Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania przez B. stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz uznania Świadczeń realizowanych przez A. w ramach Części 1 i Części 2 Projektu jako świadczeń kompleksowych opodatkowanych poza Polską.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)    Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. Sp. z o.o.

2)    Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- B. AG

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

B. AG (dalej: „B.”) jest podmiotem prawa niemieckiego i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. B. jest niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej.

B. jest jednostką dominującą w Grupie (…) - globalnie działającej grupie dostarczającej kompleksowe rozwiązania w zakresie automatyzacji przemysłowej. Grupa (…) projektuje i realizuje nowe instalacje, modernizacje oraz przebudowy istniejących systemów dla klientów z różnych branż na całym świecie. Oferuje rozwiązania związane z optymalizacją środowiska produkcyjnego oraz wewnętrznych procesów logistycznych. Podstawowym przedmiotem działalności B. jest produkcja w zakresie automatyki, transportu wewnętrznego, logistyki wewnętrznej oraz maszyn specjalistycznych.

B. jest od niedawna zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. B. jest również zarejestrowana w Polsce dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Głównym powodem, dla którego B. dokonała rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce jest planowana realizacja zakupu towarów od podmiotów z UE (być może również spoza UE), które mają być dostarczane przez jej zagranicznych kontrahentów do Polski.

B. planuje dokonać dostawy towarów z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 775, dalej: „ustawa o VAT”) na rzecz polskiego podatnika z branży automotive (dalej: „Finalny Nabywca”) podlegającej opodatkowaniu VAT w miejscu, w którym towary są instalowane lub montowane, tj. na terytorium Polski (dalej: „Projekt”). W ramach Projektu B. dostarczy i zainstaluje na rzecz Finalnego Nabywcy:

• kompleksowy system transportu karoserii samochodowych oparty na automatycznie sterowanych pojazdach AGV (Automated Guided Vehicles), (dalej: „Część 1”). System zostanie wdrożony w fabryce Finalnego Nabywcy znajdującej się na terytorium Polski,
• kompleksowe linie montażowe służące do transportu karoserii przez takty produkcyjne i transportu drzwi przez takty produkcyjne (Door EMS), (dalej: „Część 2”). Linie montażowe zostaną zamontowane w fabryce Finalnego Nabywcy znajdującej się na terytorium Polski,
• system Heavy EMS (HEMS), czyli ciężki elektryczny system monorailowy, przeznaczony do linii podwoziowej, umożliwiający transport podwozi pojazdów w ramach procesu montażowego (dalej: „Część 3”). System zostanie wdrożony w fabryce Finalnego Nabywcy znajdującej się na terytorium Polski.

Faza projektowo-inżynieryjna Projektu zostanie zainicjowana w Niemczech, w siedzibie B. Montaż systemów odbędzie się w Polsce. Rozpoczęcie fazy montażu planowane jest na listopad 2026 r., z przewidywanym czasem realizacji wynoszącym około dziewięciu miesięcy.

W ramach realizacji Projektu B. planuje oddelegowanie do Polski kilku pracowników pełniących funkcje kierowników projektu oraz kierowników budowy. Kierownicy projektu będą przebywać w Polsce przez cały okres trwania projektu. Ich odpowiedzialność obejmuje zarzadzanie kosztami budżetu Projektu oraz identyfikację dodatkowych potrzeb w zakresie kosztów sprzedaży lub nowych możliwości sprzedażowych. Natomiast należy podkreślić, że za negocjacje cen z klientami B. odpowiedzialny jest i będzie w trakcie trwania Projektu dział sprzedaży B., a za negocjacje z dostawcami - dział zakupów B. Wszystkie te działania odbywają się i odbywać się będą w centrali firmy w Niemczech. Co istotne, kierownicy projektu nie będą mieli również pełnomocnictwa/ umocowania do zawierania umów w imieniu B.

B. nie zatrudnia (i nie planuje w ramach realizacji Projektu) na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie sprawuje kontroli nad pracownikami usługodawców, w sposób analogiczny do nadzoru nad własnym personelem.

B. nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski.

B. nie wynajmuje w Polsce żadnych nieruchomości (np. powierzchni biurowych) ani nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek nieruchomości w Polsce.

B. nie gromadzi i nie planuje gromadzić materiałów lub sprzętu na terytorium Polski, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych projektów. Czynności podejmowane w Polsce przez B. służą wyłącznie realizacji Projektu.

Wszystkie decyzje biznesowe i zarządcze, w tym dotyczące działalności w Polsce, podejmowane są w siedzibie B. w Niemczech.

Na terytorium Niemiec B. posiada zasoby ludzkie i techniczne, które są zorganizowane w następujących działach: sprzedaż, inżynieria mechaniczna, zarządzanie projektami, zakupy, nadzór, pomoc zmianowa oraz usługi posprzedażowe.

W przeszłości B. realizowała już inne przedsięwzięcie na terytorium Polski, polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu elektrycznie sterowanego jednoszynowego systemu transportu palet. W związku z tym wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i uzyskała pozytywną odpowiedź (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST), potwierdzającą brak posiadania przez B. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w związku z realizacją tego przedsięwzięcia.

Obecnie B. planuje realizację innego przedsięwzięcia na terenie Polski, niezależnie od realizowanego Projektu. Będzie ono realizowane w innej lokalizacji i dla innego klienta.

Poza tym przedsięwzięciami B. nie planuje obecnie kolejnych na terenie Polski. Nie wyklucza jednak możliwości nawiązania współpracy na terytorium Polski w przyszłości, jeżeli pojawi się zainteresowany klient.

W ramach realizacji Projektu B. nawiązała współpracę z A. Sp. z o.o. (dalej: „A.”). Współpraca dotyczy realizacji Części 1 oraz Części 2 Projektu.

B. planuje również zawrzeć współpracę z trzema innymi podmiotami, które będą wykonywać prace montażowe/instalacyjne w Polsce w ramach Projektu.

A. jest podmiotem prawa polskiego i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

A. jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. A. jest również zarejestrowana w Polsce dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

A. uczestniczy w wykonaniu Projektu przez B. na rzecz Finalnego Nabywcy w poniższym zakresie, w odniesieniu do Części 1:

- Zakres:

• A. jest odpowiedzialna za dostawę i uruchomienie systemu sterowania, monitoringu i wizualizacji dla systemu transportu karoserii samochodowych opartego na automatycznie sterowanych pojazdach AGV - z wyłączeniem dostawy automatycznie sterowanych pojazdów.
• Zakres prac A. w ramach Części 1 obejmuje:

o   usługi inżynieryjne oraz projektowe (oprogramowanie), w tym: programowanie PLC, wizualizację HMI (Viso), projektowanie sprzętu elektrycznego wraz ze szczegółową dokumentacją,

o   montaż i uruchomienie komponentów systemu na miejscu w fabryce Finalnego Nabywcy przez techników ds. oprogramowania i sprzętu elektrycznego,

o   dostawę towarów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu zgodnie z oczekiwaniami Finalnego Nabywcy, w tym: szaf sterowniczych, koryt kablowych, kabli, komponentów elektrycznych takich jak skrzynki przyłączeniowe magistrali, różne drobne elementy elektryczne, panele operatorskie HMI, technologię sygnalizacyjną, elementy sterujące oraz przyciski awaryjnego zatrzymania, panele do AGV (montowane na AGV dostarczanych przez B.), które posiadają licencję (…) - licencje (…) są przypisane do konkretnego panelu i mogą być używane w dowolnej lokalizacji (nie są przypisane do konkretnej nieruchomości).

