0114-KDIP1-1.4012.481.2026.1.ESZ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością medyczną C, który ma zostać wyodrębniony ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym wyodrębnienie i przeniesienie tego zespołu składników nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej jako: „A”, „Wnioskodawca” lub „Spółka Dzielona”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. A jest czynnym podatnikiem VAT. Na moment złożenia niniejszego wniosku A jest jedynym wspólnikiem B sp. z o.o. (dalej jako: „B” lub „Spółka Przejmująca”) będącej spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona wchodzą w skład Grupy (…) (dalej: „Grupa”). Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca w dalszej części wniosku są określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Od momentu nabycia udziałów w Spółce Przejmującej Spółka Dzielona jest nieprzerwanie jej jedynym udziałowcem. Do momentu sporządzenia niniejszego wniosku, udziały w Spółce Dzielonej nie były przedmiotem innych transakcji (w szczególności aportu).

1.    Przedmiot i zakres działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca należą do Grupy, która zarządza (…) siecią szpitali i placówek ambulatoryjnych, działającą w trzech krajach: (…) W ramach Grupy prowadzonych jest kilkadziesiąt szpitali, setki poradni oraz liczne placówki opieki długoterminowej, domy seniora i ośrodki specjalistyczne. Placówki Grupy oferują szeroki zakres usług, w tym: podstawową i specjalistyczną opiekę zdrowotną, diagnostykę, leczenie szpitalne, rehabilitację, opiekę nad osobami starszymi oraz długoterminową, opiekę hospicyjną.

Spółka Dzielona prowadzi działalność w następujących obszarach:

·       świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia (dalej: „Działalność medyczna”), w szczególności prowadzenie szpitali, przychodni, poradni specjalistycznych oraz innych placówek medycznych i opiekuńczych, obejmujące m.in. udzielanie świadczeń zdrowotnych zarówno w ramach kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, jak i w ramach świadczeń komercyjnych, w oparciu o umowy o pracę oraz kontrakty zawarte z personelem medycznym (w szczególności lekarzami, ordynatorami, pielęgniarkami i innym personelem), a także personelem obsługującym placówki medyczne.

Działalność medyczna Spółki Dzielonej jest wykonywana poprzez trzy jednostki (dalej: „Działalności medyczne”), którymi są:

• Działalność medyczna C,
• Działalność medyczna D oraz
• Działalność medyczna E.

Każda z tych jednostek obejmuje masę majątkową wykorzystywaną do realizacji określonej Działalności medycznej w ramach struktury Spółki Dzielonej i jest wyodrębniona za pomocą uchwały zarządu.

·       pełnienie funkcji podmiotu holdingowego oraz prowadzenie scentralizowanej działalności korporacyjnej i świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy prowadzących Działalność medyczną (dalej: „Działalność holdingowa”). W ramach Działalności holdingowej Spółka Dzielona w szczególności nabywa, posiada i zbywa udziały lub akcje w spółkach zależnych, sprawuje nad nimi nadzór właścicielski, koordynuje i wyznacza kierunki ich rozwoju, a także świadczy na ich rzecz usługi wsparcia o charakterze centralnym, obejmujące m.in. obszar finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, zakupów, marketingu, compliance oraz szeroko rozumianego wsparcia administracyjno‑organizacyjnego. Jednostka ta również jest wyodrębniona ze struktury Spółki Dzielonej za pomocą uchwały zarządu.

2.    Struktura organizacyjna Spółki Dzielonej

W strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej można wyodrębnić działy organizacyjne odpowiedzialne za realizację zadań w poszczególnych obszarach kompetencyjnych, zgodnie z opisanymi powyżej głównymi obszarami działalności:

·         Działalność medyczna prowadzona w ramach samodzielnej jednostki organizacyjnej funkcjonującej pod nazwą „C”, w skład której wchodzą:

1.    Szpital Specjalistyczny (…),

2.    Przychodnia Specjalistyczna (…),

3.    Zakład Opiekuńczo - Leczniczy (…),

wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi związanymi z ich funkcjonowaniem (dalej: Działalność medyczna C lub C);

·         Działalność medyczna prowadzona w ramach samodzielnej jednostki organizacyjnej funkcjonującej pod nazwą „D”, w skład której wchodzą:

• (…) Szpital Specjalistyczny (…),
• Szpital (…),
• (…) Przychodnia Specjalistyczna (…),
• Przychodnia Specjalistyczna (…),
• (…) Przychodnie,
• (…)

oraz inne jednostki przypisane organizacyjnie do tego majątku (dalej: Działalność medyczna D);

•  Działalność medyczna prowadzona w ramach samodzielnej jednostki organizacyjnej funkcjonującej pod nazwą „E”, obejmującą działalność prowadzoną w:
• (…), Szpital (…),
• (…) Przychodnie,
• (…),
• (…) Ambulatorium,
• (…),

(dalej: Działalność medyczna E);

• Działalność holdingowa realizowana jest przez wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która odpowiada za nadzór nad spółkami zależnymi oraz świadczeniem na ich rzecz oraz na rzecz ww. Działalności medycznych usług wsparcia o charakterze centralnym.

Za prowadzenie Działalności medycznej C, Działalności medycznej D oraz Działalności medycznej E odpowiadają osoby zarządzające poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (np. ordynatorzy, dyrektorzy placówek), którym podporządkowany jest personel medyczny i pomocniczy zaangażowany w działalność tych jednostek. Zakres odpowiedzialności osób zarządzających obejmuje w szczególności organizację i koordynację udzielania świadczeń zdrowotnych w podległych im jednostkach, nadzór nad wykonywaniem umów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz kontraktów komercyjnych, a także bieżące zarządzanie personelem i zasobami wykorzystywanymi w prowadzeniu Działalności medycznej.

Działalność holdingowa realizowana jest przez wyodrębnioną jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za pełnienie funkcji właścicielskich wobec spółek zależnych oraz świadczenie na ich rzecz usług o charakterze centralnym, w tym w szczególności w obszarze finansów i zarządzania płynnością, księgowości i kontrolingu, kadr i płac, IT, zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno‑organizacyjnego. Na jej czele stoi Dyrektor Finansowy, który odpowiada za prawidłową realizację ww. usług i funkcji.

