0114-KDIP1-1.4012.413.2026.4.MŻ

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania Sprzedaży Nieruchomości 1 wraz  z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1),
• prawidłowe w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z Budynkami  i Budowlami oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości (pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3),
• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej Sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w części zabudowanej przez Sprzedającego Budynkiem oraz Budowlami oraz Zabudowaniami Nieruchomości 1 (z wyłączeniem Parkingu i Zbiornika LPG) (część pytania nr 4),
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia lub prawa do zwrotu podatku VAT przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami (pytanie nr 5).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 8 lipca 2026 r oraz pismem z 19 sierpnia 2026 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. Sp. z o.o.

2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- B. Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

1. Uwagi wstępne.

Zainteresowany będący stroną postępowania w rozumieniu art. 14r Ordynacji Podatkowej (dalej: „A.” albo „Sprzedający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem C.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „B.” albo „Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlową w postaci hipermarketu oraz stacji paliw pod znakiem C., a także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym C. położonym w (...).

Sprzedający i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce.

Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT ani w rozumieniu art. 11a Ustawy o CIT.

2.  Opis Nieruchomości.

1.  Sprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 1, o obszarze 0,1057 ha oraz 2 o obszarze  0,4638 ha położonych w (...) („Nieruchomość 1”), dla której to Nieruchomości 1 Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...).

2. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 położone są na terenie objętym uchwalonym przez Radę Miejską w (...) „Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr (...) w rejonie (...) odcinka ul. (...) w (...)” (Uchwała Nr (...) z 26 sierpnia 2008 r. ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa (...) 2008 r.).

Według ustaleń tego planu Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem „1U/UC”, o przeznaczeniu „pod usługi komercyjne, w szczególności usługi handlu, w tym obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m²; stacje paliw; parkingi,  z dopuszczeniem parkingów podziemnych i wielopoziomowych; zieleń urządzoną; urządzenia infrastruktury technicznej, w szczególności stacje transformatorowe 15/0,4 kV.

3. Nieruchomość 1 zabudowana jest:

a) parkingiem (budowla) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi oraz

b) częścią zabudowań stacji paliw C.- w tym wiatą stacji paliw, 4 dystrybutorami, 3 zbiornikami na Paliwo i jednym zbiornikiem na gaz oraz budynkiem poboru opłaty przy Stacji Paliw („Stacja Paliw”) (dalej: Zabudowa Nieruchomości 1).

4. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 3 oraz 4, dla których Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...) (Nieruchomość 2) oraz właścicielem posadowionych na Nieruchomości 2, stanowiących odrębne przedmioty własności:

1) budynków, tj. budynku handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy 15.210 m² („Centrum Handlowe”) oraz stacji transformatorowej o powierzchni zabudowy 205 m² (Budynki) oraz

2) budowli, w tym parkingu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi i innych urządzeń służących centrum handlowemu oraz części obiektów Stacji Paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą (Budowle).

5. Budynek Centrum Handlowego składa się z hipermarketu, z galerii handlowej oraz z części biurowej i stanowi Centrum Handlowe C.

6. „Stacja Paliw” obejmuje obiekty budowlane, które znajdują się na działce 1 oraz na działce 3, stanowiące funkcjonalną całość, na którą składają się m.in. następujące budowle i budynki: wiata stacji paliw, 4 dystrybutory, 3 zbiorniki na paliwo i jeden na gaz oraz budynek poboru opłat.

7. „Zbiornik LPG”, dotyczy budowli zbiornika podziemnego na gaz LPG wraz z infrastrukturą nadziemną, który znajduje się na działce 1, który został wybudowany na koszt Kupującego.

8. Na działce 4 znajdują się wiaty na wózki, które nie są budowlami.

9. Wszystkie ww. obiekty budowlane (z wyjątkiem wiat) są na trwale połączone z gruntem a ich kwalifikacja, jako budynków i budowli jest zgodna z przepisami ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.).

10. Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami zwane są dalej łącznie także „Nieruchomością”.

3. Historia nabycia i zabudowania Nieruchomości.

1. Prawa własności Nieruchomości 1 (działki oznaczone numerami ewidencyjnymi nr 1 i 2) spółka „F. Sp. z o.o.” zakupiła na podstawie umowy z 9 sierpnia 2000 r.  akt notarialny Rep. A (...) od Miasta (...). Przedmiotem tej umowy była działka numer 1/1 w (...), a nabycie zostało dokonane w celu budowy drogi dojazdowej i parkingu. Sprzedaż ta podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Działka ta została podzielona w 2015 r. na działki numer 1 i numer 2. Spółka „F. Sp. z o.o.” zmieniła nazwę na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z 14 grudnia 2000 r. na „D. Sp. z o.o.”

2. Nieruchomość 2 (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 5 oraz 4) zostały nabyte przez „F. Sp. z o.o.” na podstawie umowy z 10 maja 1999 r. akt notarialny Rep. A. (...) o nabyciu prawa wieczystego użytkowania działki numer 7 przy ul. (...) w (...) oraz prawa własności budynków i budowli stanowiących odrębny przedmiot własności od spółki G. S.A z siedzibą w (...). Sprzedaż podlegała podatkowi VAT, A. nie ma informacji czy spółce „F. Sp. z o.o.” przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, są to dane archiwalne.

Działka 7 była przedmiotem podziałów i zmian w ewidencji, w 2015 r. uległa podziałowi na działki 6 i 5. Spółka „F. Sp. z o.o. zmieniła nazwę na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z 14 grudnia 2000 r. na „D. Sp. z o.o.”.

3. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały nabyte przez Sprzedającego wskutek połączenia przez przejęcie spółki pod firmą D. sp. z o.o. dokonanego 11 października 2005 r. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały oddane w dzierżawę Kupującemu przez D. sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z 14 lutego 2001 r.

4. Nieruchomość 2 (Działki 4 oraz 5).

4.1 Budynek Centrum Handlowego oraz budynek stacji transformatorowej zostały wybudowane  i oddane do użytkowania przez D. sp. z o.o. w 2001 r. wraz z pierwszą częścią parkingu oraz infrastrukturą towarzyszącą. Według wiedzy Zainteresowanych D. sp. z o.o. przysługiwało w związku z ww. budową prawo do odliczenia podatku VAT. Budynek Centrum Handlowego został rozbudowany w 2005 r. (powiększenie o część biurową i o galerię H.),  a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Budynek po rozbudowaniu został oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 10 czerwca 2005 r.  i był wydany Kupującemu, jako dzierżawcy. W związku z dokonaniem nakładów ulepszających D. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Parking przy Centrum Handlowym też był rozbudowywany, ale wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej.

4.2 Obiekty Stacji Paliw znajdujące się na tej Nieruchomości (działka 5) zostały zbudowane przez D. sp. z o.o. i oddane do użytkowania 11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw, D. sp. z o.o., przysługiwało, wg najlepszej wiedzy Zainteresowanych, prawo do odliczenia podatku VAT, a obiekty zostały wydane do używania dzierżawcy.

4.3 Na podstawie wydanego na rzecz B., jako inwestora pozwolenia na budowę  z 31 lipca 2009 r. (...) oraz pozwolenia na użytkowanie z 14 stycznia 2010 r., B. wybudowała na koszt własny na południowej części Działki 4 parking wraz  z infrastrukturą towarzyszącą. Parking będący inwestycją B. zbudowany jest także na Działce 2 (dalej „Parking”). Parking nie jest wydzielony funkcjonalnie od parkingów będących własnością A.

4.4 A. nie dokonała innych i nie dokona ulepszeń Budynku Centrum Handlowego ani Budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.

5. Nieruchomość 1 (Działka 1 i 2).

5.1 Działka 2 została w całości zabudowana Parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przez i na koszt B., jako inwestora na podstawie pozwolenia na budowę z 31 lipca 2009 r. (...) oraz pozwolenia na użytkowanie z 14 stycznia 2010 r. (punkt 2.3 powyżej). Inwestycja w Parking obejmuje także część Działki 4. Parking nie jest wydzielony funkcjonalnie od pozostałych parkingów będących własnością A..