(dalej: „Świadczenia w ramach Części 1”)

o   Intencją B. było zamówienie od A. kompleksowej usługi wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania.

o   A. nie dostarcza automatycznie sterowanych pojazdów (AGV) - są one dostarczane przez B.

• Celem wykonywanych przez A. Świadczeń w ramach Części 1 jest zaprogramowanie całego systemu tak, aby umożliwiał on zarządzanie (w tym sterowanie) dostarczanymi  przez B. pojazdami AGV.
• Dostarczane przez A. w ramach Części 1 towary są niezbędne do działania oprogramowania i jego prawidłowego funkcjonowania, ale same w sobie nie spełniałyby potrzeb ani B., ani Finalnego Nabywcy.
• Wszystkie wykonywane przez A. Świadczenia w ramach Części 1 są ze sobą ściśle powiązane i ich wykonywanie wymaga ścisłej koordynacji (oprogramowanie nie działa prawidłowo bez odpowiedniego okablowania i wdrożenia odpowiednich urządzeń i vice versa).
• Dostarczane przez A. szafy sterownicze będą mocowane do podłoża w fabryce Finalnego Nabywcy za pomocą śrub i będzie można je uznać za trwale zainstalowane, choć w razie potrzeby będą mogły zostać zdemontowane bez uszkodzenia konstrukcji budynku, w którym będą zamontowane (fabryka Finalnego Nabywcy). Wykorzystanie takiej szafy w innym miejscu byłoby jednak utrudnione, gdyż jest ona zaprojektowana pod konkretną liczbę i typ urządzenia.
• AGV będą poruszały się po trasie wyznaczonej w fabryce Finalnego Nabywcy. AGV nie będą poruszały się po szynach - będą poruszały się swobodnie po zaprogramowanych ścieżkach. Ścieżki będą programowane pod konkretną nieruchomość (na podstawie planów tej nieruchomości), ale teoretycznie trasy poruszania się AGV można zmienić.
• AGV nie będą trwale związane z nieruchomością (fabryką Finalnego Nabywcy), ale w praktyce ich przeniesienie do innych lokalizacji oznaczałoby, że nie będą działać zgodnie z przeznaczeniem, gdyż są zaprogramowane pod konkretną nieruchomość (przeprogramowanie na inną lokalizację jest możliwe, jednak wymagałoby w zasadzie ponownego wykonania usługi przez A.).
• Została ustalona jedna cena za wszystkie Świadczenia w ramach Części 1 - w umowie brak jest odrębnej ceny za dostawę towarów (urządzeń) i za dostawę usług (usługi programowania i uruchomienia).
• Proporcja wartości usług i towarów dostarczanych przez A. w ramach Części 1 do całkowitej wartości zamówienia wynosi 60:40.
• A. oraz B. ustaliły następujące warunki płatności:

• 15% - po otrzymaniu bezwarunkowego potwierdzenia zamówienia przez B.,
• 35% - po kompletnej dostawie towarów do Finalnego Nabywcy,
• 30% - po odbiorze technicznym przez Finalnego Nabywcę,
• 20% - po odbiorze końcowym przez Finalnego Nabywcę.
• A. będzie wystawiała faktury na rzecz B.
• Ekonomiczna własność towarów oraz wszelkie korzyści, ciężary i ryzyka z nimi związane nie przechodzą na B. i Finalnego Nabywcę do momentu odbioru technicznego przez Finalnego Nabywcę.

A. uczestniczy w wykonaniu Projektu przez B. na rzecz Finalnego Nabywcy w poniższym zakresie, w odniesieniu do Części 2:

‒     Zakres:

• A. została zaangażowana do zaprojektowania, dostawy i uruchomienia urządzeń zasilających i sterujących do tych linii, wraz z oprogramowaniem sterującym całymi liniami montażowymi. Same linie montażowe będą dostarczane przez B.
• Linie montażowe można zdemontować bez uszkodzenia konstrukcji budynku (fabryki Finalnego Nabywcy), jednak oprogramowanie jest zaprogramowane pod konkretną nieruchomość.
• Zakres prac A. w ramach Części 2 obejmuje:

o   usługi inżynieryjne oraz projektowe (oprogramowanie), w tym: programowanie PLC, wizualizację HMI (Viso), projektowanie sprzętu elektrycznego wraz ze szczegółową dokumentacją,

o   montaż i uruchomienie komponentów systemu na miejscu w fabryce Finalnego Nabywcy przez techników ds. oprogramowania i sprzętu elektrycznego,

o   dostawę towarów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania linii montażowych z oczekiwaniami Finalnego Nabywcy, w tym: szafy sterownicze, koryta kablowe, kable, komponenty elektryczne (skrzynki przyłączeniowe magistrali, różne drobne elementy elektryczne), panele operatorskie HMI, technologię sygnalizacyjną, elementy sterujące oraz przyciski awaryjnego zatrzymania, itp.

(dalej: „Świadczenia w ramach Części 2”)

o   Intencją B. było zamówienie od A. kompleksowej usługi wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania.

• Celem wykonywanych przez A. Świadczeń w ramach Części 2 jest zaprogramowanie linii montażowych tak, aby możliwe było zarządzanie tymi liniami (w tym sterowanie) zgodnie z oczekiwaniami Finalnego Nabywcy.
• Dostarczane przez A. w ramach Części 2 towary są niezbędne do działania oprogramowania i jego prawidłowego funkcjonowania, ale same w sobie nie spełniałyby potrzeb ani B., ani Finalnego Nabywcy.
• Wszystkie realizowane przez A. Świadczenia w ramach Części 2 są ze sobą ściśle powiązane i ich wykonywanie wymaga ścisłej koordynacji (oprogramowanie nie działa prawidłowo bez odpowiedniego okablowania i wdrożenia odpowiednich urządzeń i vice versa).
• Została ustalona jedna cena za wszystkie Świadczenia w ramach Części 2 - w umowie brak jest odrębnej ceny za dostawę towarów i za dostawę usług. W ramach Części 2 A. będzie wykonywała świadczenia w odniesieniu do dwóch linii montażowych - dla każdej linii  została ustalona odrębna cena - są one jednak objęte jedną umową.
• Proporcja wartości usług i towarów dostarczanych przez A. w ramach Części 2 do całkowitej wartości zamówienia wynosi 50:50.
• A. oraz B.ustaliły następujące warunki płatności dla każdej z linii montażowych:

• 15% - po otrzymaniu bezwarunkowego potwierdzenia zamówienia przez B.,
• 35% - po kompletnej dostawie towarów do Finalnego Nabywcy,
• 30% - po odbiorze technicznym przez Finalnego Nabywcę,
• 20% - po odbiorze końcowym przez Finalnego Nabywcę.

