyjmowane do Magazynu przez pracowników Usługodawcy, zgodnie z uzgodnionymi procedurami (w tym kontrolą kompletności, stanem towaru oraz ewentualnym przepakowaniem). Dwaj Pracownicy Wnioskodawcy obecni w Magazynie mogą uczestniczyć w tych czynnościach na poziomie operacyjnym.
• Rozpatrywanie reklamacji/zwrotów: decyzje biznesowe w zakresie uznania bądź odrzucenia reklamacji czy sposobu zakończenia sprawy będą podejmowane przez personel Wnioskodawcy w Niemczech. Pracownicy Wnioskodawcy w Polsce będą mogli podejmować jedynie decyzje operacyjne (np. o przepakowaniu czy złomowaniu towaru) w ramach realizacji decyzji biznesowych podjętych przez personel Spółki w Niemczech (będą stanowiły wykonanie decyzji biznesowej podjętej przez w Niemczech).

W rezultacie administrowanie i zarządzanie reklamacjami oraz zwrotami jest zasadniczo prowadzone przez Wnioskodawcę w Niemczech, z wykorzystaniem wsparcia operacyjnego Usługodawcy i Pracowników Wnioskodawcy w Polsce.

8)    czy będziecie Państwo nabywać inne usługi bądź towary niż Usługi na terytorium Polski, jeśli tak, to prosiłem wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary są nabywane i w jakim celu i od jakich podmiotów,

Jako centralna spółka dystrybucyjna w Grupie, Spółka będzie nabywać przede wszystkim towary, które będą trafiać do analizowanego magazynu. Towary te będą nabywane od różnych podmiotów z Grupy.

Poza wskazanymi powyżej towarami oraz poza Usługami, Wnioskodawca może potencjalnie nabywać w Polsce laptopy (dla 2 pracowników) oraz niektóre materiały drukowane (takie jak ulotki reklamowe, katalogi czy wydruki), czy też opakowania (takie jak kartony, folie). Rozważa również zakup lub leasing samochodu w Polsce, który będzie wykorzystywany przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w Polsce.

9)    czy w odniesieniu do tych innych podmiotów, od których będziecie nabywać usługi, posiadacie Państwo bezpośrednią kontrolę nad ich zasobami osobowymi/technicznymi/ rzeczowymi, i na czym ta kontrola polega,

Jak wskazano powyżej, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie zakłada korzystania z usług innych polskich podmiotów w sposób, który skutkowałby posiadaniem przez Wnioskodawcę porównywalnej do własnej, bezpośredniej kontroli nad ich zasobami osobowymi, technicznymi czy rzeczowymi.

10) czy faktury wystawione przez Usługodawcę będą zawierać kwotę polskiego podatku VAT naliczonego,

Odpowiedź na to pytanie będzie zależała m.in. od stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie niniejszego wniosku. W praktyce pytanie dotyczy więc zagadnienia, które jest bezpośrednio przedmiotem oceny organu i którego ostateczne rozstrzygnięcie nie jest obecnie znane.

Niezależnie od powyższego, usługodawca prowadzi obecnie analizę dotyczącą charakteru przedmiotowych usług, w szczególności pod kątem tego, czy mogą one zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami. Spółka oczekuje obecnie na wyniki tej analizy. Wstępne stanowisko Spółki jest takie, że przedmiotowe usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami, jednak nie można wykluczyć, że po zakończeniu analizy usługodawca zdecyduje się wystąpić w tym zakresie z odrębnym wnioskiem o interpretację.

11) czy nabywane Usługi od Usługodawcy będą służyć do czynności opodatkowanych w Polsce, niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania, czy do czynności dających prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej w kraju siedziby Spółki

Usługi nabywane od Usługodawcy będą służyły utrzymywaniu zapasów towarów należących do Wnioskodawcy w Polsce oraz realizacji dostaw tych towarów do spółek z Grupy, w tym do polskiej spółki dystrybucyjnej. Nabywane Usługi nie dotyczą żadnych czynności zwolnionych z VAT, czy też z podatku od wartości dodanej.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawionej w ramach jego stanowiska, miejsce świadczenia tych Usług należy określić na podstawie art. 28b ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby Wnioskodawcy (Niemcy), ponieważ usługi świadczone są na rzecz siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy i służą czynnościom opodatkowanym VAT w Niemczech, dającym prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej w tym kraju.

Pytania

1.    Czy prawidłowe jest stanowisko A., że w przedstawionym wyżej modelu działalności (w tym współpracy z Usługodawcą) nie będzie on posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na gruncie VAT?

2.    W przypadku odpowiedzi twierdzącej Organu Interpretacyjnego na pytanie nr 1 (tj. jeśli A. nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) - czy w opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia Usług dla celów VAT jest położone poza Polską), a tym samym A. nie powinien posługiwać się swoim polskim numerem VAT przy zakupie Usług i nie powinien raportować ich nabycia w swoich polskich rozliczeniach?

3.    W przypadku odpowiedzi przeczącej Organu Interpretacyjnego na pytanie nr 1 (tj. uznania, że A. będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) - czy opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejscem świadczenia Usług dla celów VAT będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy na terytorium Niemiec), a tym samym A. nie powinien posługiwać się swoim polskim numerem VAT przy zakupie Usług i nie powinien raportować ich nabycia w swoich polskich rozliczeniach?

4.    W przypadku odpowiedzi przeczącej Organu Interpretacyjnego na pytanie nr 2 i 3 (tj. uznania, że miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) Usług realizowanych przez Usługodawcę będzie terytorium Polski, przez co Usługi powinny być opodatkowane w Polsce) - czy Wnioskodawca (po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT w Polsce) będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Usługodawcę z tytułu świadczenia ww. usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany model planowanej działalności A. w Polsce nie będzie powodował dla niego powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów VAT.