3.    Podział Spółki Dzielonej

Planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Grupy polegającej na rozdzieleniu działalności holdingowej od działalności operacyjnej polegającej na prowadzeniu placówek medycznych. Działanie takie ma na celu doprowadzenie do spójnego modelu funkcjonalnego struktury Grupy, który zakłada posiadanie odrębnych podmiotów holdingowych i operacyjnych. Docelowa struktura dodatkowo ma doprowadzić do uproszczenia pozyskiwania dotacji i dofinansowań związanych z poszczególnymi Działalnościami medycznymi.

Mając na uwadze powyższe, planowany jest podział A przez wyodrębnienie Działalności medycznych do spółek zależnych od A, w tym do Spółki Przejmującej. Działalność holdingowa ma być z kolei w dalszym ciągu prowadzona w ramach A. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy Działalności medycznej C, natomiast wyodrębnienie pozostałych placówek medycznych do spółek zależnych jest przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Transakcja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 5 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: „KSH”), czyli poprzez podział przez wyodrębnienie (dalej: „Podział”).

Istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia transakcji oraz brak głównego lub jednego z głównych celów w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i nie jest oczekiwane, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z przyjętymi założeniami, w ramach Podziału ma dojść m.in. do:

·         wyodrębnienia do Spółki Przejmującej całej aktywności związanej z prowadzeniem Działalności medycznej C;

·         pozostawienia w Spółce Dzielonej Działalności holdingowej.

Na potrzeby Podziału wartość rynkowa Działalności medycznej C zostanie ustalona w oparciu o wyceny wewnętrzne z wykorzystaniem metod stosowanych w podobnych transakcjach w branży medycznej w ostatnim okresie.

Zgodnie z założeniami, w ramach Podziału:

·        Spółka Przejmująca przyjmie wartość otrzymanych składników majątkowych dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. W związku z tym, nie dojdzie do sytuacji, w której w księgach podatkowych Spółki Przejmującej zostanie rozpoznana nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych;

·        Spółka Przejmująca przypisze otrzymane składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W momencie podziału Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca będą podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podział zostanie rozliczony rachunkowo metodą łączenia udziałów.

4.    Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach Podziału

Składniki majątkowe wykorzystywane w poszczególnych działalnościach

W ramach transakcji do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne związane z Działalnością medyczną C.

Należy wskazać, że Spółka Dzielona wyodrębnia w swoich księgach i ewidencjach aktywa służące prowadzeniu Działalności medycznej C oraz Działalności holdingowej. W rezultacie, w ramach podziału, dojdzie do alokacji / przypisania części składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w poszczególnych działalnościach.

Do Działalności medycznej C zostaną przypisane m.in. następujące aktywa:

·       materialne, takie jak: nieruchomości oraz prawa do nieruchomości wykorzystywane przez placówki medyczne C, w tym budynki szpitalne i przychodnie, inwestycje w obcych środkach trwałych, specjalistyczna aparatura i sprzęt medyczny oraz diagnostyczny, infrastruktura techniczna i instalacyjna, sprzęt informatyczny i telekomunikacyjny, środki transportu, a także wyposażenie placówek medycznych i administracyjnych,

·       niematerialne i prawne, takie jak: prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, prawa i obowiązki z umów z personelem medycznym i niemedycznym (umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych), prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem placówek medycznych, prawa do oprogramowania i systemów informatycznych wykorzystywanych w działalności leczniczej, bazy danych (w tym dokumentacja medyczna pacjentów), domeny i serwisy internetowe, znaki towarowe oraz know‑how operacyjne związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych,

·       aktywa obrotowe, takie jak: środki pieniężne, należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzeniem Działalności medycznej C, zapasy (w szczególności leki, materiały medyczne, jednorazowe wyroby medyczne oraz inne materiały zużywalne wykorzystywane w bieżącej działalności leczniczej), a także inne składniki obrotowe wynikające z bieżącej działalności operacyjnej, w tym rozliczenia z Narodowym Funduszem Zdrowia, kontrahentami oraz personelem.

Natomiast po przeprowadzeniu transakcji w Spółce Dzielonej pozostaną m.in. następujące składniki materialne i niematerialne związane z Działalnością holdingową:

·       materialne, takie jak: środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do realizacji funkcji holdingowych, właścicielskich, zarządczych i administracyjnych, w szczególności infrastruktura biurowa oraz sprzęt informatyczny i techniczny niewykorzystywany bezpośrednio w działalności medycznej;

·        niematerialne i prawne, takie jak: know‑how zarządcze i inwestycyjne, dokumentacja korporacyjna i organizacyjna, prawa wynikające z umów o charakterze holdingowym, zarządczym i doradczym, prawa własności intelektualnej niezwiązane bezpośrednio z działalnością medyczną oraz inne prawa niematerialne służące pełnieniu funkcji podmiotu holdingowego;

·        aktywa obrotowe, takie jak: środki pieniężne oraz należności i zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności holdingowej, w tym wynikające z finansowania, nadzoru właścicielskiego oraz rozliczeń wewnątrzgrupowych, z wyłączeniem zapasów związanych z działalnością medyczną.

Ponadto, w związku z Podziałem dojdzie do:

·       przeniesienia do Spółki Przejmującej umów o pracę pracowników przypisanych do Działalności medycznej C – tj. nastąpi przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy,

·       pozostawienia w Spółce Dzielonej umów o pracę pracowników przypisanych do Działalności holdingowej.

Wyodrębnienie finansowe Działalności medycznej C w strukturze Spółki Dzielonej

Spółka Dzielona ma możliwość przypisania do aktywów odpowiadających im pozycji bilansowych funkcjonalnie związanych z poszczególnymi działalnościami. W szczególności, Spółka Dzielona jest w stanie przypisać do poszczególnych działalności:

·       koszty (zobowiązania) z tytułu wynagrodzenia należnego pracownikom przypisanym do danej działalności,

·       pozycje bilansowe dotyczące działalności Spółki Dzielonej, które są funkcjonalnie związane z czynnościami realizowanymi w ramach Działalności medycznej C oraz Działalności holdingowej.