‒     Ekonomiczna własność towarów oraz wszelkie korzyści, ciężary i ryzyka z nimi związane nie przechodzą na B. i Finalnego Nabywcę do momentu odbioru technicznego przez Finalnego Nabywcę.

A. działa jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko.

B. bezpośrednio nie nadzoruje, nie zarządza ani nie kontroluje działalności A., ani nie wydaje bezpośrednich instrukcji pracownikom A. Spółka B. nie posiada również kontroli nad zasobami technicznymi A. Kierownicy budowy B. sprawują wyłącznie nadzór nad realizacją usług uruchomienia/rozruchu (commissioning) pod kątem terminowości, jakości oraz poprawy wydajności. Zarządzanie bezpośrednim personelem A. należy do kierownika zespołu po stronie A., który jednocześnie pełni funkcję osoby kontaktowej dla kierowników budowy B.

Pytania

1)  Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego B. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (fixed establishment) dla celów VAT?

2)  Czy Świadczenia realizowane przez A. w ramach Części 1 stanowią tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa programowania i jako taka nie podlega ona opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na to, że miejscem świadczenia tej usługi przez A. na rzecz B. jest terytorium Niemiec?

3)  Czy Świadczenia realizowane przez A. w ramach Części 2 stanowią tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa programowania i jako taka nie podlega ona opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na to, że miejscem świadczenia tej usługi przez A. na rzecz B. jest terytorium Niemiec?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1.  Zdaniem B., Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (fixed establishment) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Wykonawczego.

2.  Świadczenia realizowane przez A. w ramach Części 1 stanowią tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa programowania. Usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce jako, że miejscem jej świadczenia przez A. na rzecz B. jest terytorium Niemiec.

3.  Świadczenia realizowane przez A. w ramach Części 2 stanowią tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa programowania. Usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce jako, że miejscem jej świadczenia przez A. na rzecz B. jest terytorium Niemiec.

Uzasadnienie

Ad 1 Brak stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinowane jest przez miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejesrtowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego).

Dlatego też, dla prawidłowego przyjęcia zasad opodatkowania VAT danych usług, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, przy nabyciu danych świadczeń działając w charakterze podatnika nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1usytawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu na fakt, że B. nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych w związku z realizacją projektu dla Finalnego Nabywcy, w pierwszej kolejności konieczne jest zweryfikowanie, czy B. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe natomiast uwarunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. W związku z powyższym, definicji tego pojęcia doszukiwać się należy w aktach prawa europejskiego.

Przepisy ustawy o VAT stanowią implementację Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1, z póżn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), tym samym zasadnym jest odwołanie się do zawartych w niej regulacji, jak też aktów jej towarzyszących.

Pojęcie „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” zostało zdefiniowane w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego z dnia 15 marca 2011 r. nr 282/2011 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2011.77.1, dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT (tj. na potrzeby określania miejsca świadczenia usług nabywanych) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Art. 44 Dyrektywy VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Transpozycją powyższych zasad do polskiego systemu prawnego są przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie można również pominąć okoliczności, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności prezentowanego  na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Jednakże, dopiero w Rozporządzeniu Wykonawczym dokonano wprost rozgraniczenia pomiędzy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług oraz odbioru usług.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym oraz biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, a także polskie orzecznictwo sądów administracyjnych, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

• obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny);
• prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna);
• określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Dodatkowo należy podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej musi opierać się na obiektywnych kryteriach i nie może być domniemywane, należy go dokonać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Przy ustalaniu miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej, a inne miejsce powinno być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby (głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) prowadzi do nieracjonalnych rezultatów. Stąd poszukiwanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowi jedynie opcję, nie jest zaś regułą (por. wyroki TSUE z dnia: 2 maja 1996 r. F., C-231/94, EU:C:1996:184(...) oraz 7 maja 1998 r. L.1 SA C-390/96, EU:C:1998:206).

Pogląd ten został przedstawiony przez odniesienie do powyższych wyroków w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 16 października 2014 r. wydanej w wyroku o sygnaturze C-605/12 w sprawie Welmory, (p. 32 Opinii). W opinii tej Rzecznik Generalny wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy więc przyjąć tylko wtedy, gdy spółka ma tam miejsce, które charakteryzuje się wystarczającym stopniem trwałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W razie wątpliwości nie powinno się zakładać istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdzony został przez TSUE w wyroku w tej sprawie - „siedziba działalności gospodarczej jest wymieniana w art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalności pojawia się dopiero w zdaniu następnym. To ostatnie pojęcie, poprzedzone przysłówkiem (jeżeli) jednak, nie może być rozumiane inaczej niż jako ustanawiające odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w zdaniu poprzednim”.

Brak struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski

Jak wynika z cytowanego powyżej artykułu 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego państwa członkowskiego niezbędnym jest, aby zagraniczny podmiot posiadał na terytorium tego państwa „odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego”.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. (sygn. C-931/19 Titanium), w którym to wskazano, że „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Natomiast w przypadku braku posiadania własnych zasobów personalnych w danym kraju, niezbędne jest, aby dany podmiot efektywnie - w ramach świadczonej usługi na rzecz podatnika - udostępnił (przekazał) podatnikowi rzeczywiste „władztwo” nad tymi zasobami. Należy podkreślić, że niewystarczające jest w tym względzie samo wykorzystywanie efektów prac personelu usługodawcy.

Jak słusznie wskazał w tym zakresie TSUE w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. (sygn. C-333/20 Berlin-Chemie): „konieczne jest (...), aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale również w licznych wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 393/13) wskazał, że o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności można mówić w sytuacji, gdy podatnik posiada możliwość zarządzania działalnością, dysponuje stałym personelem oraz minimalnym zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia tej działalności. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3326/10), odwołując się do orzecznictwa TSUE, podkreślił, że miejsce świadczenia usług może być uznane za inne niż siedziba działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy charakteryzuje się choćby minimalną trwałością wynikającą z obecności personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Dodatkowo w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. I FSK 761/19) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że choć brak własnych zasobów technicznych czy kadrowych nie wyklucza automatycznie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, to warunkiem jego uznania jest możliwość dysponowania tym zapleczem przez podatnika w sposób porównywalny do właścicielskiej kontroli. Oznacza to, że podatnik musi mieć realny wpływ na wykorzystanie tych zasobów, a dostęp do nich powinien być trwały i nieprzemijający.

Aby uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa innego niż kraj jego siedziby, jego obecność w tym państwie musi mieć charakter trwały i zorganizowany. Oznacza to, że powinien dysponować strukturą obejmującą zarówno zasoby osobowe, jak i techniczne, które w sposób stały (czyli powtarzalny i nieprzemijający) umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej.

W szczególności, stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć do dyspozycji odpowiednie środki i personel, pozwalające na samodzielne świadczenie usług lub dostarczanie towarów. Tylko w takim przypadku można uznać, że dana struktura spełnia definicję stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

W konsekwencji, aby uznać, że podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne byłoby wykazanie, że dysponuje on zarówno personelem, jak i zasobami technicznymi umożliwiającymi samodzielne wykonywanie działalności oraz odbiór (konsumpcję) nabywanych usług. Co istotne, zasoby te nie muszą być własnością danego podmiotu, jednak powinny pozostawać pod jego kontrolą i być dostępne w sposób trwały.