Ad 2

Jeśli Organ Interpretacyjny potwierdzi w odpowiedzi na pytanie nr 1, że A. nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w związku z planowanym modelem działalności - to zdaniem Wnioskodawcy Usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz A. nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia Usług dla celów VAT będzie położone poza Polską). W efekcie, A. nie powinien posługiwać się swoim polskim numerem VAT przy zakupie Usług i nie powinien raportować ich nabycia w swoich polskich rozliczeniach VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku, gdy w odpowiedzi na pytanie nr 1, Organ Interpretacyjny uzna, że A. będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w świetle ustawy o VAT miejscem świadczenia Usług świadczonych przez Usługodawcę na rzecz A. będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy na terytorium Niemiec (a tym samym usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce). Usługi te będą bowiem świadczone na rzecz (na potrzeby) siedziby A. w Niemczech, a nie jej stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W efekcie, A. nie powinien posługiwać się swoim polskim numerem VAT przy zakupie Usług i nie powinien raportować ich nabycia w swoich polskich rozliczeniach VAT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Organ Interpretacyjny uzna (w odpowiedzi na pytanie nr 2 lub 3), że miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) Usług świadczonych przez Usługodawcę na rzecz A. będzie terytorium Polski, w świetle ustawy o VAT opisane we wniosku Usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, zaś A. będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Usługodawcę z tytułu świadczenia ww. Usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiej ustawy o VAT. Również przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wersja przekształcona (Dz.Urz.UE.L 77 z dnia 23 marca 2011 r., dalej: „Rozporządzenie”). Wspomniane Rozporządzenie nie wymaga implementacji do krajowego systemu, mając charakter wiążący i podlegając bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich krajach członkowskich UE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenie - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności).

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (tzw. aktywne stałe miejsce prowadzenia działalności).

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju.

Powyższa definicja została wprowadzona jako odzwierciedlenie wydawanych w przeszłości przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzeczeń w sprawach odnoszących się do kwestii identyfikacji stałego miejsce działalności dla potrzeb VAT.

W wyroku TSUE wydanym 16 października 2014 r. w sprawie o sygn. C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) Trybunał podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „(…) powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (…).”

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie:

• C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern,
• C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
• C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
• C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

Ponadto, w rozstrzygnięciu TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), Trybunał wskazał wprost, iż podatnik, który nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w tym państwie.

Dodatkowo, Wnioskodawca prawnie zwrócić uwagę, iż 14 listopada 2019 r. wydana została opinia Rzecznika Generalnego w sprawie o sygn. C-547/18 Dong Yang, dotycząca istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na główne tezy płynące z przedmiotowej opinii:

• „przeciwko przyjęciu, ze infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego” (pkt 38);
• „(…) odrębna osoba prawna nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej” (pkt 43);
• „Do innego wniosku można by jednak dojść, gdyby określone stosunki umowne (tutaj stosunki między LG Korea i Don Yang) stanowiły nadużycie.” (pkt 47);
• Niemniej jednak, „(…) w przypadku usług, które służą do wytworzenia materialnych produktów, nie istnieje żadne szczególne ryzyko nadużyć w zakresie przepisów dotyczących VAT. Tym samym zbędna staje się również odpowiedź na pytanie, czy Dong Yang powinna była w jakimkolwiek sposób rozpoznać strukturę stanowiącą nadużycie ze strony LG Korea” (pkt 56).

Wobec powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z przywołanej opinii wynika, iż (ze wskazanymi w opinii wyjątkami) jeden podmiot prawny, mający siedzibę na terytorium Polski, nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu prawnego (mającego siedzibę w innym kraju).

Reasumując powyższe, tj. zarówno definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej płynącą z treści Rozporządzenia, jak również z wniosków z przytoczonego orzecznictwa TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć jako miejsce, w odniesieniu do którego:

• występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz
• istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również
• działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Wymienione powyżej cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są również wskazywane przez polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/16, zgodnie z którym:

„(…) Z przywołanego zgodnie przez Stronę orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych (C-190/95 ARO Lease, C-168/84 Berholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/16 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia  „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1)    wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2)    pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3)    orzecznictwo ETS (TSUE) wskazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4)    okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że art. 11 Rozporządzenia odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, a w szczególności nie należy oceniać łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą”.

Wobec powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że działalność podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności zostało potwierdzone również w innych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, stwierdził, że: „(…) o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”

NSA w wyroku z 22 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1519/19, zauważył również, że:

• dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym;
• dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikty w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

Jednocześnie NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 761/19, analogicznie jak w orzecznictwie TSUE wskazał, iż „(…) nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” skarżącej na terenie Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione skarżącej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz skarżącej. Jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na stosowne postanowienia umowne skarżąca dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki krajowej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że dysponuje strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce”.

W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST wskazano, że „zaplecze osobowe i techniczne Zainteresowanego, nad którym Spółka posiada kontrolę nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie dystrybucji towarów różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center). Nie można uznać, że Zainteresowany na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech, posiadając zaplecze personale i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wniosku wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski.”

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 15 maja 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.54.2023.2.RST, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski podkreślając przy tym, że „(…) aby dane miejsce można uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne i techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej” (podobnie w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST oraz w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR, DKIS jednoznacznie wskazał, że „(…) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE, wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, kluczowe znaczenie ma określenie, czy ta działalność posiada stały charakter, a także czy w danym przypadku można mówić o istnieniu na terytorium kraju infrastruktury technicznej i personelu podmiotu zagranicznego oraz czy działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Co istotne, z perspektywy istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, kluczowym jest, aby wszystkie warunki wskazane powyżej były spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z nich, nie pozwala na stwierdzenie, iż zagraniczny podmiot posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, A. nie spełni przesłanek niezbędnych do potwierdzenia posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty odnoszące się do kryteriów oceny istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności.