5.2 Obiekty Stacji Paliw znajdujące się na tej Nieruchomości (Działka 1) zostały wybudowane przez D. sp. z o.o. na podstawie pozwolenia na budowę oraz oddane do użytkowania  11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw D. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

5.3 Na rozbudowę Stacji Paliw o część gazową poprzez wybudowanie na Działce 12 budowli podziemnego Zbiornika LPG wraz z infrastrukturą naziemną B. jako inwestor uzyskała zezwolenie na budowę (...) z 29 maja 2006 r. oraz decyzję na użytkowanie  z 27 listopada 2006 r.

5.4. A. nie dokonała innych i nie dokona ulepszeń znajdujących się na Nieruchomości 1 Budowli.

6. Organizacja działania A.

6.1. Jak wspomniano wyżej Sprzedający jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy elementów o charakterze organizacyjnym, pozwalających na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Kupującemu składników majątku (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) od pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa A. np.: w formie: działu, komórki czy wydziału  z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości zasobami organizacyjnymi i ludzkimi.  W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości A.

6.2. W A. nie występuje jednoznaczne rozgraniczenie pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, a pozostałymi składnikami jej majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanych składników majątku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa A. ewidencja księgowa. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością 1 i z Nieruchomością 2 - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) oraz przychodów z dzierżawy obu Nieruchomości łączenie (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A.

Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji, nie ma też odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi wydzierżawianych Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, nie istnieje możliwość określenia w ramach przedsiębiorstwa A. pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażającej się w możliwości sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego.

7. Dzierżawa i Nakłady

7.1. 14 lutego 2001 r. Kupujący zawarł z poprzednikiem prawnym Sprzedającego umowę dzierżawy, na mocy której Sprzedający oddał Kupującemu do używania i do pobierania pożytków dla celów handlowych, magazynowych i usługowych Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz Budynkami i Budowlami w celu prowadzenia przez Kupującego Centrum Handlowego pod znakiem C. wraz z hipermarketem C. oraz galerią handlową według standardów grupy C. („Umowa Dzierżawy”). Zgodnie z treścią Umowy Dzierżawy Kupujący może bez zgody Sprzedającego wynajmować pomieszczenia w pasażu handlowym znajdującym się  w Centrum Handlowym oraz wynajmować miejsca na parkingu na czas nieprzekraczający określonego w umowie okresu. Uwzględniając wskazane powyżej postanowienia Kupujący wynajmuje określone pomieszczenia w pasażu handlowym osobom trzecim czerpiąc z tego tytułu korzyści. Kupujący, zgodnie z § 5 Umowy Dzierżawy (Prace w Przedmiocie Dzierżawy), dokonał istotnych nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość Przedmiotu Dzierżawy, takich jak m.in:

a)  roboty ogólnobudowlane (budowanie ścian działowych, elewacji, biały montaż, roboty wykończeniowe Centrum Handlowego), roboty związane z instalacjami wewnętrznymi (sieciami): elektrycznymi, klimatyzacją, ogrzewaniem, wentylacją, chłodzeniem, systemami przeciwpożarowymi itd.,

b)  roboty ogólnobudowlane, związane ze zmianami zagospodarowania terenu,

c)  odrębnej inwestycji na Zbiornik LPG oraz na Parking (dalej „Nakłady”).

Inwestycje dokonane przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy zostały zaksięgowane przez B., jako odrębne składniki majątku i są, zasadniczo, amortyzowane, na zasadach przewidzianych przez przepisy Ustawy o CIT, jako „inwestycja w obcym środku trwałym”, tj. w obcym budynku i/lub budowli. Kupujący zapewnił również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe Budynku. B. wykorzystuje  i zamierza, także po nabyciu, wykorzystywać Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w całości podatkiem VAT zgodnie z celem Umowy Dzierżawy, tj. w celu przede wszystkim prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo C., eksploatacji Stacji Paliw,  a także działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych znajdujących się w galerii handlowej w Centrum Handlowym na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez B. Zaznaczyć należy, że A. nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) C. pod którym funkcjonuje Centrum Handlowe.

7.2. Kupujący za zgodą Sprzedającego zawarł ze spółką z o.o. będącą operatorem restauracji sieciowych (Poddzierżawca) umowę poddzierżawy dotyczącą części działek o nr ewidencyjnych 4 oraz 2, stanowiących odpowiednio część Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 1. Na mocy umowy poddzierżawy Poddzierżawca uzyskał prawo do wybudowania na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy obiektu w oparciu o pozwolenie na budowę oraz eksploatacji przedmiotu poddzierżawy.

8. Sprzedaż

A. sprzedaje aktualnie swoje nieruchomości, w tym w celu pozyskania środków finansowych na dalszy rozwój. W tym kontekście Zainteresowani zawarli 13 maja 2026 r., w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przez A. na rzecz B. pod warunkami zawieszającymi. Strony ustaliły jako ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej 31 grudnia 2026 r. (dalej „Sprzedaż”). W związku ze Sprzedażą Nieruchomości dzierżawcy pojawia się kwestia rozliczenia dokonanych przez B. nakładów. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B. poniosła nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) (dalej k.c.). Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani jej rozwiązywać ani jej wypowiadać. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B. Przepisy Kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c. przewidują m.in. uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości.

W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (konfuzję) w jednej osobie (jednym podmiocie) praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów. Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziany w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia nakładów.

Wobec powyższego cena Sprzedaży Nieruchomość nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego nakładów, w tym na Parking oraz na Zbiornik LPG („Cena”).

W ramach Sprzedaży, niezależnie od przeniesienia na Kupującego prawa własności i prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości, Sprzedający przeniesie na Kupującego również majątkowe prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących nabywanych budynków (w tym praw do projektów zmian aranżacyjnych) wraz z prawami zależnymi, na wszelkich polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,  (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), w tym w szczególności:

(i)  prawo do tworzenia utworów zależnych, nowych wersji i adaptacji,

(ii) prawo do rozporządzania opracowaniami utworu, w tym udzielania licencji na rzecz osób trzecich oraz

(iii) prawo do zwielokrotniania utworu.

Dodatkowo na Kupującego przeniesione zostaną wszelkie posiadane przez Sprzedającego uprawnienia z gwarancji i rękojmi udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane budynków, w zakresie w jakim uprawnienia te nie wygasły i są ważne, a także uprawnienia z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawców zmian aranżacyjnych. Sprzedający i Kupujący ponadto zobowiązują się dążyć wspólnymi siłami, aby uzyskać zgodę na przeniesienie na Nabywcę uprawnień wynikających z umowy zawartej z podmiotem trzecim o zakazie konkurencji, w ramach której podmiot trzeci zobowiązuje się do nieoddawania pomieszczeń zlokalizowanych w nieruchomościach sąsiadujących z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2, podmiotom, które zamierzają prowadzić sklep spożywczy lub spożywczo-przemysłowy bez pisemnej zgody oraz do niesprzedawania, nieudostępniania  i nieprzekazywania podmiotowi prowadzącemu działalność konkurencyjną do działalności Sprzedającego bez pisemnej zgody.

W razie nieotrzymania zgody podmiotu trzeciego na cesję praw wynikających z umowy o zakazie konkurencji na rzecz Kupującego, Sprzedający nie będzie ponosił odpowiedzialności. Poza wskazanymi powyżej obszarami, przedmiot Sprzedaży, nie będzie obejmował wierzytelności ani zobowiązań Sprzedającego. Po zakupie B. będzie kontynuować dotychczasową działalność w całości opodatkowaną podatkiem VAT i nie zamierza wydzierżawić całej Nieruchomości podmiotowi trzeciemu (co jest przedmiotem działalności Sprzedającego). A. będzie kontynuowała działalność w oparciu o inne nieruchomości.