Należy nadmienić, że Spółka Dzielona wobec niektórych pozostałych kosztów (tj. kosztów wspólnych, których nie da się bezpośrednio alokować do danego rodzaju działalności), dokona stosownej alokacji przy pomocy odpowiednich kluczy alokacji.

W związku z Podziałem:

a)    na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione:

·        zobowiązania z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom przypisanym do Działalności medycznej C,

·        prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, które funkcjonalnie związane są z prowadzoną Działalnością medyczną C (w tym w szczególności takie jak: prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, umów z personelem medycznym i niemedycznym, umów najmu i dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych przez placówki medyczne, umów dostaw i serwisowych, umów dotyczących aparatury i sprzętu medycznego oraz umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem placówek medycznych);

b)    w Spółce Dzielonej pozostaną:

·        zobowiązania z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom przypisanym do Działalności holdingowej,

·        prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, które funkcjonalnie związane są z prowadzoną Działalnością holdingową (w tym w szczególności takie jak: umowy związane z pełnieniem funkcji holdingowych, w tym umowy dotyczące nadzoru właścicielskiego, finansowania, usług zarządczych i doradczych, umowy o świadczenie usług centralnych na rzecz spółek z Grupy oraz inne umowy niezwiązane bezpośrednio z prowadzeniem działalności medycznej).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku z przeprowadzeniem Podziału, będzie możliwe manualne sporządzenie rachunku zysków i strat oraz zestawienia aktywów i pasywów zarówno dla Działalności medycznej C, jak i Działalności holdingowej.

Wyodrębnienie funkcjonalne / organizacyjne

Każda z działalności realizuje przypisane jej funkcje, tj.:

• Działalność medyczna C - polega na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia w jednostkach wchodzących w skład Działalności medycznej C, w szczególności poprzez prowadzenie Szpitala Specjalistycznego (…), Przychodni Specjalistycznej (…) oraz Zakładu Opiekuńczo – Leczniczego) (…), w tym przede wszystkim udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia oraz świadczeń komercyjnych związanych z diagnostyką, leczeniem i opieką nad pacjentami;
• Działalność holdingowa - polega na pełnieniu funkcji podmiotu holdingowego wobec spółek z Grupy prowadzących Działalność medyczną, w szczególności na nabywaniu, posiadaniu i zbywaniu udziałów lub akcji w tych spółkach, sprawowaniu nad nimi nadzoru właścicielskiego oraz świadczeniu na ich rzecz scentralizowanych usług korporacyjnych w obszarze finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, scentralizowanych zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno‑organizacyjnego.

Przedmiot planowanej transakcji stanowi funkcjonalną całość zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach tych poszczególnych części przedsiębiorstwa (tj. pozostającej w Spółce Dzielonej oraz przenoszonej do Spółki Przejmującej) mogą być realizowane określone zadania gospodarcze związane ze świadczeniem usług w zakresie poszczególnych wymienionych działalności.

Działalność medyczna C zawiera elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w szczególności:

·       jednostki medyczne wchodzące w skład Działalności medycznej C działające pod wspólną marką C, w tym, w szczególności szpitale oraz sieć przychodni wskazanych powyżej;

·       zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych do prowadzenia działalności medycznej w tych jednostkach (tj. zarówno prawa rzeczowe dotyczące ww. placówek, jak i specjalistyczny sprzęt medyczny oraz sprzęt potrzebny do ich bieżącej obsługi [np. sprzęt komputerowy czy do konserwacji i czyszczenia poszczególnych składników majątkowych itp.]);

·       umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia dotyczące finansowania udzielanych świadczeń zdrowotnych;

·       umowy cywilnoprawne oraz umowy o pracę zawarte z personelem medycznym i personelem obsługującym placówki (w szczególności z lekarzami, ordynatorami, pielęgniarkami oraz innym personelem);

·       organizacyjne wyodrębnienie w strukturze Spółki Dzielonej, umożliwiające zarządzanie Działalnością medyczną C jako odrębnym obszarem działalności.

Podobnie Działalność holdingowa zawiera elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej:

·       udziały w spółkach zależnych z Grupy prowadzących Działalność medyczną;

·       powiązania kapitałowe oraz umowy funkcjonalnie związane z pełnieniem funkcji podmiotu holdingowego, w tym ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi;

·        wyodrębnioną jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za realizację scentralizowanych funkcji korporacyjnych, w szczególności w obszarze finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno-organizacyjnego;

·        kadrę pracowniczą wykonującą zadania w ramach powyższych obszarów;

·        zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych do prowadzenia ww. działalności (tj. przede wszystkim sprzęt komputerowy, licencje dot. wykorzystywanego oprogramowania itp.).

Po dokonaniu Podziału, Spółka Przejmująca planuje kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą prowadzoną przy użyciu nabytych części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że jego zamiarem jest przeniesienie na Spółkę Przejmującą w ramach Podziału wszelkich umów niezbędnych do kontynuowania Działalności medycznej C w jak najszerszym możliwym zakresie. Tym niemniej, nie można wykluczyć, że w pewnych przypadkach może być to z określonych powodów niemożliwe, np. z uwagi na brak uzyskania zgody kontrahenta lub wypowiedzenia umów o pracę przez niektórych pracowników (w tym także personelu medycznego). W takich przypadkach dojdzie do rozwiązania umów dotyczących wyłącznie Działalności medycznej C. Równocześnie Spółka Przejmująca będzie podejmowała starania mające na celu zawarcie podobnych umów we własnym zakresie, w miarę możliwości i aktualnych potrzeb.