W świetle orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki z 7 kwietnia 2022 r., C-333/20 Berlin-Chemie, oraz z 29 czerwca 2023 r., C-232/22) oraz orzeczeń polskich sądów administracyjnych, samo korzystanie z rezultatów usług świadczonych przy użyciu infrastruktury technicznej nie jest wystarczające do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności. Aby je stwierdzić, podatnik musi mieć możliwość dysponowania zapleczem technicznym i personalnym w sposób porównywalny do sytuacji, w której byłoby ono jego własnością - np. na podstawie umów zapewniających trwały dostęp do tych zasobów.

Podobne stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne. WSA w Gliwicach w wyroku z 28 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Gl 141/20) podkreślił, że o dostępności zaplecza porównywalnej z własnym nie decyduje samo ekonomiczne wykorzystywanie ludzi i sprzętu. Sam zakup usług w innym kraju nie kreuje automatycznie stałego miejsca prowadzenia działalności - pominięcie wymogu „władztwa” oznaczałoby, że kryterium to byłoby spełnione zawsze, gdy podmiot nabywa usługi za granicą, niezależnie od możliwości kierowania personelem czy kontroli nad sposobem wykonywania usług. Jak dodał NSA w wyroku z 30 października 2019 r. (sygn. I FSK 1477/19), „stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane”.

Również NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r. (sygn. I FSK 506/20) potwierdził, że zakup każdej usługi jest ukierunkowany na uzyskanie korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności gospodarczej. Sam fakt nabywania usług na terytorium Polski nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Kluczowe znaczenie ma możliwość sprawowania rzeczywistej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym, obejmująca władztwo nad personelem, decydowanie o sposobie wykonywania usług oraz dysponowanie infrastrukturą w sposób trwały i zorganizowany. Stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się odpowiednią stałością oraz strukturą zdolną do odbioru i wykorzystania usług lub ich świadczenia, a nie jedynie incydentalnym korzystaniem z zasobów usługodawcy.

Stanowisko to potwierdza również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 sierpnia 2023 r. (sygn. I SA/Gl 521/23) wskazując, że brak udostępnienia infrastruktury technicznej (np. nieruchomości, maszyn) zdolnej do odbioru nabywanych usług na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu, świadczy o braku stałego miejsca prowadzenia działalności.

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2021 r. (sygn. I FSK 660/18) podkreślił, że choć zasoby techniczne i personalne nie muszą być własnością podatnika, to kluczowe jest, aby podatnik miał nad nimi kontrolę i możliwość ich wykorzystania przy świadczeniu usług. Wymaga to zawarcia odpowiednich umów, które zapewniają trwały dostęp do tych zasobów.

Wreszcie, w wyroku z dnia 11 października 2022 r. (sygn. I FSK 396/21), NSA wskazał, że „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony tudzież zapleczem technicznym, które stanowi jego własność. Dla uznania, że zachodzi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej w Polsce, Organ musiałby jednak wykazać, że - mimo braku własnego zaplecza - Stronie przysługuje porównywalna jak przy własnej, kontrola nad cudzym zapleczem personalnym i technicznym. Warunek taki w szczególności realizują umowy o usługi lub umowy najmu pozwalające na bezpośrednie uzyskanie wpływu na personalne i techniczne zaplecze. Przy takich umowach przedmiotowe zaplecze pozostaje do dyspozycji podatnika jak własne”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., (sygn. I FSK 980/17), który podkreśla, że ocena „stałego miejsca prowadzenia działalności” powinna uwzględniać samowystarczalność struktury w kontekście konkretnych usług. Zasoby muszą być odpowiednie, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie nabywanych usług lub świadczenie usług. Jeśli struktura nie jest w stanie faktycznie konsumować usług z uwagi na brak zaplecza personalnego i technicznego, nie może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Kluczowe jest zatem rozróżnienie pomiędzy:

• nabywaniem usług od podmiotu trzeciego, który świadczy je przy wykorzystaniu własnych zasobów technicznych, a
• sytuacją, w której zagraniczny podatnik uzyskuje dostęp do infrastruktury technicznej i personalnej w sposób trwały, np. na podstawie umowy najmu lub umowy o świadczenie usług, które zapewniają mu kontrolę nad tym zapleczem i możliwość jego wykorzystania jak własnego.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, powołane powyżej przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że B. nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W szczególności, B. nie spełnia przesłanek dotyczących posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski.

B. nie zatrudnia i nie planuje zatrudnić żadnych pracowników na terytorium Polski - ani na stałe, ani okresowo. W związku z planowanymi pracami na terytorium Polski, planuje jedynie oddelegowanie kilku pracowników pełniących funkcje kierowników projektu oraz kierowników budowy. Delegowani z Niemiec kierownicy projektu będą przebywać w Polsce przez cały okres trwania Projektu. Ich odpowiedzialność obejmuje zarządzanie kosztami budżetu Projektu oraz identyfikację dodatkowych potrzeb w zakresie kosztów sprzedaży lub nowych możliwości sprzedażowych. Delegowani kierownicy budowy będą sprawować wyłącznie nadzór nad realizacją usług uruchomienia/rozruchu (commissioning) pod kątem terminowości, jakości oraz poprawy wydajności.

Wszelkie sprawy związane z negocjacjami cen z klientami, kontrahentami (obecnymi czy potencjalnymi) oraz dostawcami pozostają w kompetencjach działów sprzedaży i zakupów B., które działają wyłącznie z centrali spółki zlokalizowanej w Niemczech. Co istotne, kierownicy projektu nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu B. Obecność delegowanych pracowników w Polsce nie tworzy w jej ocenie lokalnej struktury kadrowej umożliwiającej samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

B. nawiązała współpracę z A., planuje również zawrzeć współpracę z innymi podmiotami realizującymi prace montażowe w ramach realizacji Projektu, jednak zasoby personalne tych podmiotów nie pozostają i nie będą pozostawały do dyspozycji B. w sposób trwały. A. oraz pozostali podwykonawcy działają jako niezależne podmioty gospodarcze na własny rachunek i ryzyko, a B. nie będzie uprawniona do wydawania bezpośrednich poleceń ich pracownikom, ani nie będzie miała wpływu na ich organizację pracy. W konsekwencji, nie można uznać, że B. ma kontrolę nad zapleczem innych podmiotów, czy możliwość jego wykorzystania jak własnego.

W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym nie można twierdzić, że B. posiada na terytorium Polski zaplecze personalne zdolne do odbioru („konsumowania”) nabywanych usług. Istota transakcji realizowanych z A. oraz innymi wykonawcami nie polega na oddaniu B. do dyspozycji infrastruktury personalnej zatrudnionej przez A. czy inne współpracujące podmioty.

Analogicznie, przesłanka posiadania odpowiedniej struktury technicznej, również nie jest spełniona w analizowanych okolicznościach. B. nie posiada maszyn ani urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w Polsce, a także nie wynajmuje nieruchomości ani ruchomości, nie gromadzi materiałów ani sprzętu na terytorium Polski. Brak jest jakichkolwiek umów najmu, dzierżawy czy leasingu, które zapewniałyby jej trwały dostęp do infrastruktury technicznej w Polsce.