Z punktu widzenia Kupującego celem transakcji jest prowadzenia z wykorzystaniem już własnych Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 własnej działalności handlowej pod znakiem C. Część Budynku Centrum Handlowego będzie co prawda przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale jednocześnie stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Kupującego (który dzisiaj wynajmuje pomieszczenia w Galerii Handlowej). Nie ma możliwości potraktowania sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 jako dokonanej w celu kontynuacji działalności Sprzedającego, ponieważ Kupujący nie ma ani zamiaru ani efektywnej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej obecnie przez A., czyli dzierżawy nieruchomości jednemu operatorowi nabytych składników majątku (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2).

Z uwagi na obowiązywanie pomiędzy Sprzedającym jako wydzierżawiającym a Kupującym jako dzierżawcą umowy dzierżawy Kupujący wykorzystuje już składniki majątku (Nieruchomość 1  i Nieruchomość 2), które mają być przedmiotem sprzedaży, dla prowadzenia własnej działalności handlowej (eksploatacja Supermarketu i Stacji Paliw) pod znakiem C. oraz najmu osobom trzecim powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym. Korzystanie z Nieruchomości 1  i z Nieruchomości 2 dla prowadzenia ww. działalności wymagało zaangażowania przez Kupującego składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa, takich jak: dokonania Nakładów na adaptację  i na wyposażenie Budynku Centrum oraz rozbudowę parkingu, (wyposażenie sklepu, magazynu, powierzchni biurowych,) zaangażowania zasobów ludzkich do obsługi Centrum Handlowego  (np. do obsługi umów najmu), zawarcia umów z dostawcami mediów, zapewnienia ochrony i sprzątania obiektu oraz terenu, posiadania odpowiednich umów zezwalających na prowadzenie Supermarketu pod znakiem C.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo:

1. Jakie budynku, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.) będą znajdowały się na moment Sprzedaży na każdej z działek nr 1, 2, 3, 4 i czyją są własnością (proszę wskazać odrębnie dla każdej działki)?

Odp.: Działka 1 o obszarze 0,1057 ha (prawo własności) zabudowana jest:

• zbiornikiem podziemnym na gaz LPG (budowla) wraz z infrastrukturą nadziemną - (zbiornik w sensie prawnym jest własnością A., ale z punktu widzenia ekonomicznego jest inwestycją Kupującego na przedmiot dzierżawy, amortyzowaną przez Kupującego),
• obiektami Stacji Paliw, takimi jak: budowle: częścią Wiaty Stacji Paliw wraz z 4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne, budynkiem kasowym - własność A.

Działka nr 2 o obszarze 0,4638 ha (prawo własności) jest zabudowana:

• budowlą parkingiem wraz infrastrukturą towarzyszącą (z punktu widzenia prawnego parking jest własnością A., ale z punktu widzenia ekonomicznego jest w całości inwestycją dokonaną przez Kupującego na przedmiot dzierżawy na podstawie wydanego na rzecz B., jako inwestora pozwolenia na budowę z 31 lipca 2009 r. (...) oraz pozwolenia na użytkowanie z 14 stycznia 2010 r. i amortyzowaną przez Kupującego).

Działka nr 3 o pow. 0,1368 ha (w wieczystym użytkowaniu) jest zabudowana stanowiącymi odrębny przedmiot prawa własności A.:

• Obiektami Stacji Paliw, takimi jak budowle: cześć Wiaty Stacji Paliw wraz z 4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne.

Działka 4 o pow. 3,5922 ha (w wieczystym użytkowaniu) jest zabudowana stanowiącymi odrębny przedmiot prawa własności A.:

• budynkiem handlowo-usługowym o pow. zabudowy 15.210 m² składającym się z hipermarketu, z galerii handlowej oraz z części biurowej („Centrum handlowe”),
• budynkiem stacji transformatorowej powierzchni zabudowy 205 m²,
• budowlą - parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą ( z punktu widzenia prawnego parking jest w całości odrębnym przedmiotem prawa własności A. Ponieważ cześć parkingu została rozbudowana przez Kupującego na podstawie wydanego na rzecz B., jako inwestora pozwolenia na budowę z 31 lipca 2009 r. (...) oraz pozwolenia na użytkowanie z 14 stycznia 2010 r., to wydatki z tego tytułu są amortyzowane przez Kupującego).

Powyższe nie ulegnie zmianie do momentu sprzedaży.

2. Czy w ostatnich 2 latach przed Sprzedażą, ponosili Państwo wydatki na ulepszenie budynku stacji transformatorowej, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej, jeśli tak, to należy wskazać:

• kiedy miały miejsce te ulepszenia (należy wskazać datę)?
• czy przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na jego ulepszenie?
• czy po poniesionych nakładach na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynek został oddany do użytkowania, należy wskazać kiedy i do jakich czynności/do jakiej działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, bądź wyłącznie zwolnionej od podatku VAT)?

Odp.: W ostatnich 2 latach przed sprzedażą, nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie budynku stacji transformatorowej.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1-5)

1)  Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT i nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

2)  Czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będzie Nieruchomość 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów Kupującego?

3)  Czy podstawą opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie Cena ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego na Nieruchomości, w tym na Parking, na Zbiornik LPG, pomniejszona o należny podatek VAT?

4)  Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w części zabudowanej przez Sprzedającego Budynkiem oraz Budowlami oraz Zabudowaniami Nieruchomości 1 (z wyłączeniem Parkingu i Zbiornika LPG), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%?

5)  Czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, na konto bankowe?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad 1

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości dokonywaną w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani mają zapytanie o kwalifikację przedmiotu Sprzedaży w świetle przepisów art. 6 Ustawy o VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi, jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”  w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zagadnienie znaczenia pojęcia „Przedsiębiorstwo”.

Zaznaczyć należy, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też dla potrzeb przepisów Ustawy o VAT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ k.c. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zainteresowani stwierdzają, iż planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami odnosić się będzie tylko do jednego z aktywów składających się na definicję przedsiębiorstwa, to jest do prawa własność nieruchomości  i wieczystego użytkowania, z wyłączeniem Nakładów dokonanych przez B.

Przedmiot sprzedaży nie obejmie także wchodzących w skład majątku A. innych istotnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składników wymienionych w pkt 1 oraz w punktach od 4 do 9 powyżej, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po Sprzedaży po stronie Sprzedającego pozostanie szereg aktywów, w tym nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji Zainteresowani uważają, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ k.c, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład przedsiębiorstwa w jego normatywnej definicji i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych. W szczególności sprzedaży nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer szeregu wskazanych wcześniej kluczowych składników, wskazanych w definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa, takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane  z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro po sprzedaży nieruchomości po stronie A. pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Zagadnienie znaczenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Według art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem zbywany majątek można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy  w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów  i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie  i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, w świetle powyższej definicji, aby uznać, że dana transakcja dotyczy ZCP, muszą zostać spełnione wszystkie następujące przesłanki:

1)  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)  zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)  zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

4)  zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości będzie sprzedażą składników majątku A., gdyż brak jest wystarczającego wyodrębnienia zbywanego majątku, aby były spełnione przesłanki istnienia ZCP przy kwalifikacji Sprzedaży Nieruchomości.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego.

Nieruchomości jako składniki majątkowe stanowiące przedmiot Sprzedaży nie są i nie zostały wydzielone organizacyjnie z przedsiębiorstwa A. w postaci oddziału lub zakładu, co świadczyłoby o intencji prowadzenia działalności przy ich wykorzystaniu jako całkowicie samodzielnej.

Brak jest również innych czynników o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanego majątku od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego, chociażby w formie o mniejszym stopniu wyodrębnienia niż oddział lub zakład, np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi.

Zarówno w doktrynie i w orzecznictwie podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników.