Wnioskodawca podkreśla, że samodzielność jednostki „C” oznacza, że:

·       posiada ona przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym nieruchomości, sprzęt medyczny, inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne oraz prawa i obowiązki z umów),

·       ma przypisany personel medyczny i pomocniczy, podporządkowany osobom zarządzającym odpowiedzialnym za tę Działalność medyczną,

·        w wewnętrznej strukturze organizacyjnej A funkcjonuje ona jako odrębny obszar działalności. Działalność medyczna C została wyodrębniona organizacyjnie w wewnętrznej strukturze Spółki Dzielonej w drodze uchwały zarządu Spółki Dzielonej.

Działalność medyczna C przed podziałem jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej A S.A. jako spółki akcyjnej prawa polskiego, tj. stanowi ona część A, a nie odrębny podmiot prawa.

Jak wskazano powyżej, „C” jest wewnętrzną jednostką organizacyjną A, a wyodrębnienie organizacyjne tej jednostki nastąpiło w drodze uchwały zarządu Spółki Dzielonej.

„C” nie posiada odrębnej od A osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym od A podatnikiem VAT. „C” działa w ramach A S.A. jako wyodrębniony uchwałą zarządu A obszar prowadzenia działalności medycznej.

Na moment wyodrębnienia Działalności medycznej C zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem przeniesienia będzie posiadał samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym rozumianą jako możliwość generowania przychodów pozwalających pokryć bieżące koszty operacyjne i (potencjalne) osiągnięcie zysku.

Wyodrębnienie finansowe przejawia się w szczególności w tym, że:

·        możliwe jest przyporządkowanie do Działalności medycznej C przychodów i kosztów funkcjonalnie związanych z tą działalnością oraz odpowiadających im należności i zobowiązań,

·        możliwe jest przypisanie do Działalności medycznej C m.in. kosztów i zobowiązań z tytułu wynagrodzeń pracowników przypisanych do tej działalności oraz innych pozycji bilansowych związanych z jej prowadzeniem,

·        w odniesieniu do kosztów wspólnych, których nie da się bezpośrednio przypisać do jednej z działalności z uwagi na pośredni związek z przychodem, stosowane są odpowiednie klucze alokacji,

·        w związku z Podziałem będzie możliwe sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz zestawienia aktywów i pasywów zarówno dla Działalności medycznej C, jak i dla Działalności holdingowej.

W konsekwencji możliwe będzie oddzielenie finansów przekazywanej części przedsiębiorstwa (Działalności medycznej C) od finansów pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Zamiarem Wnioskodawcy jest, aby w związku z planowanym podziałem:

·        na Spółkę Przejmującą przeszły co do zasady wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z przekazywanym majątkiem wchodzącym w skład Działalności medycznej C, w szczególności:

• zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników przypisanych do Działalności medycznej C,
• prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, które dotyczą Działalności medycznej C, w tym w szczególności praw i obowiązków z kontraktów z NFZ, umów z personelem medycznym i niemedycznym, umów najmu i dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych przez placówki medyczne oraz pozostałych umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem tych placówek;

·        w Spółce Dzielonej pozostały zobowiązania związane z Działalnością holdingową, w szczególności zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników przypisanych do Działalności holdingowej oraz prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów dotyczących pełnienia funkcji holdingowych oraz świadczenia scentralizowanych usług korporacyjnych, które nie są bezpośrednio związane z Działalnością medyczną C.

Nie można jednak wykluczyć, że w indywidualnych przypadkach przeniesienie niektórych zobowiązań nie będzie możliwe z przyczyn prawnych lub faktycznych, w szczególności z uwagi na brak zgody kontrahenta na przeniesienie umowy lub wypowiedzenie umów o pracę przez pracowników (w tym personel medyczny). W takich sytuacjach umowy dotyczące wyłącznie Działalności medycznej C zostaną co do zasady rozwiązane po stronie Spółki Dzielonej, a związane z nimi zobowiązania wygasną, natomiast Spółka Przejmująca będzie podejmowała starania w kierunku zawarcia podobnych umów we własnym zakresie, w miarę możliwości i aktualnych potrzeb.

Po dokonaniu Podziału Spółka Przejmująca planuje kontynuować Działalność Medyczną w dotychczasowym zakresie przy wykorzystaniu nabytej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Co do zasady, Spółka Przejmująca będzie mogła prowadzić Działalność medyczną C bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego podziału.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie działalności medycznej wymaga stałego zaopatrywania szpitali i innych placówek medycznych między innymi w lekarstwa, materiały medyczne, odzież roboczą personelu czy środki ochrony osobistej. Obecnie część zakupów (np. odzieży roboczej, podstawowych materiałów medycznych, takich jak bandaże itp.) realizowana jest centralnie przez A, a następnie towary te są dystrybuowane do poszczególnych jednostek. Po Podziale zmianie ulegnie model zaopatrzenia Działalności medycznej, bowiem Spółka Przejmująca będzie samodzielnie zawierać umowy z dostawcami oraz nabywać tego typu towary i materiały bezpośrednio na własny rachunek.

Powyższa zmiana nie wpływa jednak na zdolność przejmowanego zespołu składników do samodzielnego funkcjonowania, gdyż dotyczy wyłącznie bieżącego modelu operacyjnego w zakresie zaopatrzenia, typowego dla samodzielnie działającego przedsiębiorstwa. Nabywanie materiałów i towarów zużywalnych stanowi standardowy element prowadzenia działalności gospodarczej i nie warunkuje możliwości jej rozpoczęcia ani kontynuowania w oparciu o przejmowany majątek.

W związku z powyższym, do kontynuowania Działalności medycznej C nie jest konieczne zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego podziału, jako warunku technicznej i funkcjonalnej zdolności do prowadzenia tej działalności. Przejmowany zespół składników jest zdolny do samodzielnej realizacji przypisanych mu zadań gospodarczych.

Jednocześnie, w pojedynczych przypadkach, gdy określone umowy lub zobowiązania nie będą mogły zostać przeniesione z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (np. brak zgody kontrahenta, wypowiedzenie umowy o pracę przez pracownika), może zaistnieć konieczność podjęcia przez Spółkę Przejmującą dodatkowych działań prawnych, w szczególności zawarcia nowych umów z kontrahentami lub personelem, tak aby zapewnić ciągłość działalności w oparciu o przejęty majątek.