A.  Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

W kontekście odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego organy orzecznicze wypowiadały się m.in. w następujący sposób:

- wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 138/20, cyt.:

„Na podkreślenie zasługuje to, że ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym, jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE, decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb.”

- interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2025 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.100.2025.2.AP, cyt.:

„Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym  państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem.”

- wyrok WSA w Gliwicach z 17 marca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1707/19, cyt.:

„Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Spółkę z usług spółki B. nie oznacza, że jej zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli/nie nadzoruje zasobów technicznych/rzeczowych B. Pracownicy Spółki nie zarządzają także personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B, mogą jednak udzielać wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji. Ponadto, pracownicy Spółki nie podejmują decyzji dotyczących spraw kadrowych B, np. nie decydują o zatrudnianiu, urlopach, godzinach pracy, itp. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizowała zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że obecnie przyjęty model biznesowy funkcjonuje od 2010 r. i Spółka nie planuje zmian aktualnie przyjętego modelu biznesowego przewidującego nabywanie od B Usług, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, nawet jeśli podatnik posiada na terytorium Polski własnych pracowników, to taka okoliczność nie przesadza o spełnieniu warunku odpowiednich zasobów i istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2025 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.98.2025.2.RM DKIS wskazał: „Należy zauważyć, że pomimo, że Wnioskodawca zatrudnia w Polsce przedstawicieli handlowych i deleguje/będzie delegował do polski (na krótki czas) swojego pracownika zatrudnionego w innym państwie na czas prezentacji Towarów w Magazynie, to wyłączną możliwość zawierania umów oraz podejmowania decyzji biznesowych związanych z nabyciem i dystrybucją Towarów ma zarząd oraz uprawnieni pracownicy Spółki w Belgii. (…) tym samym, nie sposób uznać, że za pomocą zasobów osobowych i technicznych zlokalizowanych na terytorium Polski Spółka jest w stanie w sposób niezależny i samodzielny prowadzić część działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie nie sposób przyjąć, że posiadane przez Spółkę na terytorium Polski zasoby osobowe i techniczne charakteryzują się wystarczającą stałością.”

W opinii Wnioskodawcy, w ramach planowanego modelu prowadzenia działalności w Polsce A. nie będzie posiadać na terytorium Polski odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego - w szczególności w kontekście planowanej działalności gospodarczej.

Potwierdza to w szczególności fakt, iż w odniesieniu do zasobów bezpośrednio należących do A.:

• Mimo, iż Wnioskodawca planuje utrzymać w Polsce dwóch Pracowników, to będą oni wykonywać wyłącznie prace operacyjne o rutynowym i wspierającym charakterze, działając głównie jako operacyjne połączenie między A. a Usługodawcą.
• Pracownicy nie będą mieli uprawnień do podejmowania na miejscu decyzji biznesowych i zarządczych, nie będą mogli negocjować lub zawierać umów w imieniu A.
• Pracownicy nie będą również sprawować bezpośredniego nadzoru nad pracownikami Usługodawcy realizującymi Usługi.
• Poza laptopami, z których Pracownicy będą korzystali w celu wykonywania przypisanych zadań A. nie będzie posiadał na terytorium Polski żadnych innych własnych lub najmowanych zasobów technicznych (np. narzędzi, sprzętu, środków trwałych) niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do zasobów należących do Usługodawcy:

• Usługodawca będzie wykonywać Usługi poprzez swoich pracowników, którzy podlegają jego bezpośredniemu kierownictwu.
• A. nie będzie zarządzał ani nadzorował pracowników Usługodawcy, poza możliwością przeglądania dokumentów kandydatów (takich jak CV) oraz udziału w rozmowach kwalifikacyjnych na stanowisko kierownika Magazynu, nie będzie w żaden sposób zaangażowany w ich rekrutację.
• Usługi będą wykonywane na terenie i w pomieszczeniach Usługodawcy. Mimo, iż Pracownicy będą mieli zasadniczo swobodny i nieograniczony dostęp do nich, kontrolowany przez karty dostępu, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dysponowania przestrzenią magazynową ani decydowania o jej wykorzystaniu. Ponadto, w przypadku wizyt innych pracowników A. (choć takie wizyty nie są obecnie przewidywane), konieczne będzie wcześniejsze powiadomienie i uzgodnienie tego faktu z Usługodawca.
• Pracownicy Wnioskodawcy będą mogli korzystać z przydzielonego pokoju biurowego na terytorium Magazynu, jednak nie będą mieli prawa do dowolnego dysponowania tą przestrzenią (np. podnajmu innym podmiotom).
• Usługodawca posiada także innych zleceniodawców, na rzecz których świadczy swoje usługi, więc zakres prac realizowanych przez personel Usługodawcy nie będzie się ograniczać jedynie do Usług wykonywanych na podstawie Umowy.

B. Kryterium stałości prowadzonej działalności

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w aktach wykonawczych do tych aktów prawnych. W tej sytuacji należy odnieść się do potocznego znaczenia tego wyrażenia.

Pod pojęciem „stały”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego należy rozmieć „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem”. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był przedmiotem m.in. interpretacji indywidualnych wydawanych przez dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.614.2020.1.JO, organ wskazał, że:

„Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z jakimś miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenia usług w sposób niezależny.”