Należy także wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyodrębnienie organizacyjne wymaga by była wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa kadra pracownicza (czynnik ludzki), przypisany wyłącznie do realizacji tych zadań, także wyodrębniony organizacyjnie pion. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 293/17 wyjaśnił, że:

„rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazał, że jest poza sporem, że Centrum nie było działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa Zbywcy, oraz że nie istniał dokument rangi statutu, regulaminu, który stanowił o wyodrębnieniu przedsiębiorstwa. Ponadto sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości same w sobie, bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie tworzyły całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być zarówno aktywa trwałe i obrotowe, jak i czynnik ludzki (kadra pracownicza). Natomiast na gruncie niniejszej sprawy Kontrahent, kadry takiej nie posiadał, co przemawia za uznaniem, że nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Okoliczność ta świadczy o tym, że utrzymanie nieruchomości nie jest czynnością na tyle złożoną, by konieczne było zatrudnianie etatowych pracowników”.

Zdaniem Sprzedającego warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniony, bowiem brak jest w organizacji A. oddzielnych procedur organizacyjnych (np. regulaminów) odnoszących się tylko do sprzedawanego składnika majątku, ani dedykowanego do obsługi tego aktywa czynników ludzkich, co również przemawia przeciwko możliwości uznania tego majątku za wyodrębniony organizacyjnie w relacji do pozostałej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Brak wyodrębnienia finansowego.

U Sprzedającego nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości, a odnoszącymi się do pozostałych składników majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy, że na potrzeby tego majątku: 

1)  nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość, brak także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością (jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) i przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A.;

2)  nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników;

3)  nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji;

4)  nie ma odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi wydzierżawianych Nieruchomości.

Jak podkreśla orzecznictwo element wyodrębnienia finansowe jest ważną cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 293/17:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W przypadku A. nie istnieje możliwość określenia pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz  z Budynkami i Budowlami (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych. W tym kontekście Sprzedaż będzie miała wpływ na obecne relacje wewnętrzne  o charakterze finansowym (np. zbywane składniki majątkowe przestaną być uwzględniane  w całościowym sprawozdaniu finansowym Sprzedającego, ogólnofirmowe służby księgowe przestaną w tym zakresie sporządzać ewidencje). W konsekwencji, zdaniem Sprzedającego, nie można twierdzić, iż zbywany przez niego majątek cechuje oddzielność finansowa, przemawiająca za klasyfikacją tego majątku jako ZCP.

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników majątkowych jest jednym z najważniejszych elementów konstrukcyjnych definicji ZCP. Co jest istotne, aby przenoszony zespół składników majątkowych mógł być uznany za ZCP powinien on funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa już w dotychczasowym przedsiębiorstwie (a zatem powinien być wydzielony jeszcze przed zbyciem), a nie dopiero formować się po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Warto przy tym zauważyć, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które ukształtowało się na gruncie VAT akcentuje funkcjonalny element wydzielenia ZCP (pozostawiając nieco na boku problematykę wydzielenia finansowego czy organizacyjnego). Trybunał zwraca uwagę, że wyłączenie z opodatkowania VAT zbycia części majątku dotyczy zbycia niezależnej części przedsiębiorstwa, która łącznie stanowi przedsiębiorstwo lub taką jego część, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (tak TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes SARL, oraz w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, Schriever).

Powyższe podkreśla także m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2991/15, w którym stwierdzono m.in:

„Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (...). Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy a nie dopiero powstanie w przyszłości to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogę być przekazywane”.

Zainteresowani uważają, iż będące przedmiotem Sprzedaży składniki majątku, tj. Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, nie mogą być traktowane jako jakakolwiek zorganizowana, wydzielona całość w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolna sama w sobie do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A., jak i poza nim. Fakt, iż Sprzedający wykorzystywał gospodarczo Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, wydzierżawiając je, nie świadczy o ich samodzielności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, iż sprzedaży nie będzie towarzyszyć przejęcie przez Kupującego dotychczasowego sposobu wykorzystania Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami. Będą one wykorzystywane przez B. w celu kontunuowania, w oparciu o własne zasoby, środki organizacyjne i Nakłady, własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni użytkowych.

Brak „samodzielności gospodarczej nieruchomości” jako elementu konstytutywnego definicji ZCP, jest potwierdzony przez orzecznictwo. WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r. I SA/Sz 894/18 stwierdził iż:

„Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (zob. wyroki NSA z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15)”.

NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r., o sygn. I FSK 1127/17 potwierdził, iż:

„Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie mogą być zatem uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli będą wykorzystywane do takiej samej działalności jaką prowadził uprzednio ich zbywca”.

Podobnie w wyroku z 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 NSA orzekł:

„Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”  (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12), a także w wyroku NSA z 24 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 1316/15 odnoszącym się do galerii handlowych orzeczono, iż: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”).

Zdaniem Zainteresowanych przedmiot Sprzedaży nie spełnia żadnego z elementów konstrukcyjnych definicji ZCP, ponieważ składniki majątku będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie są wystraczająco ani organizacyjnie, ani finansowo, ani funkcjonalnie wyodrębnione w majątku Sprzedającego i nie mają zdolności do samodzielnego funkcjonowania w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W związku z tym dostawa Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zagadnienie, kiedy sprzedaż nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest także przedmiotem objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r. wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami.

Stosownie do treści Objaśnień: (...) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (...). Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo,  o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa  w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym,  w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (...).

Ponadto Ministerstwo Finansów uznaje za „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowane VAT:

„grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom (...)”.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

• prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
• umowy o zarządzanie nieruchomością;
• umowy zarządzania aktywami;
• należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem (...).

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację,  w której konieczne jest podejmowanie przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (...)  W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie stanowią przedsiębiorstwa A. ani jego zorganizowanej części.

Przede wszystkim przedmiotem sprzedaży są wyłącznie elementy uważane za standardowe elementy transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych, tj. prawo własności gruntów, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki i budowle oraz urządzenia budowlane, ale bez Nakładów, czyli bez prawa do władztwa ekonomicznego nad częściami składowymi budynku i budowli, które stanowią składnik majątku Kupującego, jako dzierżawcy. Umowy Najmu również są elementem przedsiębiorstwa Kupującego.

W szczególności nie są przedmiotem sprzedaży elementy uznawane za istotne w Objaśnieniach  z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.: prawa i obowiązki  z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał  z takiego finasowania i jest stroną takich umów, umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa zarządzania aktywami, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W kontekście powyższego na szczególną uwagę zasługuje fakt, że - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami w celu prowadzenia, przede wszystkim własnej działalności handlowej w supermarkecie pod znakiem C. i nie zamierza, na zasadach na jakich dotychczas robił to Sprzedający wynajmować Nieruchomości, jako jeden obiekt jednemu podmiotowi.

Część Budynku i Budowli posadowionych na Nieruchomości 2 będzie co prawda przedmiotem najmu, ale stanowić to będzie kontynuację podstawowej działalności B. a nie kontynuację działalności Wnioskodawcy. Ponadto B. przy korzystaniu z Nieruchomości będzie musiał zaangażować dodatkowe składniki swojego majątku (m.in. dokonane Nakłady na przedmiocie sprzedaży) oraz własne zasoby ludzkie i finansowe, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oraz eksploatację Centrum Handlowego, które nie są przedmiotem Sprzedaży.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, zasadnym jest tym samym twierdzenie, że okoliczności towarzyszące Sprzedaży nie tylko nie wypełniają przesłanek wskazanych expressis verbis w ustawie o VAT w zakresie w jakim przepisy ustawy o VAT odnoszą się do pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, ale także nie spełniają wskazówek wskazanych w Objaśnieniach MF.

Co za tym idzie, zdaniem Zainteresowanych, Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie w zakresie sprzedaży nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidulane. I tak, przykładowo:

1)  interpretacja z 20 września 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.413.2019.2.KBR) odnoście opodatkowania sprzedaży budynku galerii handlowej,

2)  interpretacja z 27 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.461.2019.4.MP dotycząca sprzedaży wynajmowanego obiektu, interpretacja z 4 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.214.2019.3.MAZ),

3)  interpretacja z 18 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.439.2019.3.KOM),

4)  interpretacja z 28 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.238.2019.5.SR),

5)  interpretacja z 28 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.186.2019.1.JG),

6)  interpretacja z 30 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.93.2019.4.PM),

7)  interpretacja z 29 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2019.2.KP),

8)  interpretacja z 24 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.255.2019.1.MP),

9)  interpretacja z 17 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM),

10)  interpretacja z 12 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.38.2019.2.MMA),

11)  interpretacja z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2018.3.AO),

12)  interpretacja z 24 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.KK.),

13)  interpretacja z 4 stycznia 2019 r. (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2018.3.AO).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami będzie stanowić sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego i nie będzie stanowić zbycia ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e Ustawy  o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Tym samym sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, według właściwej stawki podatku VAT.