Żaden składnik materialny lub niematerialny składający się na Działalność holdingową nie będzie bezpośrednio wykorzystywany przez Spółkę Przejmującą w jej działalności medycznej. Jednocześnie, po Podziale Spółka Przejmująca będzie prawdopodobnym odbiorcą scentralizowanych usług wsparcia wchodzących w zakres Działalności holdingowej. Tym samym, część składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność holdingową (w szczególności systemy IT, narzędzia finansowo-księgowe, know-how zarządcze i organizacyjne oraz zasoby kadrowe jednostki holdingowej) będzie wykorzystywana przez A do świadczenia usług na rzecz Spółki Przejmującej.

Po dokonaniu Podziału, A będzie prowadzić Działalność holdingową, polegającą m.in. na pełnieniu funkcji podmiotu holdingowego oraz świadczeniu scentralizowanych usług wsparcia na rzecz spółek z Grupy prowadzących działalność medyczną. B jako spółka zależna A, przejmująca Działalność medyczną C, będzie jednym z podmiotów, na rzecz których takich usług wsparcia będzie co do zasady udzielać A.

W szczególności Wnioskodawca zakłada, że:

·       świadczeniodawcą usług wsparcia o charakterze centralnym będzie A S.A. (Spółka Dzielona, prowadząca Działalność holdingową),

·        odbiorcą tych usług będzie B (Spółka Przejmująca, prowadząca Działalność medyczną C),

·       przedmiotem i zakresem usług będą usługi korporacyjne w obszarach wskazanych dla Działalności holdingowej, w szczególności w zakresie finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno-organizacyjnego.

Usługi wsparcia świadczone przez A na rzecz Spółki Przejmującej po dokonaniu Podziału będą usługami odpłatnymi, rozliczanymi na warunkach rynkowych, zgodnie z przyjętym w Grupie modelem rozliczeń wewnątrzgrupowych. Usługi te będą miały charakter pomocniczy wobec Działalności medycznej C.

Na moment sporządzania niniejszego wniosku nie zostały przewidziane inne, odmienne co do charakteru wzajemne świadczenia pomiędzy A a Spółką Przejmującą niż wskazane powyżej usługi wsparcia o charakterze korporacyjnym.

Pytanie

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością medyczną C, który ma zostać wyodrębniony ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym wyodrębnienie i przeniesienie tego zespołu składników nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością medyczną C, który ma zostać wyodrębniony ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym wyodrębnienie i przeniesienie tego zespołu składników nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podział przez wyodrębnienie na gruncie KSH

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 5 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie). Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy wskazać, że możliwe jest przeprowadzenie podziału przez wyodrębnienie, w ramach którego dochodzi do: (i) przeniesienia części majątku spółki dzielonej na inny podmiot, (ii) pozostawienia części majątku spółki dzielonej w tym podmiocie.

W związku z powyższym, z perspektywy przepisów KSH, możliwe będzie przeprowadzenie podziału, w ramach którego miałoby dojść do: (i) pozostawienia Działalności holdingowej w Spółce Dzielonej, (ii) przeniesienia Działalności medycznej C do Spółki Przejmującej.

Kwalifikacja Działalności medycznej C jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie analizy powyższej definicji, w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT konieczne jest:

a)  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego również zobowiązania,

b)  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie,

c)  wyodrębnienie finansowe składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie,

d)  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielne prowadzące działalność gospodarczą.

Celem prawidłowego określenia skutków podatkowych podziału z perspektywy podatku od towarów i usług, niezbędnym będzie zweryfikowanie czy Działalność medyczna C może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego. W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odniesie się do poszczególnych warunków w kontekście planowanego podziału.

a)  Działalność medyczna C jako zespół składników materialnych i niematerialnych

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest, aby w skład tej masy majątkowej wchodziły składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Wnioskodawcy, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego. W szczególności dla uznania danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby dany zespół aktywów i pasywów pozwalał na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. W konsekwencji, spełnienie przesłanki dotyczącej istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych należy każdorazowo rozpatrywać w kontekście działalności prowadzonej przy wykorzystaniu danej masy majątkowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że legalne definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidziane w ustawie o CIT, jak i w ustawie o VAT są tożsame, tym samym ze względu na zastosowanie wykładni systemowej prawa podatkowego, Wnioskodawca będzie również pomocniczo posługiwał się także dorobkiem interpretacyjnym, jak i orzeczniczym w tym zakresie, powstałym na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis):

Należy przy tym zauważyć, że jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Trzeba zatem uznać, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, że do Spółki Przejmującej przyporządkowane zostaną składniki majątkowe, stanowiące masę majątkową wykorzystywaną do prowadzenia Działalności medycznej C, które zostały wymienione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, tj. m.in.:

·   składniki majątku o charakterze materialnym, takie jak: nieruchomości oraz prawa do nieruchomości wykorzystywane przez placówki medyczne C, w tym budynki szpitalne i przychodnie, inwestycje w obcych środkach trwałych, specjalistyczna aparatura i sprzęt medyczny oraz diagnostyczny, infrastruktura techniczna i instalacyjna, sprzęt informatyczny i telekomunikacyjny, środki transportu, a także wyposażenie placówek medycznych i administracyjnych;

·   składniki majątku o charakterze niematerialnym, takie jak: prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, prawa i obowiązki z umów z personelem medycznym i niemedycznym (umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych), prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem placówek medycznych, prawa do oprogramowania i systemów informatycznych wykorzystywanych w działalności leczniczej, bazy danych (w tym dokumentacja medyczna pacjentów), domeny i serwisy internetowe, znaki towarowe oraz know‑how operacyjne związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

·   zobowiązania funkcjonalnie związane z Działalnością medyczną C;

·   prawa i obowiązki wynikające z umów, które funkcjonalnie związane są z Działalnością medyczną C;

·   pracownicy przypisani do Działalności medycznej C.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest zatem bezsporne w odniesieniu do Działalności medycznej C.