Jednocześnie należy wskazać, że istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W związku z tym, iż planowany model współpracy między Spółką a Usługodawcą ma być modelem funkcjonującym przez okres 10-15 lat, potencjalnie można twierdzić, iż będzie on cechował się pewna dozą „stałości”. W opinii Wnioskodawcy za „stałość” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może być jednak uznane długoterminowe korzystanie z usług danego kontrahenta (tu: Usługodawcy), w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje ani nie planuje utrzymywania na terytorium kraju odpowiednich struktur w zakresie zaplecza technicznego i osobowego, które byłoby zdolne, przeznaczone i uprawnione do podejmowania na terytorium Polski decyzji w imieniu Wnioskodawcy i prowadzenia działalności Wnioskodawcy w sposób niezależny.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, warunek stałości prowadzenia działalności gospodarczej, który należy rozpatrywać w kontekście zasobów technicznych i osobowych (tj. spełnienia kryterium ich stałego współdziałania) nie będzie spełniony.

C. Kryterium niezależności prowadzonej działalności

W opinii Wnioskodawcy, nie można uznać, że planowana przez A. działalność w Polsce będzie mieć charakter niezależny. Na terytorium Polski nie będzie osób lub organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Wnioskodawcy, czy negocjowania lub zawierania w jego imieniu umów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie decyzje biznesowe dotyczące operacji wykonywanych w Polsce podejmowane będą przez A. w Niemczech, tj. w miejscu, gdzie A. będzie posiadał swoją siedzibę i miejsce faktycznego zarządu. Część decyzji będzie wręcz podejmowana na poziomie spółki głównej z Grupy (z siedzibą w Niemczech).

Brak możliwości zawierania wiążących umów w imieniu zagranicznego podmiotu co do analizy kryterium niezależności prowadzonej działalności został opisany przez DKIS m.in. w interpretacji z 29 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS, w której organ wskazał, iż: „Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu i infrastruktury należących do Wnioskodawcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej.”

Również w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2018 r. o sygn. 0112-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC, DKIS potwierdził brak istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podkreślając, iż: „Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby, tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej lub wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2016 r. o sygn. IBPP4/4512-244/15/PK organ podatkowy wskazał, że: „Stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności.”

Kwestię wpływu samodzielności na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zaadresował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 czerwca 2021 r. o sygn. III SA/Wa 2074/20, w którym to sąd wskazał, iż „Trafnie również wskazuje Spółka, że kryterium co do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest też możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, co oznacza, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Tymczasem DKIS twierdzi w uzasadnieniu skrzonej interpretacji, że bez znaczenia pozostaje okoliczność podejmowania decyzji o charakterze zarządczym z terytorium Belgii, skoro stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań. Zdaniem organu istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce w zakresie przetwarzania towarów i ich dystrybucji. Sąd nie podziela również w tym zakresie oceny organu, gdyż decyzje podejmowane w Belgii z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym A. nie będzie dysponować zapleczem umożliwiającym prowadzenie działalności w Polsce, gdyż wszelkie kluczowe decyzje biznesowe dotyczące operacji realizowanych w Polsce będą podejmowane w Niemczech. Na terytorium Polski nie będzie osób, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Wnioskodawcy, czy negocjowania oraz zawierania umów w imieniu A. Tym samym warunek niezależności prowadzonej działalności gospodarczej również nie będzie spełniony.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do spełnienia żadnej z przesłanek koniecznych do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A., gdyż:

• nie sposób uznać, że A. będzie posiadać stałe zaplecze personalne i techniczne w Polsce;
• nie zostanie spełniony warunek braku niezależności prowadzonej działalności gospodarczej;
• nawiązanie długoterminowej współpracy z Usługodawcą, wobec braku zaplecza technicznego i osobowego, nie spełnia warunku do uznania wystarczającej „stałości” obecności Wnioskodawcy na terytorium kraju, ponieważ działalność gospodarcza A. prowadzona jest z Niemiec.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym modelu działalności planowanej przez A. w Polsce, Wnioskodawca nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb VAT. W ocenie Wnioskodawcy żaden z elementów modelu działalności Wnioskodawcy nie będzie powodował powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Ad 2

Jeśli Organ Interpretacyjny zgodzi się ze stanowiskiem, że Wnioskodawca w związku z planowanym zdarzeniem przyszłym nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku Usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz A. nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia Usług dla celów VAT będzie położone poza Polską zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W efekcie, A. nie powinien posługiwać się swoim polskim numerem VAT przy zakupie Usług i nie powinien raportować ich nabycia w swoich polskich rozliczeniach VAT.

W szczególności miejsce świadczenia Usług nie powinno być określone w sposób właściwy dla usług związanych z nieruchomością (tj. w miejscu położenia nieruchomości) stosownie do art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy jednak wskazać, że w przepisach ustawy o VAT nie ujęto definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. W tym zakresie również należy odniseść się do przepisów Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)    każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)    każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)    każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)    każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Stosownie do art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)    gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)    gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Stosownie do art. 31a ust. 3 lit. c Rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem, aby zostały spełnione przesłanki z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia, muszą zaistnieć łącznie dwa elementy:

• wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c,
• przechowywanie towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W sytuacji wskazanej w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