Ad 2

Zainteresowani chcieliby uzyskać potwierdzenie, pod warunkiem uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, kwalifikacji przedmiotu dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT w sytuacji, kiedy na Nieruchomości zostały dokonane przez dzierżawcę Nakłady, które nie zostaną rozliczone przed sprzedażą Nieruchomości dzierżawcy, w szczególność nakłady na Parking i na Zbiornik LPG.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części,  a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (...)

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; oraz

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6”.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów (i zbycia praw) jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W treści tego artykułu mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel.

Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie  w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Czynności opodatkowane na gruncie podatku VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Przykładem uwzględnienia ekonomicznego rozumienia pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, jest uznanie przez ustawodawcę, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Jednocześnie cywilistyczna własność gruntu nie zostaje przeniesiona na użytkownika wieczystego. Przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą znajduje wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT również zbycie prawa wieczystego użytkowania zostało uznane przez ustawodawcę za dostawę towarów. Innym przykładem tego może być art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada „superficies solo cedit”, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu).

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Zainteresowanych transakcji sprzedaży Nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy o VAT, w szczególności władztwo nad towarem, ekonomiczny charakter transakcji oraz intencje stron.

W myśl art. 48 k.c. zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność, a nie własność Skarbu Państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego. Doktryna i jurysprudencja potwierdzają, że zasada ta dotyczy także sytuacji, kiedy budynki (i inne urządzenia) zostały wzniesione przez inną osobę (uchwała SN z 25 listopada 2011 r., III CZP 60/11).

W konsekwencji budynek, budowle i urządzenia wzniesione przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią, z punktu widzenia prawnego, własność wieczystego użytkownika a nie dzierżawcy, ani właściciela gruntu. Jednocześnie zgodnie z art. 235 § 2 k.c „przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym”.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego, w ramach Sprzedaży na Kupującego formalnie przejdzie prawo własności Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz prawo wieczystego użytkowania działek Nieruchomości 2 wraz z prawem własność Budynkami i Budowlami z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Tym niemniej Zainteresowani uważają, iż biorąc pod uwagę regulacje wynikające z Ustawy o VAT, nie dojdzie jednak do dostawy na rzecz Kupującego Parkingu, Zbiornika LPG oraz innych Nakładów.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony,  a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że treść lub cel umów  w tym przedmiocie sprzeciwiałby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 (1) k.c.

Jak poinformowano w opisie stanu faktycznego Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in. ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani rozwiązywać, ani wypowiadać Umowy dzierżawy.

Umowa Dzierżawy nie zawiera jednak szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania  (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B. Przepisy Kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.), które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń  w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie.

Postanowienia art. 676 k.c. przewidują m.in. uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów. W konsekwencji zdaniem Zainteresowanych nie ma obowiązku rozliczenia (zwrotu dzierżawcy) wartości nakładów przez A. przed Sprzedażą, który wynikałby z Umowy Dzierżawy, czy też z przepisów prawa cywilnego albo podatkowego.

Rozliczenie Nakładów nie jest też uzasadnione z operacyjnego czy też ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku  i w ekonomicznym władztwie Kupującego. Wobec powyższego Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów. Zainteresowani przyznają, iż z punktu widzenia prawa cywilnego A., jako wieczysty użytkownik lub właściciel wydzierżawionych gruntów, jest również właścicielem wzniesionych na gruntach budynków  i urządzeń, w tym budowli. Jednakże „władztwo ekonomiczne” nad Nakładami w szczególności tymi związanymi z Parkingiem czy ze Zbiornikiem LPG jest po stronie B. Świadczą o tym następujące okoliczności:

•   B. dokonała Nakładów we własnym zakresie, tj. z własnych środków finansowych i są one składnikami jej majątku podlegającymi amortyzacji;
•   A. nie poniosła żadnych kosztów na sfinansowanie Nakładów i ich nie zwróciła w żaden sposób B.;
•   Nakłady są użytkowane w sposób ciągły przez B. na potrzeby jej działalności gospodarczej.

Dokonując Nakładów na podstawie Umowy dzierżawy B., jako dzierżawca, nie działała na rzecz A. w sensie ekonomicznym. Nakłady były niezbędne do prowadzenia na przedmiocie dzierżawy działalności gospodarczej. Zainteresowani stwierdzają, że ekonomiczne władanie nad Nakładami należy do B., jako dzierżawcy, od chwili ich wybudowania.

Jednocześnie A., w związku z brakiem rozliczeń Nakładów, nie wejdzie w ich „ekonomiczne posiadanie” przed sprzedażą nieruchomości. Dokonując Nakładów na podstawie Umowy dzierżawy B., jako dzierżawca, nie działała na rzecz A. w sensie ekonomicznym. Nakłady były niezbędne do prowadzenia na przedmiocie dzierżawy działalności gospodarczej. Zainteresowani stwierdzają, że ekonomiczne władanie nad Nakładami należy do B., jako dzierżawcy, od chwili ich wybudowania. Jednocześnie A., w związku z brakiem rozliczeń Nakładów, nie wejdzie w ich „ekonomiczne posiadanie” przed sprzedażą nieruchomości.

Zainteresowani zaznaczają, że nakłady dokonywane przez dzierżawcę na wydzierżawione budynki i budowle nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości ulepszeń budynków i budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, które skutkują powstaniem kolejnego pierwszego zasiedlenia budynku czy budowli. Wydatki ulepszające dotyczą tylko wydatków ponoszonych ekonomicznie przez właściciela budynku, który go amortyzuje. W konsekwencji w przypadku sprzedaży Budynku i Budowli na rzecz dzierżawcy bez dokonania rozliczeń nakładów trudno jest uzasadnić, iż nakłady zwiększą wartość nieruchomości i że są przedmiotem dostawy na rzecz dzierżawcy. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r. sygn.: 0112-KDIL1-2.4012.415.2019.1.MR:

„Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działki, którą wydzierżawiła bezprzetargowo, odpłatnie z przeznaczeniem na prowadzenie placówki przedszkolnej. Nieruchomość pozostaje w dzierżawie nieprzerwanie od dnia 1 września 2009 r. (...) Na działce znajduje się „stary” budynek, wybudowany prawdopodobnie w latach 40-tych ubiegłego wieku, stanowiący własność Gminy. Za zgodą Gminy Dzierżawca od 2009 r. poczynił w budynku należącym do Gminy („starym”) nakłady. Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości strony nie będą rozliczać nakładów poniesionych na remont „starego” budynku. Ponadto na przedmiotowej działce, za zgodą Gminy, Dzierżawca będący przedsiębiorcą prowadzącym działalność jako przedszkole publiczne zbudował 2 budynki oświaty. Budynki te, są „nowymi” budynkami wybudowanymi w całości ze środków własnych Dzierżawcy. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa (oraz ich wykładnię) należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży „starego” budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na powyższe stwierdzenie pozostają bez wpływu nakłady, które były ponoszone przez Dzierżawcę na remont „starego” budynku, bowiem nie zostaną one rozliczone między Wnioskodawcą a wydzierżawiającym przed dokonaniem sprzedaży - a więc nie będą przedmiotem zbycia (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel)”.