·      Wyodrębnienie organizacyjne Działalności medycznej C w strukturze Spółki Dzielonej

Jak już wcześniej wskazano, jednym z kryteriów uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest ich wyodrębnienie organizacyjne w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie precyzuje definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Jednakże w literaturze przedmiotu (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021) wskazuje się, że:

„zasadne wydaje się przyjęcie, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika”.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.4.2022.4.MAZ) organ podatkowy potwierdził, że:

„wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jednocześnie, w doktrynie prawa podatkowego (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis) wskazuje się, że:

„(…) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 21 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał, że:

„(…) samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 22 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.485.2018.3.JC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia z przedsiębiorstwa danej masy majątkowej w sposób organizacyjny niezbędne jest, aby dane składniki majątkowe pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR):

„Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość”.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Działalność medyczna C oraz Działalność holdingowa są wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały zarządu. Jednocześnie, poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład Działalności medycznej C stanowią zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, zarządzanych i wykorzystywanych przez personel, który po podziale będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej wynikającej ze specjalizacji przypisanej tej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością medyczną C stanowi organizacyjnie wyodrębniony w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych.

·      Wyodrębnienie finansowe Działalności medycznej C w Spółce Dzielonej

Przesłanką wymaganą do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie. Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie wprowadza definicji legalnej wyodrębnienia finansowego składników majątkowych w ramach danego podmiotu.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021):

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe przejawia się poprzez prowadzenie ewidencji księgowej Spółki Dzielonej w taki sposób, aby możliwym było przyporządkowanie kosztów, przychodów, zobowiązań oraz należności tej spółki do poszczególnych mas majątkowych. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak pełnej samodzielności finansowej. Wskazana teza znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2019 r. (sygn. IPPB5/4510-482/16-2/S/AK/MW) organ podatkowy uznał, że:

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.508.2018.3.MR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, odstępując jednocześnie od wskazania uzasadnienia prawnego swojego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym:

„(…) wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe, znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu (H. Litwińczuk Rozdział 1. Zawiązanie spółki. Utworzenie kapitału zakładowego i późniejsze jego podwyższenie s. 67 [w:] Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2022.), w której podkreśla się, że:

Jak zostało wspomniane w opisie okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działalności medycznej C (w tym również, kosztów związanych z wynagrodzeniami personelu przypisanego do Działalności medycznej C), jak również tych związanych z Działalnością holdingową. Księgowość prowadzona w Spółce Dzielonej pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z projektami wykonywanymi w poszczególnych działalnościach. W rezultacie, Spółka Dzielona będzie mieć możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów przypisanych do konkretnych prac realizowanych przez Spółkę Dzieloną oraz do danych jednostek wewnętrznych funkcjonujących w Spółce Dzielonej.

W tym kontekście warto wskazać, że stosowanie przez Spółkę Dzieloną odpowiednych kluczy alokacji wobec pozostałych kosztów (tj. kosztów wspólnych, których nie da się bezpośrednio alokować do danej działalności) nie stanowi przeszkody dla odpowiedniego poziomu wyodrębnienia finansowego (zostało to potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.206.2025.1.AS).

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem, będzie możliwość sporządzenia rachunku zysków i strat oraz zestawienia aktywów i pasywów dla zespołu składników materialnych i niematerialnych związanego z Działalnością medyczną C. Tym samym, działalność tą należy uznać za wyodrębnioną finansowo.

·      Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności medycznej C w Spółce Dzielonej

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także wyodrębniony funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez daną masę majątkową, która mogłaby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG) wskazano, że:

„(…) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością medyczną C stanowi zorganizowany i wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych. Należy przy tym podkreślić, że ten zespół składników dysponuje aktywami, pasywami oraz zasobami ludzkimi wystarczającymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych. W konsekwencji Spółka Przejmująca w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością medyczną C będzie kontynuować działalność realizowaną obecnie przez Spółkę Dzieloną, tj. będzie realizowała działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w jednostkach wchodzących w skład otrzymanej działalności (w tym, w szczególności poprzez prowadzenie szpitali i przychodni wchodzących w skład Działalności medycznej C oraz świadczenie usług medycznych finansowanych ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia oraz w ramach świadczeń komercyjnych).

Tym samym, Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w strukturach Spółki Dzielonej przez tę część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością medyczną C stanowi masę majątkową funkcjonalnie wyodrębnioną w Spółce Dzielonej.

·      Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ze wskazanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „zbycia” powinno być rozumiane w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” określonego na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc w taki sposób, że „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Powyższe, znajduje potwierdzenie w obszernej literaturze przedmiotu (T. Michalik, art. 6 VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021), przykładowo:

Dodatkowo (P. Karwat, 5.3. Podatki obrotowe [w:] Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2022):

Niewątpliwie zatem podział przewidziany w art. 529 § 1 pkt 5 KSH, dokonany przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na istniejącą spółkę (podział przez wyodrębnienie), spowoduje przeniesienie prawa własności wyodrębnionej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem nie ma przy tym znaczenia, natomiast istotny jest efekt końcowy, jakim jest umożliwienie rozporządzania tym majątkiem jak właściciel.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowana analiza znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2025 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.316.2025.4.DK):

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.211.2025.1.MŻ) odstąpił od uzasadnienia i zgodził się z wnioskodawcą, że:

„(...) zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na dział A. wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać, na dzień złożenia niniejszego wniosku, a także na dzień Podziału (wyodrębnienia) - (...) za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe, skoro zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością medyczną C, do którego przeniesienia dojdzie w ramach podziału, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podział będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, w związku z powyższym, po stronie Spółki Dzielonej nie wystąpi obowiązek podatkowy w VAT w związku z przeprowadzeniem podziału.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością medyczną C stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym podział Spółki Dzielonej przez Wyodrębnienie tego zespołu składników do Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej „Ksh”.