• Wnioskodawca nie będzie wynajmował Magazynu od Usługodawcy (ani od właściciela Magazynu) - umowa najmu będzie zawarta między właścicielem a Usługodawcą, zaś A. będzie obciążany za realizowane Usługi;
• dominującym elementem Usług będzie magazynowanie towarów A., nie będzie to jednak jedyny typ świadczonej Usługi (Usługi będą miały szerszy charakter);
• mimo, iż planuje się, aby towary będące własnością A. były przechowywane w wydzielonej do tego celu konkretnej części Magazynu, to jednak Magazyn (wynajmowany przez Usługodawcę od jego właściciela) nie będzie oddany do wyłącznej dyspozycji A. (Wnioskodawca nie będzie miała prawa wyłącznego i swobodnego dysponowania tą przestrzenią);
• ponadto Usługodawca może podjąć współpracę z innymi klientami w zakresie świadczenia przez Usługodawcę usług na terenie Magazynu, pod warunkiem przekazania takiej informacji A. i wykluczenia przedmiotów o silnym zapachu oraz zwiększanym ryzyku pożarowym (pisemna zgodna A. jest wymagana tylko w przypadku wykorzystania przestrzeni dedykowanej A. na rzecz innych klientów);
• mimo, iż Pracownicy będą mieli zasadniczo swobodny i nieograniczony dostęp do Magazynu, kontrolowany przez karty dostępu, to Wnioskodawca (ani Pracownicy) nie będzie miał prawa do dysponowania przestrzenią magazynową ani decydowania o jej wykorzystaniu;
• w przypadku wizyty innych pracowników A. (choć takie wizyty nie są obecnie przewidywane), konieczne będzie wcześniejsze powiadomienie i uzgodnienie tego faktu z Usługodawcą;
• Pracownicy Wnioskodawcy będą mogli korzystać z przydzielonego pokoju biurowego na terytorium  Magazynu, jednak nie będą mieli prawa do dowolnego dysponowania tą przestrzenią (np. podnajmu innym podmiotom);
• Usługodawca oraz jego pracownicy będą decydować samodzielnie o sposobie wykonania konkretnego zlecenia w ramach Usług i sposobie wykorzystania posiadanej przestrzeni magazynowej;
• co więcej, Umowa dopuszcza także możliwość zmiany lokalizacji Magazynu lub przechowywania towarów A. w innych lokalizacjach niż Magazyn, a także przechowywanie w Magazynie towarów innych klientów.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku miejsce świadczenia Usług należy oceniać na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. zgodnie z miejscem siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy (wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju). Tym samym, A. nie powinien posługiwać się swoim polskim numerem VAT przy zakupie Usług i nie powinien raportować ich nabycia w swoich polskich rozliczeniach VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku odpowiedzi przeczącej Organu w odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. uznania, że Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) Usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz A. nadal nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce - z uwagi na fakt, iż odbiorca tych usług jest Wnioskodawca w Niemczech. W świetle przepisów ustawy o VAT, miejscem świadczenia opisanej w zdarzeniu przyszłym Usługi będzie bowiem miejsce siedziby Wnioskodawcy na terytorium Niemiec, a tym samym A. nie powinien posługiwać się swoim polskim numerem VAT przy ich zakupie i nie powinien raportować ich nabycia w swoich polskich rozliczeniach VAT.

1.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy do świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy Usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, w szczególności wynikające z art. 28e ustawy o VAT (w tym zakresie w ocenie Wnioskodawcy argumentacja wskazana w uzasadnieniu do pytania nr 2 będzie analogiczna również w uzasadnieniu do pytania nr 3). Zatem w analizowanym przypadku miejsce świadczenia tych Usług należy określić oparciu  o zasady ogólne, tj. w oparciu o art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

2.

Przy ustalaniu miejsca opodatkowania kluczowe jest przede wszystkim zidentyfikowanie siedziby usługobiorcy. Jeśli odniesienie się do miejsca siedziby usługobiorcy prowadzi do rozbieżności lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, dopiero wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej przez TSUE w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/64 Berkholz. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pełni zatem dla celów VAT funkcję pomocniczą  LISTNUM - względem określenia miejsca siedziby.

Miejsce siedziby usługobiorcy jako zasadnicze miejsce świadczenia usług wskazują wyroki TSUE (m.in. w sprawach: C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o.; C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; C-231/94 ARO Lease, C-190/95 oraz Welmory C-605/12). Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-605/12 Welmory, TSUE zwrócił uwagę, że „siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i łatwiejsze do zidentyfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalnościom gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich, jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania.”

3.

Zgodnie z art. 21 Rozporządzenia, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż w jednym państwie, świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługodawca posiada siedzibę działalnościom gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

Analogiczne regulacje wynikają z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy  o VAT. Przepisy te wskazuj, że miejscem świadczenia jest co do zasady kraj siedziby usługobiorcy. Niemniej jednak w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Kluczowe jest zatem, iż samoistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w danym kraju nie jest wystarczające. Decydujące znaczenie ma fakt wykorzystania nabywanej usługi dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym, jeżeli usługa świadczona jest na rzecz centrali, gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy, to powinna ona podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju siedziby.

Zgodnie natomiast z artykułem 22 Rozporządzenia, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca powinien przeanalizować charakter i zastosowanie świadczonej usługi. Jeśli określeniem miejsca świadczenia na tej podstawie nie jest możliwe, usługodawca analizuje inne elementy, w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznamy przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przedmiotowej sprawie, wszystkie decyzje biznesowe dotyczące nabycia i dystrybucji towarów, które będą przechowywane w Magazynie będą podejmowane przez A. w Niemczech, tj. w miejscu siedziby oraz zarządu A. Również proces sprzedaży towarów realizowany będzie przez Wnioskodawcę bezpośrednio z Niemiec. Obsługa klienta, jak również wszelkie decyzje dotyczące zwrotów produktów lub reklamacji są i będą realizowane w Niemczech (jedynie wybrane działania, ograniczone do rutynowego wsparcia będą mogły zostać podjęte przez Pracowników w Polsce, stanowiąc jednak wykonanie decyzji biznesowych podjętych przez A. w Niemczech - np. decyzja o przepakowaniu towaru, jeśli personel A. w Niemczech zaakceptuje złożoną reklamację).