Reasumując, Zainteresowani uważają, iż biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w Ustawie o VAT, że przedmiotem Sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami Nieruchomości na rzecz Kupującego, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego, będzie Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów. Stanowisko Zainteresowanych odnośnie podatkowej kwalifikacji przedmiotu Sprzedaży jako dostawy Nieruchomości, bez Nakładów dokonanych przez dzierżawcę (pod warunkiem braku rozliczenia Nakładów przed sprzedażą i nieuwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży), znajduje solidne oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa podatkowego, dotyczącego w głównej mierze nakładów w postaci budynków i budowli. I tak, przełomowym dla tematyki przedmiotu dostawy miał wyrok NSA z 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12), w którym NSA stwierdził, że:

„nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”.

W wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 79/17, NSA stwierdził, że:

„Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej lub ich sprzedaż nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli. Nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą wówczas także te budynki i budowle. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt”. NSA potwierdził też, że „w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już pogląd zbieżny z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku co do możliwości uznania za dostawę budynków i budowli wniesionych przez spółkę na cudzym gruncie mającym być przedmiotem aportu lub sprzedaży dokonanej przez właściciela gruntu (przykładowo w wyrokach tego Sądu z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1771/16 i I FSK 1874/16, wydanych w sprawie skarżącego oraz przywołanych w tym wyroku wyrokach z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 i z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16). Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko i wspierającą je argumentację”.

Podobnie w wyroku z 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1204/15) NSA wskazał, iż:

„Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem (...). Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem”.

Analogiczne stanowisko zajęły przykładowo wojewódzkie sądy administracyjne w następujących wyrokach - WSA w Łodzi z 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 671/18), WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 347/16), w wyroku WSA w Gliwicach z 15 marca 2016 r. (sygn. akt. III SA/Gl 2159/15) oraz w wyroku WSA w Poznaniu z 21 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 1034/12).

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w sytuacjach, kiedy nakłady nie przybierają jedynie postaci budynku czy budowli wybudowanych na cudzym gruncie, ale także w przypadkach bardziej skomplikowanych, kiedy na nieruchomości są budynki wybudowane przez wydzierżawiającego i przez dzierżawcę oraz dokonywane są inne nakłady na cudzy budynek.

I tak, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, że:

„W związku z powyższym, w przypadku, gdy Gmina przed dokonaniem dostawy udziału w gruncie nie dokona z Dzierżawcą rozliczenia poniesionych przez Dzierżawcę nakładów w postaci muru oporowego oraz drewnianych schodów (a na co Gmina wskazała w przytoczonym stanie faktycznym), przedmiotem dostawy będzie nieruchomość z wyłączeniem nakładów poczynionych na nieruchomość przez Dzierżawcę. Skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na budowę schodów wejściowych i muru oporowego, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt zabudowany budynkiem, stanowiący własność Gminy, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Treść opisu sprawy wskazuje, że zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość całej nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę wynosi 99.600 PLN. Natomiast wartość nieruchomości bez nakładów wynosi 77.100 PLN. W tym przypadku Gmina planuje by sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawcy, została dokonana za cenę stanowiącą wartość samej nieruchomości bez nakładów poniesionych przez dzierżawcę. W konsekwencji, skoro schody i mur oporowy zostały wzniesione przez dzierżawcę i stanowią jego własność, to w tym przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (dzierżawcy), pomniejszona o kwotę podatku należnego, a więc wyłącznie wartość gruntu zabudowanego budynkiem, bowiem w odniesieniu do ww. schodów i muru nie będzie występowała dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.”

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.853.2018.2.MWJ dotyczącej wybudowania na jednym gruncie dwóch budynków i dokonywaniu prac modernizacyjnych na budowli wynajmującego wskazano:

„Najemca za środki własne wybudował budynek magazynowo handlowy o pow. ok. 350 m². Pozwolenie na budowę tego budynku wydano na Najemcę, zaś sam budynek oddano do użytkowania w 2017 r. Wnioskodawca nie modernizował żadnego z ww. budynków. Najemca utwardzał drogi dojazdowe na działce oraz dokonywał prace remontowe i modernizował na własny koszt i ryzyko budynek wybudowany przez Wnioskodawcę, już po jego wynajęciu. Cena nieruchomości będzie skalkulowana na podstawie wyceny składników, które zostały przekazane Najemcy do użytkowania umową najmu z dnia 12 września 2012 roku z uwzględnieniem stopnia ich zużycia i bez uwzględniania wartości nakładów poczynionych przez Najemcę. Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie obejmować wartość gruntu wraz z budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m², nie będzie obejmować wartości budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m² oraz wartości nakładów poniesionych przez Najemcę dotyczących utwardzenia drogi dojazdowej i dotyczących remontów i modernizacji budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę. Między Wnioskodawcą a przyszłym Nabywcą nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na znajdujący się na działce budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m², utwardzenie drogi dojazdowej oraz nakładów dotyczących remontów i modernizacji budynku o pow. ok. 1067 m² (..). W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca w ramach jednej dostawy dokona sprzedaży nieruchomości zabudowanej, zaś przedmiotem tej dostawy w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m² oraz drogą dojazdową będzie wyłącznie grunt przyporządkowany do tych obiektów, oraz w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowy o pow. ok. 1067 m², zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej oraz wybetonowanym wjazdem przedmiotem dostawy będą ww. obiekty wraz z gruntem do nich przyporządkowanym”.

Organy podatkowe także przychylają się do argumentacji zawartej we wskazanej linii orzeczniczej i potwierdzają, że dostawa nieruchomości, na których dzierżawca dokonał inwestycji w postaci budynków i budowli bez dokonywania rozliczeń dzierżawcy nie może być analizowana jako dostawa gruntu oraz budynków i budowli, gdyż dostawa ta dotyczy wyłącznie gruntu zabudowanego. Tak też interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.489.2019.1 AW:

„Pomimo, iż z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci budynku i budowli, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel”.

Podobnie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.462.2019.2.ŻR:

„W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowione są budynki przemysłowe (stacje transformatorowe) oraz budowla w postaci drogi dojazdowej utwardzonej betonem, będące własnością Spółki, a przed dokonaniem sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na ich wybudowanie między Wnioskodawcą a Spółką, to - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. budynkami oraz budowlą jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt”.

Analogicznie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.223.2019.1.EB, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.941.2018.2.AB, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.786.2018.3.IK, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.123.2018.3.IK, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2018 r.  o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.19.2018.1.AB. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  z 8 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.509.2017.2.IK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej  w Katowicach z 13 września 2016 r. o sygn. IBPP1/4512-419/16-2/MG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r. ILPP3/4512-1-158/15-4/AW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z 19 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP4/4512-164/15-4/UNR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r. o sygn. ITPP1/4512-648/15/AJ, IPTPP4/4512-164/15-4/UNR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2013 r. o sygn. IPPP2/443-731/13-4/KOM).

Ad 3

Kolejne zapytanie Zainteresowanych w zakresie podatku VAT związane ze Sprzedażą dokonywaną  w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego, dotyczy podstawy opodatkowania Sprzedaży.

W myśl przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1)  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji Ustawy o VAT dokonanej z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do nowego art. 29a Ustawy o VAT odpowiednika poprzednio obowiązującego przepisu art. 29 ust. 9 Ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W związku z tym do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, wedle której podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę.

Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. barterowe świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m in. wyroki w sprawach  C-33/93 czy C-154/80).

Z perspektywy A. i B. ekonomiczną istotą Sprzedaży będzie przeniesienie na B. Nieruchomości, bez uwzględnienia w cenie wartości Nakładów poniesionych na Nieruchomość, w tym w szczególności Nakładów na Parking oraz na Zbiornik LPG, które nie zostaną rozliczone przed Sprzedażą i będą w dniu sprzedaży Nieruchomości pozostawać we władztwie ekonomicznym Kupującego. Ustalenie Ceny Sprzedaży w oparciu o wartość skutkowałoby poniesieniem przez B. w sposób nieuzasadniony dwukrotnie ekonomicznego ciężaru Nakładów (pierwszy raz w momencie ich poniesienia, drugi w momencie zakupu Nieruchomości).