W art. 529 § 1 Ksh wyróżniono sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem:

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wyodrębnienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub nowo zawiązaną spółkę powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wyodrębnienie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku umowy sprzedaży przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒    zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒    faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita-Modes, TSUE stwierdził, że:

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że:

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Dzielona jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka Dzielona należy do Grupy, która zarządza siecią szpitali i placówek ambulatoryjnych. Spółka Dzielona prowadzi działalność w następujących obszarach:

• świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia (dalej: „Działalność medyczna”), w szczególności prowadzenie szpitali, przychodni, poradni specjalistycznych oraz innych placówek medycznych i opiekuńczych, obejmujące m.in. udzielanie świadczeń zdrowotnych zarówno w ramach kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, jak i w ramach świadczeń komercyjnych, w oparciu o umowy o pracę oraz kontrakty zawarte z personelem medycznym (w szczególności lekarzami, ordynatorami, pielęgniarkami i innym personelem), a także personelem obsługującym placówki medyczne. Działalność medyczna jest wykonywana poprzez trzy jednostki: Działalność medyczna C, Działalność medyczna D oraz Działalność medyczna E;
• pełnienie funkcji podmiotu holdingowego oraz prowadzenie scentralizowanej działalności korporacyjnej i świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy prowadzących Działalność medyczną (dalej: „Działalność holdingowa”).

W skład działalności medycznej prowadzonej w ramach samodzielnej jednostki organizacyjnej funkcjonującej pod nazwą „C” wchodzą:

1) Szpital Specjalistyczny (…),

2) Przychodnia Specjalistyczna (…),

3) Zakład Opiekuńczo - Leczniczy (…),

wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi związanymi z ich funkcjonowaniem (dalej: Działalność medyczna C lub C).

Za prowadzenie Działalności medycznej C, Działalności medycznej D oraz Działalności medycznej E odpowiadają osoby zarządzające poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (np. ordynatorzy, dyrektorzy placówek), którym podporządkowany jest personel medyczny i pomocniczy zaangażowany w działalność tych jednostek. Zakres odpowiedzialności osób zarządzających obejmuje w szczególności organizację i koordynację udzielania świadczeń zdrowotnych w podległych im jednostkach, nadzór nad wykonywaniem umów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz kontraktów komercyjnych, a także bieżące zarządzanie personelem i zasobami wykorzystywanymi w prowadzeniu Działalności medycznej.

Działalność holdingowa realizowana jest przez wyodrębnioną jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za pełnienie funkcji właścicielskich wobec spółek zależnych oraz świadczenie na ich rzecz usług o charakterze centralnym, w tym w szczególności w obszarze finansów i zarządzania płynnością, księgowości i kontrolingu, kadr i płac, IT, zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno‑organizacyjnego. Na jej czele stoi Dyrektor Finansowy, który odpowiada za prawidłową realizację ww. usług i funkcji.

Planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Grupy polegającej na rozdzieleniu działalności holdingowej od działalności operacyjnej polegającej na prowadzeniu placówek medycznych. W tym celu planowany jest podział Spółki Dzielonej przez wyodrębnienie Działalności medycznych. Działalność holdingowa będzie natomiast w dalszym ciągu prowadzona w ramach Spółki Dzielonej.

W ramach Podziału ma dojść m.in. do wyodrębnienia do Spółki Przejmującej całej aktywności związanej z prowadzeniem Działalności medycznej C oraz do pozostawienia w Spółce Dzielonej Działalności holdingowej. Transakcja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych, czyli poprzez podział przez wyodrębnienie.

Do Działalności medycznej C zostaną przypisane m.in. następujące aktywa:

• materialne, takie jak: nieruchomości oraz prawa do nieruchomości wykorzystywane przez placówki medyczne C, w tym budynki szpitalne i przychodnie, inwestycje w obcych środkach trwałych, specjalistyczna aparatura i sprzęt medyczny oraz diagnostyczny, infrastruktura techniczna i instalacyjna, sprzęt informatyczny i telekomunikacyjny, środki transportu, a także wyposażenie placówek medycznych i administracyjnych,
• niematerialne i prawne, takie jak: prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, prawa i obowiązki z umów z personelem medycznym i niemedycznym (umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych), prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem placówek medycznych, prawa do oprogramowania i systemów informatycznych wykorzystywanych w działalności leczniczej, bazy danych (w tym dokumentacja medyczna pacjentów), domeny i serwisy internetowe, znaki towarowe oraz know‑how operacyjne związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych,
• aktywa obrotowe, takie jak: środki pieniężne, należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzeniem Działalności medycznej C, zapasy (w szczególności leki, materiały medyczne, jednorazowe wyroby medyczne oraz inne materiały zużywalne wykorzystywane w bieżącej działalności leczniczej), a także inne składniki obrotowe wynikające z bieżącej działalności operacyjnej, w tym rozliczenia z Narodowym Funduszem Zdrowia, kontrahentami oraz personelem.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością medyczną C, który ma zostać wyodrębniony ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym wyodrębnienie i przeniesienie tego zespołu składników będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością medyczną C, stanowić będzie na dzień Podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ odznaczać się będzie odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz będzie obejmować zobowiązania.

Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem sprawy, Działalność medyczna C została wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Spółki Dzielonej za pomocą uchwały zarządu. Za prowadzenie Działalności medycznej C odpowiadają osoby zarządzające poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (np. ordynatorzy, dyrektorzy placówek), którym podporządkowany jest personel medyczny i pomocniczy zaangażowany w działalność tej jednostki. Zakres odpowiedzialności osób zarządzających obejmuje w szczególności organizację i koordynację udzielania świadczeń zdrowotnych w podległej jednostce, nadzór nad wykonywaniem umów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz kontraktów komercyjnych, a także bieżące zarządzanie personelem i zasobami wykorzystywanymi w prowadzeniu Działalności medycznej.

W świetle powyższego, należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością medyczną C będzie spełniać warunek wyodrębnienia organizacyjnego przewidzianego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionymi przez Państwa informacjami, spełniona będzie również przesłanka wyodrębnienia finansowego opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych składającego się na Działalność medyczną C.