Zdaniem Wnioskodawcy, oceny czy siedziba A. uczestniczy w odbiorze wspomnianych Usług, należy dokonać przy uwzględnieniu podmiotu, które te Usługi organizuje, a także dokonuje płatności za nie. Zdaniem Wnioskodawcy to faktycznie siedziba Wnioskodawcy w Niemczech będzie odbiorcą i beneficjentem tych usług.

Jak wskazano powyżej, w analizowanym zdarzeni przyszłym spełnienie przesłanek realizowania przez Usługodawcę Usług na rzecz siedziby A. poza terytorium kraju wiąże się przede wszystkim z podejmowaniem decyzji w zakresie organizacji tych Usług, a także realizacji płatności za ww. Usługi.

W świetle przedstawionych okoliczności, powołanych przepisów w zakresie podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym do świadczenia Usług przez Usługodawcę na rzecz A. zastosowanie znajdzie zasada ogólna, w myśl której należy uznać siedzibę Wnioskodawcy za miejsce świadczenia tychże Usług. Tym samym nie ulega wątpliwości, że Usługi nabywane przez A. od Usługodawcy należy uznać za świadczone dla siedziby A. na terytorium Niemiec.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko to jest prawidłowe nawet jeśli w zakresie pytania nr 1 niniejszego wniosku Organ interpretacyjny uznałby, że A. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi świadczone przez Usługodawcę będą bowiem świadczone bezpośrednio na rzecz A. jako podmiotu posiadającego siedzibę na terenie Niemiec.

Podsumowując, nawet w przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 (tj. uznania, że A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) - zdaniem Wnioskodawcy w świetle ustawy o VAT miejscem świadczenia Usług realizowanych przez Usługodawcę na rzecz A. będzie miejsce siedziby A. na terytorium Niemiec (a tym samym Usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce). Oznacza to, iż A. nie powinien posługiwać się w przyszłości swoim polskim numerem VAT przy zakupie analizowanych Usług i nie będzie zobowiązany ani uprawniony do raportowania w swoich polskich rozliczeniach VAT faktur otrzymywanych od Usługodawcy w zakresie ich świadczenia (A. będzie mógł/będzie zobligowany ewentualnie ujmować te faktury odpowiednio w swoich rozliczeniach VAT w Niemczech, tj. w kraju, w którym zlokalizowane będzie miejsce świadczenia tych Usług dla celów VAT).

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Organ Interpretacyjny uzna (w odpowiedzi na pytanie nr 2 lub 3), że miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) Usług świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie terytorium Polski, w świetle ustawy o VAT opisane we wniosku Usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

W takim przypadku, w opinii A., Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Usługodawcę z tytułu świadczenia ww. Usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT). Stanowisko to opiera się na brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą przy tym zastosowania sytuacje, w których prawo do odliczenia byłoby ograniczone przepisami szczególnymi np. art. 88 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Z treści wniosku wynika, że Spółka A. GmbH („A.”) jest spółką z siedzibą w Niemczech, która będzie nabywać towary bezpośrednio od różnych producentów z Grupy i utrzymać ich zapasy w magazynach (w tym w magazynie zlokalizowanym na terytorium Polski), a następnie sprzedawać je lokalnym spółkom z Grupy (w tym do polskiej spółki dystrybucyjnej), zgodnie z ich zamówieniami. W celu utrzymania zapasu towarów na terytorium Polski, A. będzie korzystać z usług podmiotu trzeciego spoza Grupy („Usługodawca”), będącego międzynarodową firmą, której przedmiotem działalności jest wsparcie transportowe i logistyczne innych podmiotów. Usługodawca będzie świadczył na rzecz A. usługi magazynowania, logistyki i obsługi magazynu.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy A. będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą  w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą  w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także wskazać na wyrok C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r., w którym TSUE orzekł, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Warto w tym miejscu przywołać również wyrok z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że: „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17, wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że A. nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. A. nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały, nieprzemijający odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Z wniosku wynika, że A. stanie się centralną spółką sprzedażową/dystrybucyjną w ramach Grupy, która będzie nabywać towary bezpośrednio od różnych producentów z Grupy i utrzymać ich zapasy w magazynach (w tym w magazynie zlokalizowanym na terytorium Polski), a następnie sprzedawać je lokalnym spółkom z Grupy (w tym do polskiej spółki dystrybucyjnej). W związku z tym A. zamierza zawrzeć z Usługodawcą umowę logistyczną, dotyczącą usług magazynowania, logistki i obsługi magazynu. Aby umożliwić efektywną współpracę z Usługodawcą A. planuje utrzymywać dwóch pracowników, którzy będą pracować w Magazynie Usługodawcy w Polsce na podstawie niemieckich umów o pracę zawartych ze A. (Pracownicy).