Co istotne, wszystkie decyzje biznesowe i zarządcze, w tym dotyczące bieżącej działalności realizowanej w Polsce, podejmowane są w siedzibie B. w Niemczech, gdzie znajdują się również wszystkie zasoby techniczne i personalne zorganizowane w działach sprzedaży, inżynierii mechanicznej, zarządzania projektami, zakupów, nadzoru, pomocy zmianowej oraz usług posprzedażowych.

W świetle powyższego, brak jest podstaw do uznania, że B. posiada na terytorium Polski strukturę personalną lub techniczną, umożliwiającą świadczenie usług lub dostarczanie towarów, która mogłaby stanowić element stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że samo ekonomiczne korzystanie przez B. z usług świadczonych przez A. lub innych podwykonawców na terytorium Polski, nie oznacza posiadania tu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy zakup usług jest ukierunkowany na osiągnięcie korzyści ekonomicznych, jednak fakt ten nie kreuje dla B. automatycznie zaplecza porównywalnego do własnego. Kluczowe znaczenie ma możliwość sprawowania rzeczywistej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym, obejmującej władztwo nad personelem, decydowanie o sposobie wykonywania usług oraz trwały dostęp do infrastruktury - elementów, których B. nie posiada i nie będzie posiadała. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, że samo korzystanie przez B. z usług nabywanych przez nią w Polsce, prowadzi do powstania dla niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ta sama infrastruktura techniczna i personalna nie może równocześnie świadczyć usług oraz ich odbierać.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, a także w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium, nie jest możliwe jednoczesne wykorzystywanie tego samego zaplecza technicznego i personalnego zarówno do świadczenia usług, jak i do ich odbioru. Trybunał jednoznacznie podkreślił, że jeżeli dane zasoby są wykorzystywane przez podmiot świadczący usługę, to nie mogą one jednocześnie stanowić zaplecza operacyjnego dla odbiorcy tej usługi w kontekście ustalania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA z dnia 19 maja 2022 r. (sygn. I FSK 968/20) wskazując „ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 54)”. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 13 maja 2025 r. (sygn. akt I FSK 258/22).

Przenosząc powyższe stanowisko na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że infrastruktura techniczna i personalna wykorzystywana przez A. (czy potencjalnie innych podwykonawców B. w Polsce) służy wyłącznie realizacji usług świadczonych na rzecz B. w ramach Projektu dla Finalnego Nabywcy. Spółka A. wykorzystuje własne zasoby - w tym personel, urządzenia - do wykonania określonych prac projektowych, inżynieryjnych czy montażowych. Zasoby te pozostają jedynie w dyspozycji A. i są niezbędne do świadczenia przez ten podmiot usług, co oznacza, że nie mogą jednocześnie stanowić zaplecza operacyjnego dla B..

W konsekwencji, skoro infrastruktura A. służy świadczeniu usług na rzecz B., nie może ona jednocześnie stanowić zaplecza technicznego i personalnego B. w Polsce, które umożliwiałoby uznanie, że B. posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że B. dysponuje w Polsce strukturą umożliwiającą samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej lub odbiór usług w sposób trwały i zorganizowany.

Brak niezależności decyzyjnej

W wyroku w sprawie C‑190/95 (ARO Lease BV) TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, że takie miejsce powinno mieć zdolność do (i) sporządzania umów oraz (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 19 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał przywołał w wyroku w sprawie C‑390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), odwołując się do wcześniejszego orzeczenia w sprawie ARO Lease, w którym wskazano, że „jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności w tym państwie”.

Do kwestii wpływu samodzielności decyzyjnej na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odniósł się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. III SA/Wa 2074/20. Sąd zaznaczył, że „trafnie wskazuje Spółka, że kryterium powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest także możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, co oznacza, że takie stałe miejsce musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Tymczasem DKIS twierdzi w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, że bez znaczenia pozostaje okoliczność podejmowania decyzji o charakterze zarządczym z terytorium Belgii, skoro stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań. Zdaniem organu istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby, dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce w zakresie przetwarzania towarów i ich dystrybucji. Sąd nie podziela tej oceny, gdyż decyzje podejmowane w Belgii z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”.

Z powyższego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi posiadać zdolność do samodzielnego działania, w tym możliwość zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych. Niezależność decyzyjna jest kluczowym elementem definicji stałego miejsca - bez niej nie można mówić o prowadzeniu działalności w sposób niezależny od siedziby podatnika.

W analizowanym stanie faktycznym za negocjacje umów i cen z klientami B. odpowiedzialny jest i pozostanie w trakcie realizacji Projektu czy wszelkich innych potencjalnych działań na terytorium Polski - dział sprzedaży B., natomiast za negocjacje z dostawcami - dział zakupów B. Wszystkie te działania odbywają się i będą odbywać się wyłącznie w centrali firmy w Niemczech, gdzie znajdują się zasoby ludzkie i techniczne zorganizowane w działach: sprzedaży, inżynierii mechanicznej, zarządzania projektami, zakupów, nadzoru, pomocy zmianowej oraz usług posprzedażowych. Delegowani do Polski kierownicy projektu i kierownicy budowy będą obecni jedynie na czas realizacji Projektu. Należy podkreślić, że rola kierowników projektu ogranicza się do bieżącego zarządzania kosztami budżetu Projektu oraz identyfikacji dodatkowych potrzeb w zakresie kosztów sprzedaży lub nowych możliwości sprzedażowych. Kierownicy budowy B. sprawują wyłącznie nadzór nad bieżącym statusem prac, nad realizacją usług uruchomienia i rozruchu (commissioning) pod kątem terminowości, jakości oraz poprawy wydajności. Co istotne, żadna z tych osób nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu B.

W konsekwencji, w ocenie B., bez wątpienia nie jest i nie będzie spełniona przesłanka prowadzenia przez nią w Polsce działalności w sposób niezależny, co jednoznacznie wyklucza możliwość uznania, że B. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak stałości

Odnosząc się do kryterium stałości prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że termin „stały” oznacza „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji pojęcie stałości należy rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się określonym stopniem zaangażowania, który pozwala uznać, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy okresowy. Konieczna jest zatem minimalna skala działalności, stanowiąca zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu ma charakter stały. Jednocześnie stałość obejmuje konieczność zaangażowania zaplecza personalnego i technicznego, które jednoznacznie przesądza, że działalność nie jest tymczasowa.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. (sygn. C 168/84), w którym podkreślono, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej działalność w tym miejscu powinna być prowadzona w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający.

NSA w wyroku z dnia 29 maja 2025 r. (I FSK 102/22), wskazał, że „z Opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C 605/12 (Welmory sp. z o.o.) wynika, iż w przypadku gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

• zawarcie umów o świadczenie usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
• posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika” (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., I FSK 660/18; wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., I FSK 968/20).”