Jak Państwo wskazali, na moment wydzielenia Działalności medycznej C, zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem przeniesienia będzie posiadał samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Możliwe będzie oddzielenie finansów przekazywanej części przedsiębiorstwa (Działalności medycznej C) od finansów pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Spółka Dzielona ma możliwość przypisania do aktywów odpowiadających im pozycji bilansowych funkcjonalnie związanych z poszczególnymi działalnościami. Wyodrębnienie finansowe przejawia się w szczególności w tym, że:

• możliwe jest przyporządkowanie do Działalności medycznej C przychodów i kosztów funkcjonalnie związanych z tą działalnością oraz odpowiadających im należności i zobowiązań,
• możliwe jest przypisanie do Działalności medycznej C m.in. kosztów i zobowiązań z tytułu wynagrodzeń pracowników przypisanych do tej działalności oraz innych pozycji bilansowych związanych z jej prowadzeniem,
• w odniesieniu do kosztów wspólnych, których nie da się bezpośrednio przypisać do jednej z działalności z uwagi na pośredni związek z przychodem, stosowane są odpowiednie klucze alokacji,
• w związku z Podziałem będzie możliwe sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz zestawienia aktywów i pasywów zarówno dla Działalności medycznej C, jak i dla Działalności holdingowej.

Należy również uznać, że spełniony będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzącego Działalność medyczną C. Jak Państwo wskazali, przedmiot planowanej transakcji stanowi funkcjonalną całość zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach poszczególnych części przedsiębiorstwa (tj. pozostającej w Spółce Dzielonej oraz przenoszonej do Spółki Przejmującej) mogą być realizowane określone zadania gospodarcze związane ze świadczeniem usług w zakresie poszczególnych wymienionych działalności. Działalność medyczna C zawiera wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w szczególności:

• jednostki medyczne wchodzące w skład Działalności medycznej C działające pod wspólną marką (…), w tym, w szczególności szpitale oraz sieć przychodni;
• zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych do prowadzenia działalności medycznej w tych jednostkach, tj. zarówno prawa rzeczowe dotyczące ww. placówek, jak i specjalistyczny sprzęt medyczny oraz sprzęt potrzebny do ich bieżącej obsługi, np. sprzęt komputerowy czy do konserwacji i czyszczenia poszczególnych składników majątkowych itp.;
• umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia dotyczące finansowania udzielanych świadczeń zdrowotnych;
• umowy cywilnoprawne oraz umowy o pracę zawarte z personelem medycznym i personelem obsługującym placówki (w szczególności z lekarzami, ordynatorami, pielęgniarkami oraz innym personelem);
• organizacyjne wyodrębnienie w strukturze Spółki Dzielonej, umożliwiające zarządzanie Działalnością medyczną (…) jako odrębnym obszarem działalności.

Ponadto, w związku z Podziałem dojdzie do przeniesienia do Spółki Przejmującej umów o pracę pracowników przypisanych do Działalności medycznej (…), tj. nastąpi przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Co istotne, w związku z Podziałem na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione:

• zobowiązania z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom przypisanym do Działalności medycznej C,
• prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, które funkcjonalnie związane są z prowadzoną Działalnością medyczną C (w tym w szczególności takie jak: prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, umów z personelem medycznym i niemedycznym, umów najmu i dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych przez placówki medyczne, umów dostaw i serwisowych, umów dotyczących aparatury i sprzętu medycznego oraz umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem placówek medycznych).

Po dokonaniu Podziału, Spółka Przejmująca planuje kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą prowadzoną przy użyciu nabytych części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Co do zasady, Spółka Przejmująca będzie mogła prowadzić Działalność medyczną C bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego podziału.

Co prawda wskazali Państwo, że po Podziale zmianie ulegnie model zaopatrzenia Działalności medycznej, bowiem Spółka Przejmująca będzie samodzielnie zawierać umowy z dostawcami oraz nabywać tego typu towary i materiały bezpośrednio na własny rachunek. Zmiana ta nie wpłynie na zdolność przejmowanego zespołu składników do samodzielnego funkcjonowania, gdyż dotyczy wyłącznie bieżącego modelu operacyjnego w zakresie zaopatrzenia, typowego dla samodzielnie działającego przedsiębiorstwa i nie warunkuje możliwości jej rozpoczęcia ani kontynuowania w oparciu o przejmowany majątek.

Ponadto wskazali Państwo, że po Podziale Spółka Przejmująca będzie prawdopodobnym odbiorcą scentralizowanych usług wsparcia wchodzących w zakres Działalności holdingowej. Przedmiotem i zakresem usług będą usługi korporacyjne w obszarach wskazanych dla Działalności holdingowej, w szczególności w zakresie finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno-organizacyjnego. Usługi wsparcia świadczone przez Spółkę Dzieloną na rzecz Spółki Przejmującej po dokonaniu Podziału będą usługami odpłatnymi, rozliczanymi na warunkach rynkowych, zgodnie z przyjętym w Grupie modelem rozliczeń wewnątrzgrupowych. Usługi te będą miały charakter pomocniczy wobec Działalności medycznej C.

Należy jednak zauważyć, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy ZCP. Ważne, aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji – co będzie miało miejsce w opisanym przypadku. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku, przedmiot planowanej transakcji stanowi funkcjonalną całość zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem NSA z 27 września 2011 r. o sygn. I FSK 1383/10:

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że mający być przedmiotem zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Działalność medyczną C, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a po dokonaniu Podziału Spółka Przejmująca planuje kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą prowadzoną przy użyciu nabytej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością medyczną C za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością medyczną C, który zostanie wyodrębniony ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym wyodrębnienie i przeniesienie tego zespołu składników nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do Państwa prośby wyrażonej w piśmie z 29 czerwca 2026 r. o możliwie szybsze rozpatrzenie sprawy, tj. wniosku z 29 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej informuję, że dokładam wszelkich starań, aby rozstrzygnięcia wydawane były w możliwie najszybszym terminie.

Należy wyjaśnić, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej są rozpatrywane w kolejności – według daty wpływu, a rozstrzygnięcia wydawane są w terminach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.