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie A. planuje utrzymywać Pracowników w Magazynie Usługodawcy, którzy będą zaangażowani wyłącznie we wsparcie logistyczne i operacyjne Spółki, takie jak monitowanie kluczowych wskaźników efektywności (KPI) - zdefiniowane przez personel w Niemczech i działać jako operacyjne połączenie pomiędzy A. a Usługodawcą. Co istotne, Pracownicy nie będą mieli uprawnień do podejmowania na miejscu decyzji biznesowych lub zarządczych w imieniu Spółki, jak również nie będą mogli negocjować czy zawierać umów w imieniu A. Bieżące decyzje biznesowe czy sprzedażowe będą w pełni realizowane przez personel Spółki znajdujący się na terytorium Niemiec. Podobnie w przypadku odpowiedzialności za działania dodatkowe i obsługę klienta (np. zarządzanie reklamacjami kontrahentów, bieżący kontakt z kontrahentami, śledzenie procesu wysyłki i informowanie o możliwych opóźnieniach, odpowiadanie na bieżące pytania zadawane przez kontrahentów, zarządzanie procesem zwrotu towarów) - wszelkie decyzje będą podejmowane przez personel A. w Niemczech. Przy czym dopuszcza się w przypadku m.in. uszkodzeń lub zwrotów towarów w Magazynie, aby Pracownicy podejmowali związane z nimi decyzje operacyjne (np. czy złomować lub przepakować uszkodzone towary) i koordynowali swoje działania z personelem Usługodawcy, jednak decyzje te będą ograniczone do rutynowego wsparcia operacyjnego i będą wynikiem np. akceptacji złożonej reklamacji, dokonanej przez personel A. w Niemczech. Jednocześnie Pracownikom zostanie udostępniona przestrzeń biurowa w Magazynie Usługodawcy, która będzie im służyć jako stałe biuro, zaś koszty związane z utrzymaniem tej przestrzeni (czynsz, opłaty za Internet itp.) będą stanowiły element kalkulacyjny wartości wynagrodzenia Usługodawcy. Jednakże Pracownicy nie będą mieć prawa do dowolnego dysponowania tą powierzchnią np. w celu podnajmu. Ponadto, w celu wykonywania przydzielonych zadań przez Spółkę, Pracownicy będą korzystać z laptopów należących do A. Co jednak istotne, A. nie będzie posiadał na terytorium Polski żadnych innych własnych lub wynajmowanych aktywów rzeczowych (np. narzędzi, sprzętu, środków trwałych), jak też żadnych własnych ani wynajmowanych nieruchomości w Polsce. Jednakże A. będzie utrzymywał zapasy towarów w Magazynie Usługodawcy na terytorium Polski, których sprzedaż będzie organizowana i realizowana przez Spółkę z siedziby w Niemczech, gdzie będą przyjmowane zamówienia od spółek z Grupy, ustalane warunki handlowe, zawierane umowy sprzedaży oraz wystawiane faktury sprzedażowe. Tym samym, nie sposób uznać, że za pomocą zasobów osobowych i technicznych zlokalizowanych na terytorium Polski, A. będzie w stanie w sposób niezależny i samodzielny prowadzić część działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Jak wynika z opisu sprawy A. zamierza zawrzeć z Usługodawcą Umowę regulującą m.in. zakres świadczonych przez Usługodawcę usług magazynowania, logistyki i obsługi Magazynu. A. będzie przekazywał Usługodawcy parametry ilościowo - jakościowe niezbędne do jej realnego wykonania (np. wykaz sprzedanych towarów, wymogi dotyczące ich komplementacji wraz z niezbędnymi instrukcjami itp.) - zgodnie z zakresem i przedmiotem Usługi. Natomiast w odniesieniu do ogólnej organizacji pracy Usługodawcy, Spółka będzie ustalała wyłącznie operacyjne cele związane z oczekiwanym efektem/jakością Usług (np. KPI, czasy realizacji, wymogi raportowania). Jednocześnie A. będzie posiadał zdefiniowane miejsce magazynowe w Magazynie Usługodawcy, które będzie używane przez Usługodawcę, aby zapewnić Usługi, przy czym zgodnie z Umową Usługodawca ma jednak prawo zmienić lokalizacje Magazynu lub przechowywać towary należące do A. w innych lokalizacjach, po uzyskaniu pisemnej zgody A., o ile warunki techniczne takiej przestrzeni magazynowej nie będą odbiegały (nie będą miały gorszego standardu) od Magazynu i przestrzegana będzie jakość świadczonych Usług. Ponadto Usługodawca może również podjąć współpracę z innymi klientami w zakresie świadczenia przez Usługodawcę usług na terenie Magazynu, pod warunkiem przekazania takiej informacji A. i wykluczenia przedmiotów o silnym zapachu oraz zwiększonym ryzyku pożarowym. W przypadku, gdyby części Magazynu, które są przeznaczone wyłącznie do świadczenia Usług, miały być zarządzane przez partnera jako magazyn dla wielu użytkowników, konieczne jest uzyskanie zgody A. Spółka jednakże nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi ani rzeczowymi Usługodawcy. Pracownicy Usługodawcy nie będą zarządzani ani kontrolowani przez A. (ani przez Pracowników) i nie będą raportować do A./Pracowników, lecz do swoich przełożonych w organizacji Usługodawcy (może wystąpić jedynie pewna komunikacja operacyjna ze A. czy z Pracownikami). Jednocześnie Spółka nie będzie ingerowała również w kwestie kadrowe (zatrudnianie, zwalnianie, organizacja czasu pracy, nadzór) i jedynie w przypadku wyboru kierownika Magazynu, Spółka będzie miała możliwość przeglądania dokumentów kandydatów i udziału w rozmowach kwalifikacyjnych (na swoje życzenie), a przekazane spostrzeżenia mogą zostać wzięte pod uwagę przez Usługodawcę przy podejmowaniu ostatecznej decyzji. Usługodawca zachowuje jednak pełną swobodę w podejmowaniu decyzji (nie ma obowiązku uwzględniania opinii Spółki). Spółka nie będzie również decydowała o tym jaka konkretna liczba pracowników, jakie urządzenia, maszyny czy środki techniczne Usługodawcy będą wykorzystywane do realizacji Usług. Dobór i organizacja zasobów, w tym planowanie pracy personelu, wykorzystywanie powierzchni magazynowej, urządzeń oraz systemów IT pozostają w gestii Usługodawcy. Usługodawca jest niezależnym podmiotem spoza Grupy, który będzie świadczyć Usługi dysponując własnymi lub wynajmowanymi zasobami technicznymi (magazyn, urządzenia, systemy) oraz zatrudniającym własny personel magazynowy i kierowniczy. To w Umowie strony uzgodniły ogólne wymogi dotyczące standardu Magazynu oraz współpracy. Spółka będzie ustalała i komunikowała Usługodawcy operacyjne cele związane z oczekiwanym efektem/jakością Usług takie jak np. standardy jakości, czasy realizacji i wymagania dotyczące raportowania ich realizacji. Nie można natomiast wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Usługodawcy na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola nad personelem i zapleczem technicznym Usługodawcy w Polsce. W konsekwencji należy uznać, że A. również nie będzie posiadać kontroli nad zapleczem Usługodawcy porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ponadto warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów osobowych w postaci Pracowników, którym A. zapewnia laptopy oraz powierzchnię biurową oraz zasobów technicznych w postaci towarów przechowywanych w Magazynie Usługodawcy, działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności prowadzonej w kraju siedziby tj. w Niemczech. Jak wynika z wniosku decyzje biznesowe dotyczące sprzedaży, relacji z klientami, obsługi zwrotów i reklamacji, podejmowane będą bezpośrednio w Niemczech, gdzie znajduje się faktyczny ośrodek zarządzania Spółki, zaś Pracownicy A. nie będą mogli zawierać ani negocjować umów w imieniu Spółki, jak również sprawować bezpośredniego nadzoru nad pracownikami Usługodawcy realizującymi Usługi. Działalność Pracowników Spółki w Polsce ogranicza się do wykonywania wyłącznie prac operacyjnych, których zakres działalności będzie miał charakter rutynowy i wspierający, bez zaangażowania unikanych zasobów.