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że obecność B. w Polsce ma charakter wyłącznie czasowy i związany z realizacją Projektu. Projekt posiada określony harmonogram - planowane rozpoczęcie montażu w listopadzie 2026 r. i zakończenie po około dziewięciu miesiącach. Po jego zakończeniu, B. nie będzie w związku z Projektem utrzymywać żadnej infrastruktury ani personelu w Polsce, co jednoznacznie wskazuje na brak zamiaru prowadzenia działalności w sposób permanentny. B. nie posiada (na własności, ani nie wynajmuje) biura, nieruchomości, magazynów ani zaplecza technicznego w Polsce, nie gromadzi materiałów ani sprzętu na potrzeby przyszłych projektów - wszystkie jej potencjalne działania na terytorium Polski są realizowane wyłącznie w ramach konkretnego przedsięwzięcia. Co więcej, B. nie posiada w Polsce stałego personelu - zdarza się jedynie, że oddelegowuje pracowników zatrudnionych w swojej siedzibie w Niemczech na czas realizacji danego projektu. Obecność tych osób oraz wykorzystywanych zasobów technicznych ma przy tym wyłącznie charakter pomocniczy i tymczasowy, a z pewnością nie tworzy struktury umożliwiającej samodzielne prowadzenie przez B. działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym w analizowanym przypadku nie można stwierdzić, że B. na terytorium Polski dysponuje nieprzerwanie środkami, które pozwalają na świadczenie usług lub dostarczanie towarów. Dodatkowo środki angażowane do realizacji Projektu nie tworzą trwałej i wyodrębnionej struktury organizacyjnej, obejmującej zasoby kadrowe i techniczne w skali odpowiadającej charakterowi działalności gospodarczej, co jest niezbędne do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Projekty realizowane przez B. w Polsce mają charakter incydentalny. Choć spółka wcześniej realizowała na jej terytorium jeden projekt i planuje realizację kolejnego, to są to odrębne przedsięwzięcia dla różnych klientów, w różnych lokalizacjach, bez zachowania ciągłości operacyjnej. Między projektami występowała przerwa, a B. nie utrzymuje w Polsce żadnej stałej struktury organizacyjnej, tj. zasobów kadrowych oraz technicznych. W konsekwencji, w jej ocenie realizowane w Polsce działalność nie spełnia przesłanki stałości, która warunkuje uznanie, że na terytorium Polski powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby podatku VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których wskazano, że sam fakt realizacji, planowania lub braku wykluczenia kolejnych projektów w Polsce nie przesądza o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności, o ile brak jest zamiaru prowadzenia działalności w sposób stały i nieprzemijający (m.in. interpretacje z dnia 7 maja 2025 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.101.2025.4.AP oraz z dnia 8 lipca 2025 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.257.2025.3.RST). W interpretacji z 8 lipca 2025 r. podkreślono, że „stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi towarzyszyć zamiar prowadzenia działalności w sposób stały i nieprzemijający (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). Ponadto dla uznania czy dany podmiot ma na terenie danego państwa członkowskiego stałe miejsce prowadzenia działalności decydujący jest fakt, że placówka (struktura) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie zasłała założona dla potrzeb przemijających (np. wybudowanie konkretnego obiektu czy zrealizowanie jednorazowego projektu)”. W przypadku B. dotychczasowa aktywność w Polsce ogranicza się do realizacji jednorazowych odrębnych projektów dla różnych klientów, w różnych lokalizacjach, bez jakiejkolwiek ciągłości operacyjnej.

Choć B. nie wyklucza możliwości realizacji kolejnych projektów w przyszłości, ewentualne zlecenia będą miały charakter incydentalny i będą zależne wyłącznie od zainteresowania potencjalnych klientów, co w jej ocenie nie świadczy o zamiarze prowadzenia działalności w sposób stały i nieprzemijający. Działania podejmowane przez B. w ramach Projektu mają charakter doraźny, wynikający ze specyfiki pojedynczego zamówienia. W przypadku realizacji ewentualnych przyszłych projektów, B. każdorazowo będzie musiała dostosować działania i zaangażować odpowiednie zasoby do specyfiki danego zamówienia, co oznacza, że nie można mówić o stałym modelu prowadzenia działalności.

W świetle powyższych argumentów, a także orzecznictwa TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, w świetle przedstawionych okoliczności, w ocenie B. nie będzie ona posiadała w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Ad 2 oraz Ad 3 Świadczenia realizowane przez A., tj. Świadczenia w ramach Części 1 oraz Świadczenia w ramach Części 2 jako tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa programowania

Opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Odpłatna dostawa towarów rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zarówno Świadczenia w ramach Części 1 oraz Świadczenia w ramach Części 2 realizowane przez A. na rzecz B. obejmują zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W takim przypadku należy określić czy Świadczenia w ramach Części 1/Świadczenia w ramach Części 2 należy traktować dla potrzeb VAT jako tzw. jedno świadczenie kompleksowe, czy każde ze świadczeń należy traktować i opodatkować odrębnie.

Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Zagadnienie to było jednak wielokrotnie poruszane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), m.in. w następujących orzeczeniach:

• orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, cyt.:

„W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54).”

• orzeczenie TSUE z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-505/22, cyt.:

„W celu ustalenia, czy podatnik dokonuje kilku odrębnych świadczeń głównych, czy też jednego świadczenia, należy zidentyfikować elementy charakterystyczne rozpatrywanej transakcji, patrząc z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Łańcuch poszlak, na który powołuje się w tym celu, obejmuje różne elementy: pierwsze, o charakterze intelektualnym i o decydującym znaczeniu, zmierzające do ustalenia tego, czy elementy rozpatrywanej transakcji są nierozerwalnie związane bądź nie, oraz jej celu gospodarczego, niezależnie od tego, czy jest tylko jeden, czy nie, i drugie, o charakterze materialnym, niemające decydującego znaczenia, wspierające jednak w odpowiednim razie analizę tych pierwszych elementów, takie jak dostęp odrębny lub wspólny do danych usług lub istnienie zafakturowania jednego lub odrębnego (wyrok z dnia 4 marca 2021 r., Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Po drugie, transakcja gospodarcza stanowi jedno świadczenie, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy należy uważać za świadczenie lub świadczenia pomocnicze, z punktu widzenia podatkowego traktowane tak samo jak świadczenie główne (wyrok z dnia 4 marca 2021 r., Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).”

• orzeczenie TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19, cyt.:

„Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę w tym względzie, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo].

Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r., Madgett i Baldwin, C-308/96 i C-94/97, EU:C:1998:496, pkt 24).”

Istotę świadczenia kompleksowego oraz jego cechy charakterystyczne zostały również przedstawione w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, cyt.:

„22. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (16).

23. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

(…)

25. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów ( 18 ). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

30. Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu ( 27 ).”

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE aby dane świadczenie zostało uznane za świadczenie złożone (kompleksowe) powinno zatem składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być zatem dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Powyższe stanowisko zostało również przyjęte przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe, np.:

• w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2170/19, cyt.:

„Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazał w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (…)”

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.753.2022.1.DM, cyt.:

„W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.”

Biorąc pod uwagę powyższe, aby dane świadczenie zostało uznane za świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.    Świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy składa się z kilku dostaw towarów/usług.

2.    Dostawy towarów/usługi wchodzące w skład tego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i służą realizacji jednego celu.

3.    W ramach świadczenia można wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, które to świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do realizacji celu dominującego.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wszystkie powyższe warunki są spełnione, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad 1

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakres prac realizowanych przez A. w ramach Części 1 oraz Części 2 obejmuje liczne świadczenia, w tym usługę programowania (oprogramowanie), uruchomienie systemu oraz dostawę niezbędnych towarów (w tym szaf sterowniczych oraz okablowania).

Ad 2

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zarówno w ramach Części 1 oraz Części 2:

• Zarówno w przypadku Świadczeń w ramach Części 1 oraz Świadczeń w ramach części 2, intencją B. było zamówienie od A. kompleksowej usługi wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania,
• wszystkie wykonywane przez A. Świadczenia w ramach Części 1 są ze sobą ściśle powiązane i ich wykonywanie wymaga ścisłej koordynacji (oprogramowanie nie działa prawidłowo bez odpowiedniego okablowania i wdrożenia odpowiednich urządzeń i vice versa),
• wszystkie realizowane przez A. Świadczenia w ramach Części 2 są ze sobą ściśle powiązane i ich wykonywanie wymaga ścisłej koordynacji (oprogramowanie nie działa prawidłowo bez odpowiedniego okablowania i wdrożenia odpowiednich urządzeń i vice versa),
• B. nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych usług czy dostaw wchodzących w skład Świadczeń w ramach Części 1/Świadczeń w ramach Części 2, gdyż same w sobie nie realizowałyby one potrzeb ani B., ani Finalnego Nabywcy - poszczególne świadczenia nie stanowią celu samego w sobie, dopiero wykonanie wszystkich Świadczeń w ramach Części 1/Świadczeń w ramach Części 2 realizuje cel B., tj.:
• dla Świadczeń w ramach Części 1: zaprogramowanie całego systemu tak, aby umożliwiał on zarządzanie (w tym sterowanie) dostarczanymi przez B. pojazdami AGV,
• dla świadczeń w ramach Części 2: zaprogramowanie linii montażowej tak, aby możliwe było zarządzanie tymi liniami (w tym sterowanie) zgodnie z oczekiwaniami Finalnego Nabywcy.
• Została ustalona jedna cena za wszystkie Świadczenia w ramach Części 1 - w umowie brak jest odrębnej ceny za dostawę towarów (urządzeń) i za dostawę usług (usługi programowania i uruchomienie). Powyższe potwierdza, że B. jest zainteresowana wyłącznie nabyciem całego Świadczenia w ramach Części 1 i żadna ze stron nie jest zainteresowana sprzedażą/nabyciem tylko części świadczenia.
• Została ustalona jedna cena za wszystkie Świadczenia w ramach Części 2 - w umowie brak jest odrębnej ceny za dostawę towarów i za dostawę usług. W ramach Części 2 A. będzie wykonywała świadczenia w odniesieniu do dwóch linii montażowych - dla każdej linii została ustalona odrębna cena - są one jednak objęte jedną umową. Powyższe potwierdza, że B. jest zainteresowana wyłącznie nabyciem całego Świadczenia w ramach Części 2 (dla każdej linii montażowej) i żadna ze stron nie jest zainteresowana sprzedażą/nabyciem tylko części świadczenia.

W świetle powyższego, zarówno Świadczenia w ramach Części 1, jak i Świadczenia w ramach części 2 są ze sobą ściśle powiązanie i służą realizacji jednego celu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ad 3.

Cel B. jest jasno określony - takie zaprogramowanie:

• w ramach Części 1: systemu transportu karoserii samochodowych opartego na automatycznie sterowanych pojazdach AGV, aby umożliwiał on zarządzanie (w tym sterowanie) dostarczanymi przez B. pojazdami AGV, oraz
• w ramach Części 2: kompleksowej linii montażowej służącej do transportu karoserii przez takty produkcyjne i transportu drzwi przez takty produkcyjne, aby było możliwe zarządzanie tymi liniami (w tym sterowanie) zgodnie z oczekiwaniami Finalnego Nabywcy.

Celem A. jest zatem wykonanie usługi (zaprogramowania), tak aby system/linia montażowa pełniły swoje funkcje zgodnie z oczekiwaniami B. oraz Finalnego Nabywcy.

Jednocześnie A. nie dostarcza ani pojazdów AGV, ani samej linii montażowej - zarówno pojazdy AGV, jak i linie montażowe są dostarczane przez B. Dostarczane przez A. towary, w tym przede wszystkim szafy sterownicze są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi programowania (są one niezbędne do działania oprogramowania i jego prawidłowego funkcjonowania), jednak same w sobie nie spełniałyby potrzeb ani B., ani Finalnego Nabywcy.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że:

• usługą główną wchodzącą w składa Świadczeń w ramach Części 1 oraz Świadczeń w ramach Części 2 jest usługa programowania,
• wszystkie pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy - nie stanowią one bowiem celu samego w sobie, lecz służą realizacji usługi głównej i są niezbędne do prawidłowego wykonania świadczenia głównego (usługi programowania).

Przy czym zgodnie z powołaną powyżej Opinią Rzecznik Generalnej w sprawie C‑581/19 w przypadku świadczenia kompleksowego, cyt.: Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia. To, czy jedno świadczenie złożone okaże się dostawą towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1, czy też usługą w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT, jest również kwestią wyłącznie powszechnego odbioru.

Wniosek: Mając na uwadze powołane argumenty nie ulega wątpliwości, że spełnione są wszystkie przesłanki do uznania zarówno Świadczeń w ramach Części 1, jak również Świadczeń w ramach Części 2 opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym za tzw. świadczenie kompleksowe ponieważ:

• B. jest zainteresowana wyłącznie nabyciem całego Świadczenia w ramach odpowiednio Części 1 oraz Części 2,
• na każde z tych świadczeń składa się kilka usług/dostaw,
• dostawy/ usługi te są ze sobą ściśle powiązane i służą realizacji jednego celu jakim jest odpowiednie zaprogramowanie urządzeń, tak aby pełniły one swoje funkcje, tj. transport zgodnie z oczekiwaniami Finalnego Nabywcy.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku świadczeniem głównym zarówno dla Świadczeń w ramach Części 1 jak i Świadczeń w ramach Części 2 jest usługa programowania, ponieważ:

• zarówno celem B., jak i celem A. jest wykonanie usługi programowania, tak aby system/linia montażowa pełniły swoje funkcje zgodnie z oczekiwaniami B. oraz Finalnego Nabywcy,
• pozostałe czynności wchodzące w skład Świadczeń w ramach Części 1/Świadczeń w ramach Części 2 mają charakter pomocniczy służący wyłącznie prawidłowej realizacji świadczenia głównego (nie stanowią dla B. celu samego w sobie).

Opodatkowanie VAT usługi programowania

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w przypadku świadczenia kompleksowego poszczególne elementy świadczenia tracą swoją niezależność, a ocenie podlega jedno świadczenie w całości - vide C-581/19. Świadczenie kompleksowe jest zatem opodatkowane według zasad VAT obowiązujących dla świadczenia głównego.