Zatem, aktywność Spółki w Polsce nie będzie mieć samodzielnego charakteru w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie Spółki. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Nie można więc uznać, że Spółka na terytorium Polski, w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby, posiadając opisane we wniosku zaplecze personalne (Pracownicy) i techniczne (laptopy, zapasy towarów), będzie prowadzić w sposób stały część działalności gospodarczej.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że A. nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast odnośnie Państwa wątpliwości dotyczących opodatkowania nabywanych Usług od Usługodawcy zaznaczyć należy, że A. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, jak ustaliłem, nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z utrzymywaniem zapasu towarów na terytorium Polski A. będzie korzystać z usług magazynowania, logistyki i obsługi magazynu podmiotu trzeciego spoza Grupy (Usługodawcy) obejmujące w szczególności: obsługę operacyjną przyjmowania towarów na magazyn (przyjmowanie dostaw towarów, ich rozładunek, rejestracja w systemie magazynowym, przepakowanie i przygotowanie do składowania), składowanie towarów i gospodarowanie zapasami (w tym prowadzenie magazynu, zarządzanie kategoriami zapasów, zabezpieczania towarów standardowych i niebezpiecznych), komplementację i wysyłkę zamówień (zgodnie z różnymi typami zleceń, w tym komplementację według przyjętej metodologii, pakowanie, dołączanie niezbędnych instrukcji i materiałów marketingowych, skanowanie numerów seryjnych, etykietowanie) oraz odbieranie zwrotów (w tym kontrolę kompletności czy przepakowywanie). Przy czym pomimo, że towary należące do A. będą przechowywane w zdefiniowanym miejscu w Magazynie, na dedykowanej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do składowania tych towarów, to Spółka jednak nie będzie posiadała prawa do samodzielnego zarządzania powierzchnią magazynową ani decydowania o rozmieszczeniu towarów w Magazynie. Organizacja przestrzeni magazynowej, rozmieszczenie towarów oraz wykorzystanie powierzchni pozostaną w gestii Usługodawcy, który uwzględni przy tym uzgodnione wymogi techniczne oraz standardy bezpieczeństwa. Podobnie w przypadku dwóch Pracowników Spółki, którzy będą pracowali w Magazynie Usługodawcy - ich obecność nie będzie wiązała się z prawem do samodzielnego kształtowania układu Magazynu czy wydzielonej powierzchni. Wszyscy pracownicy A., gdyby mieli odwiedzić teren Magazynu, musieliby powiadomić Usługodawcę o tym fakcie i uzgodnić z nim możliwość i zasady wejścia na Magazyn z odpowiednim wyprzedzeniem - co najmniej 12 godzin wcześniej przed wizytą na miejscu. Tym samym nabywane przez A. Usługi, o których mowa we wniosku, nie stanowią usług, do których znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy. W konsekwencji należy uznać, że Usługi te stanowią usługi, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Zatem odnosząc się do Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. Usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym Usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, a będą opodatkowane w kraju, w którym Spółka będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Niemiec.

Przechodząc do kwestii wykazywania przez A. nabywanych Usług w polskich rozliczeniach VAT należy wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

W myśl art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Elementy JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

W deklaracji podatkowej należy wykazać m.in. wartość bez podatku (netto) oraz wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które są niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego.

W kwestiach związanych z rozliczeniem podatku VAT w Polsce przez Spółkę od nabywanych Usług należy zauważyć, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej ma miejsce poza terytorium kraju, czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W analizowanej sprawie - jak ustaliłem - Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, i nabywane Usługi będą podlegać opodatkowaniu poza Polską, tj. na terytorium Niemiec zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym Spółka przy zakupie tych Usług nie powinna posługiwać się swoim polskim numerem NIP dla celów VAT, jak również nie powinna wykazywać w polskich deklaracjach nabycia Usług, które nie będą opodatkowane na terytorium Polski, gdyż nie mają one bowiem wpływu na obliczenie wysokości podatku naliczonego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Tym samym, skoro uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3 i 4, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania, że w związku z planowanym modelem działalności w Polsce Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski a miejscem nabywanych usług będzie terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.