Jako że w ocenie Spółki:

• świadczeniem głównym w ramach opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Świadczenia jest usługa (usługa programowania),
• całe Świadczenie podlega opodatkowaniu VAT wg zasad właściwych dla usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca działalności gospodarczej lub zajdzie jeden z wyjątków z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania 1) w ocenie A., Spółka B. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego mogłyby być świadczone te usługi.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia usług w przypadku usług:

• związanych z nieruchomością (art. 28e ustawy o VAT),
• usług transportu (art. 28f ustawy o VAT),
• usług wstępu na imprezy (art. 28g ustawy o VAT),
• usług restauracyjnych i cateringowych (art. 28i ustawy o VAT),
• usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j ustawy o VAT),
• usług turystyki (art. 28n ustawy o VAT).

Nie ulega wątpliwości, że dla usług programowania nie mają zastosowania zasady szczególne określone w art. 28f (usługi transportu), art. 28g (usługi wstępu na imprezy), art. 28i (usługi restauracyjne i cateringowe), art. 28j (usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu), ani art. 28n (usługi turystyki). Należy zatem rozważyć czy w przypadku usług automatyki ma zastosowanie przepis art. 28e ustawy o VAT.

Przepis art. 28e ustawy o VAT wskazuje, iż, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości i są z nią ściśle związane - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Określenia te zostały jednak zdefiniowane Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmieniającym Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)    każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)    każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)    każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)    każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)    gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)    gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W kontekście usług wykonywanych na maszynach i ich klasyfikacji jako usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się TSUE w wyroku z 2 lipca 2020 r. w sprawie C-215/19, cyt.:

„Tymczasem w niniejszej sprawie wydaje się, po pierwsze, że szafy serwerowe nie stanowią w żaden sposób integralnej części budynku, w którym są one zainstalowane, ponieważ budynku tego nie można uznać w ich braku za „niepełny” pod względem konstrukcyjnym, a po drugie, że owe szafy serwerowe, które przymocowane są do podłoża za pomocą śrub i w związku z tym mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku, nie są nadto zainstalowane „na stałe”. Wobec tego nie wydaje się, by tego rodzaju szafy serwerowe można było uznać za nieruchomości mogące stanowić przedmiot wynajmu objętego zwolnieniem z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT, czego zbadanie należy do wspomnianego sądu.”

Z powyższego wyroku wynika, że usługi wykonywane na maszynach mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomością, jedynie w przypadku gdy owe maszyny są na trwałe związane z nieruchomością. O trwałym związku z nieruchomością świadczy:

• brak możliwości przeniesienia maszyn bez zniszczenia lub zmiany budynku,
• uznanie maszyny za integralną część budynku (bez maszyny budynek jest „niepełny” pod względem konstrukcyjnym).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki usługi programowania nie stanowią usług związanych z nieruchomością, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

• Dostarczane przez A. szafy sterownicze będą mocowane do podłoża w fabryce Finalnego Nabywcy za pomocą śrub i będzie można je uznać za trwale zainstalowane, choć w razie potrzeby będą mogły zostać zdemontowane bez uszkodzenia konstrukcji budynku, w którym będą zamontowane (fabryka Finalnego Nabywcy).
• AGV będą poruszały się po trasie wyznaczonej w fabryce Finalnego Nabywcy. AGV nie będą poruszały się po szynach - będą poruszały się swobodnie po zaprogramowanych ścieżkach. Ścieżki będą programowane pod konkretną nieruchomość (na podstawie planów tej nieruchomości), ale teoretycznie trasy poruszania się AGV można zmienić.
• Mimo, że w praktyce przeniesienie AGV do innej lokalizacji oznaczałoby, że nie będą działać zgodnie z przeznaczeniem, gdyż są zaprogramowane pod konkretną nieruchomość (przeprogramowanie na inną lokalizację jest możliwe, jednak wymagałoby w zasadzie ponownego wykonania usługi przez A.), to ich przeniesienie w żaden sposób nie wpływa na konstrukcję budynku, a zatem nie można uznać, że są one integralną częścią jakiejkolwiek nieruchomości (bez AGV dana nieruchomość nie jest niepełna pod względem konstrukcyjnym).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, np.:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.288.2024.4.RM, cyt.:

„Natomiast należy zgodzić się z Państwem, że do usług wykonywanych przez Spółkę za pomocą Podwykonawcy, tj. zakupu (w tym RFQ; wybór, transport, jakość), odbiór i magazynowanie przedmiotów dostarczonych przez Spółkę i innych przedmiotów, montaż wszystkich przedmiotów dostarczonych przez Spółkę i innych przedmiotów, testowania i weryfikacji końcowego montażu oraz certyfikacji i dokumentacji zgodnie z normami CE - nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy. Spółka wskazała, że dostarczony sprzęt, tj. jednostki kontenerowe (jedna część (...) i jedna część do (...)) jest integralnie przymocowany do podłoża na płaskiej powierzchni betonowej, ale nie jest zintegrowany z żadnymi innymi stałymi budynkami lub podobnymi strukturami. Maszyna może być podniesiona przez odpowiednie urządzenie dźwigowe po usunięciu połączeń z innymi usługami i mocowań do powierzchni betonowej. Po usunięciu maszyny, naprawy będą wymagały fundamenty, które po niej pozostaną.

Państwa zdaniem, usługi realizowane na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy w związku z czym miejscem opodatkowania nie jest miejsce położenia nieruchomości.”

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.75.2024.1.AKS, cyt.:

„Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz wskazane we wniosku informacje należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym ww. usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca - Urządzenia są w sposób nietrwały zamontowane do podłoża (np. posadzki), tzn. po ustawieniu Urządzenia w podłożu jest wiercony otwór a Urządzenie jest przymocowywane za pomocą kotew stalowych rozporowych lub innej śruby. W każdej chwili możliwe jest odkręcenie kotwy (śruby) i przemieszczenie Urządzenia. Dotyczy to zarówno przypadku pierwszego, jak i przypadku drugiego, z tym że w przypadku pierwszym Urządzenia są najczęściej montowane w budynku (np. w hali produkcyjnej), natomiast w drugim przypadku Urządzenia mogą być montowane również w innych obiektach, np. w obiekcie trafostacji. Niemniej jednak w każdym przypadku odkręcenie kotwy (śruby) nie powoduje uszkodzenia lub zmiany budynku (obiektu) lub Urządzenia. Urządzenia nie są związane z konkretnym budynkiem, tzn. Urządzenie może być umieszczone w dowolnym budynku, co więcej, Urządzenie, które raz zostało umieszczone w danym budynku może być przeniesione do innego budynku.”

Wniosek:

Przepis art. 28e ustawy o VAT nie ma zastosowania do usługi programowania będącej świadczeniem głównym Świadczeń w ramach Części 1 oraz Świadczeń w ramach Części 2 wykonywanych przez A. na rzecz B.

Do opodatkowania usługi programowania będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym, cyt.:

„1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 Wniosku, B. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu powołanych przepisów.

W konsekwencji, miejscem świadczenia przez A. usługi programowania stanowiącej świadczenie główne dla kompleksowego Świadczenia w ramach Części 1/Części 2 będzie miejsce siedziby usługobiorcy - B., tj. terytorium Niemiec. Tym samym usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

 Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.