Wobec powyższego, Zainteresowani uważają, iż ze względu na fakt, że przedmiotem dostawy  w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT będzie Nieruchomość, bez Nakładów, w tym na Parking i na Zbiornik LPG, to podstawą opodatkowania Sprzedaży Nieruchomości będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą A. ma otrzymać od B. z tytułu dostawy Nieruchomości, która to zapłata nie będzie uwzględniać wartości Nakładów, pomniejszona o podatek VAT. W praktyce będzie to ustalona w umowie Sprzedaży Nieruchomości Cena nieuwzględniająca wartości Nakładów w tym na Parking i na Zbiornik LPG poniesionych przez Kupującego, pomniejszona o podatek VAT.

Ad 4

Zainteresowani chcieliby potwierdzenia, pod warunkiem uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1 oraz na pytanie numer 2, jak będzie, mając na uwadze stan faktyczny zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, opodatkowana VAT Sprzedaż Nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%,  z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dodatkowo, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość,  o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2. wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4% stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepisy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą,

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1  pkt 10 Ustawy o VAT. Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zasada ta dotyczy także dostawy gruntów będących w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi na takim gruncie, które stanowią odrębny przedmiot własności wieczystego użytkownika (a nie właściciela gruntu).

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu, na którym są one posadowione, grunt w wieczystym użytkowaniu dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” ani „budowli”.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane  (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.). Dodatkowo w przypadku urządzeń budowlanych brak jest podstaw do stosowania przepisów Ustawy o VAT w zakresie stawki podatku VAT w oderwaniu od budynków i budowli, do których urządzenia te przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, iż przedmiotem Sprzedaży są, zgodnie z opisem stanu faktycznego budynki oraz budowle, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, należy przeanalizować warunki skorzystania przy ich dostawie ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z ukształtowaną od lat praktyką organów podatkowych, w sytuacji, w której nieruchomość obejmuje kilka działek gruntu to nawet wówczas, gdy działki te są objęte jedną księgą wieczystą, klasyfikację VAT ich dostawy należy określić odrębnie dla każdej z działek. Oznacza to, że jeżeli  w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą wchodzą działki ewidencyjne, które są zabudowane oraz takie, które nie są zabudowane zasady opodatkowania VAT należy ustalić odrębnie dla tych działek. Ponadto, w sytuacji, kiedy na danej działce ewidencyjnej znajdują się budynki  i budowle o rożnym charakterze np. budynki mieszkalne i niemieszkalne, albo budynki wybudowane ze środków dzierżawcy/najemcy przy nierozliczeniu nakładów, należy dokonać oceny sytuacji każdego budynku i budowli wraz z przynależnymi do nich częściami gruntów (tak prawa własności, jak i wieczystego użytkowania).

W świetle stanu faktycznego zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Sprzedaż Budynków i Budowli, za wyjątkiem Parkingu, znajdujących się na Nieruchomości 2 (Działki 4 oraz 5) nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz ponieważ między pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to, zasadniczo, ich dostawa stanowić powinna czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Sprzedającego A. jako następca prawny D. wstąpił z mocy prawa w wyniku połączenia (fuzji) w okoliczności dokonania pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli przez swojego poprzednika prawnego jakim był D..

Zainteresowani uważają, że skoro dostawa ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu w wieczystym użytkowaniu przyporządkowanemu tym obiektom, będzie w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania. W przypadku skutecznej rezygnacji ze zwolnienia dostawa Budynków  i Budowli (za wyjątkiem Parkingu) podlegać będzie podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 (Działki 1 oraz 2) to jedynie część budowli Stacji Paliw (za wyjątkiem Zbiornika LPG), które znajdują się na działce numer 1 nie będzie dokonywana, w ramach pierwszego zasiedlenia oraz po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to, zasadniczo, ich dostawa stanowić powinna czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zainteresowani uważają, że skoro dostawa ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu przyporządkowanemu do tych obiektów w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania. W przypadku skutecznej rezygnacji ze zwolnienia dostawa budowli Stacji Paliw (za wyjątkiem Zbiornika LPG) podlegać będzie podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Natomiast odnoście gruntu Działki 2 w całości zabudowanej Parkingiem będącym inwestycją B. oraz częścią Działki 4 przyporządkowanej do Parkingu oraz częścią Działki 1 przyporządkowanej do Zbiornika LPG, które to obiekty nie będą przedmiotem dostawy, to z punktu widzenia przepisów VAT, te działki lub ich część, będą terenami niezabudowanymi w rozumieniu  art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, pomimo, iż są na nich posadowione ww. obiekty. Przy czym uznając te działki lub ich część za teren niezabudowany, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,  o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie  w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp.  i niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Działka nr 4 oraz Działki nr 1 i 2 są położone są na terenie objętym uchwalonym przez Radę Miejską w (...)„Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr (...) w rejonie (...) odcinka ul. (...) w (...)” (Uchwała Nr (...) z 26 sierpnia 2008 r. ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa (...) 2008 r. zaś według ustaleń tego planu Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem „1U/ UC”,  o przeznaczeniu „pod usługi komercyjne, w szczególności usługi handlu, w tym obiekty handlowe  o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m^²; stacje paliw; parkingi, z dopuszczeniem parkingów podziemnych i wielopoziomowych; zieleń urządzoną; urządzenia infrastruktury technicznej,  w szczególności stacje transformatorowe 15/0,4 kV”. Działka 2 oraz część Działek nr 4 oraz Działki nr 1 nie stanowią więc terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany  i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Tym samym ich dostawa nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, mające zastosowanie przy wykorzystywaniu gruntów wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług - przedmiotowe działki są przedmiotem dzierżawy podlegającej podatkowi VAT, a A. działa w charakterze podatnika VAT czynnego.

Mając powyższe na uwadze, Zainteresowani uważają, iż sprzedaż Działki nr 1 w części przyporządkowanej do Zbiornika LPG oraz Działek nr 2 i 4 w części przyporządkowanych do Parkingu, nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 w części przyporządkowanej do Budynków oraz Budowli oraz Zabudowań Nieruchomości 1 (z wyłączeniem Parkingu oraz Zbiornika LPG), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%. Natomiast dostawa gruntów Działki nr 2 oraz Działki nr 4 w części przyporządkowanej do Parkingu oraz gruntu Działki nr 1 w części przyporządkowanej do Zbiornika LPG nie będzie objęta zwolnieniem od VAT jako niezabudowane teren inne niż budowlany.

Ad 5

Ostatnie zapytanie Zainteresowanych związane ze Sprzedażą w zakresie podatku VAT dotyczy prawa Kupującego do obniżenia, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT, podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości lub zgodnie  z art. 87 Ustawy o VAT, do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na konto bankowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114,  art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne  w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 Ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86  ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zainteresowani uważają, że przy zachowaniu warunków formalnych B., jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktur/-y wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jego rzecz Nieruchomości, pod warunkiem skorzystania przez strony transakcji z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do tych części Nieruchomości, które temu zwolnieniu podlegają.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a jak było wskazane w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego B. nabędzie Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami, w celu kontynuacji swojej dotychczasowej działalności gospodarczej opodatkowanej w całości podatkiem VAT, tj. przede wszystkim w celu prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo C. opodatkowanej podatkiem VAT, a także czerpania dochodu z najmu powierzchni użytkowych  w Galerii handlowej, także opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, według Zainteresowanych, przedmiot Sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podstawową stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

W konsekwencji Zainteresowani uważają, że B. po otrzymaniu wystawionej przez Sprzedawcę faktury Sprzedaży będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości albo do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT na konto bankowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania Sprzedaży Nieruchomości 1 wraz  z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1),
• prawidłowe w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z Budynkami  i Budowlami oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości (pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3),
• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej Sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w części zabudowanej przez Sprzedającego Budynkiem oraz Budowlami oraz Zabudowaniami Nieruchomości 1 (z wyłączeniem Parkingu i Zbiornika LPG) (część pytania nr 4),
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia lub prawa do zwrotu podatku VAT przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami (pytanie nr 5).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt, budynki i budowle spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto zarówno oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług z uwagi, jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a)  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b)  umowy o zarządzanie nieruchomością;

c)  umowy zarządzania aktywami;

d)  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku  z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA:  z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie na uwagę zasługuje również orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że:

„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych”.

Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że A. (Sprzedający) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem C. B. (Kupujący) jest spółką  z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlową w postaci hipermarketu oraz stacji paliw pod znakiem C., a także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym C. położonym w (...).

Sprzedający i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Sprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 o powierzchni 0,1057 ha oraz 2 o powierzchni 0,4638 ha, położonych w (...) (Nieruchomość 1). Ponadto Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 5 oraz 4 oraz właścicielem posadowionych na tej nieruchomości Budynków i Budowli (Nieruchomość 2).

Przedmiotem Państwa działalności w odniesieniu do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będących przedmiotem planowanej transakcji jest ich dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu pod znakiem C. z możliwością czerpania przez dzierżawcę dochodów z najmu powierzchni w galerii handlowej. Kupujący nie zamierza nabyć od Państwa składników majątkowych obejmujących Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 w celu kontynuowania działalności prowadzonej przez Państwa, polegającej na wydzierżawianiu całej nieruchomości jednemu operatorowi, lecz przede wszystkim w celu prowadzenia z wykorzystaniem tych składników własnej działalności handlowej pod znakiem C. Część budynku Centrum Handlowego będzie nadal przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, jednak będzie to stanowiło kontynuację działalności prowadzonej już obecnie przez Kupującego, a nie działalności prowadzonej przez Państwa. Kupujący nie będzie miał ani zamiaru, ani efektywnej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Państwa, polegającej na dzierżawie nieruchomości jednemu operatorowi.

W ramach Sprzedaży, niezależnie od przeniesienia na Kupującego prawa własności i prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości, przeniosą Państwo na Kupującego również majątkowe prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących nabywanych budynków (w tym praw do projektów zmian aranżacyjnych) wraz z prawami zależnymi.

Dodatkowo na Kupującego przeniesione zostaną wszelkie posiadane przez Państwa uprawnienia z gwarancji i rękojmi udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane budynków, w zakresie w jakim uprawnienia te nie wygasły i są ważne, a także uprawnienia z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawców zmian aranżacyjnych. Państwo i Kupujący ponadto zobowiązują się dążyć wspólnymi siłami, aby uzyskać zgodę na przeniesienie na Nabywcę uprawnień wynikających z umowy zawartej z podmiotem trzecim o zakazie konkurencji.

Kupujący, na podstawie obowiązującej umowy dzierżawy, wykorzystuje już Nieruchomość 1  i Nieruchomość 2 do prowadzenia własnej działalności handlowej, obejmującej eksploatację hipermarketu i stacji paliw pod znakiem C. oraz wynajem powierzchni użytkowych w galerii handlowej. Korzystanie z tych nieruchomości wymagało zaangażowania przez Kupującego składników jego własnego przedsiębiorstwa, w szczególności poniesienia nakładów na adaptację  i wyposażenie Centrum Handlowego oraz rozbudowę parkingu, wyposażenia sklepu, magazynu  i powierzchni biurowych, zaangażowania zasobów ludzkich do obsługi Centrum Handlowego, zawarcia umów z dostawcami mediów, zapewnienia ochrony i sprzątania obiektu oraz posiadania odpowiednich umów umożliwiających prowadzenie działalności pod znakiem C.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami  i Budowlami będzie stanowić sprzedaż poszczególnych składników majątkowych Sprzedającego  w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e tej ustawy, wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Państwem, że planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie obejmował zespołu składników materialnych i niematerialnych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez Kupującego własnych składników majątkowych oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności Państwa w odniesieniu do Nieruchomości 1  i Nieruchomości 2 jest ich dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu pod znakiem C. z możliwością czerpania przez dzierżawcę dochodów z najmu powierzchni w galerii handlowej. Natomiast celem Kupującego nie jest kontynuowanie prowadzonej przez Państwa działalności polegającej na wydzierżawianiu całej nieruchomości jednemu operatorowi, lecz prowadzenie z wykorzystaniem nabytych nieruchomości własnej działalności handlowej pod znakiem C. Część Budynku Centrum Handlowego będzie nadal przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, jednak będzie to stanowiło kontynuację działalności prowadzonej już obecnie przez Kupującego, a nie działalności prowadzonej przez Państwa. Kupujący nie będzie miał ani zamiaru, ani efektywnej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Państwa w zakresie dzierżawy nieruchomości jednemu operatorowi.

Intencją Kupującego nie jest wykorzystywanie nabytych składników majątkowych w celu prowadzenia działalności Państwa, polegającej na wydzierżawianiu całej nieruchomości jednemu operatorowi, lecz dalsze wykorzystywanie ich do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wymagać to będzie dalszego zaangażowania składników majątkowych Kupującego, jego zasobów ludzkich oraz zawartych przez niego umów dotyczących dostawy mediów, ochrony i sprzątania, bez których wykorzystanie nabytych nieruchomości do celów gospodarczych nie byłoby możliwe. Kupujący będzie również zobowiązany do zawarcia umów ubezpieczenia oraz pozyskania finansowania niezbędnego do nabycia nieruchomości. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego umowy kredytowej związanej z finansowaniem swojej działalności nieruchomościowej.

Zatem stwierdzić należy, że planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa  w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa. Sprzedaży podlegać będzie bowiem wyłącznie składniki majątkowe w postaci Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów  i usług. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Państwa pod względem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym. W szczególności w strukturze przedsiębiorstwa Państwa brak jest elementów organizacyjnych pozwalających na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych składników majątku od pozostałych składników przedsiębiorstwa, w tym w formie odrębnego działu, komórki lub wydziału z przypisanymi zasobami organizacyjnymi i ludzkimi. Składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie zostały również wyodrębnione na podstawie statutu, regulaminu ani innego aktu o podobnym charakterze.

Jak wskazano w opisie sprawy, na potrzeby Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Państwa ewidencja księgowa. Nie istnieje możliwość wyodrębnienia wszystkich przychodów, kosztów, aktywów i pasywów związanych wyłącznie z tymi składnikami majątku, nie jest sporządzany odrębny bilans ani rachunek wyników, nie ma również odrębnych służb finansowo-księgowych, kadrowo-płacowych ani odrębnych rachunków bankowych przeznaczonych do obsługi tych nieruchomości. Tym samym zbywane składniki majątkowe nie są wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa Państwa.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowił funkcjonalnie wyodrębnionej całości zdolnej do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z okoliczności sprawy, Kupujący nie zamierza nabyć Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w celu kontynuowania działalności prowadzonej przez Państwa, tj. dzierżawy całej nieruchomości jednemu operatorowi, lecz w celu prowadzenia za pomocą tych składników własnej działalności handlowej pod znakiem C. oraz działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym.

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanej, wyodrębnionej funkcjonalnie całości w ramach przedsiębiorstwa Państwa, zdolnej do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w strukturze przedsiębiorstwa, jak i poza nim. Same nieruchomości nie tworzą niezależnego organizacyjnie i funkcjonalnie zespołu składników umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność, że Państwo wykorzystują Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 do prowadzenia działalności polegającej na ich dzierżawie, nie oznacza, że nieruchomości te stanowią samodzielne przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Co istotne, przedmiot Sprzedaży, nie będzie obejmował wierzytelności ani zobowiązań.

Kontynuowanie działalności Kupującego wymaga dalszego zaangażowania jego własnych składników majątkowych, zasobów ludzkich oraz zawartych przez niego umów, w szczególności dotyczących dostawy mediów, ochrony i sprzątania obiektu.

W konsekwencji przedmiot planowanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz  z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż wskazanych składników majątkowych będzie stanowić, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, z uwagi na brak rozliczenia Nakładów poniesionych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy, będzie Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz  z Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów Kupującego (pytanie nr 2), a także ustalenia, czy podstawę opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła Cena ustalona w ten sposób, że nie będzie obejmowała wartości Nakładów poniesionych przez Kupującego na Nieruchomości, w tym na Parking oraz Zbiornik LPG, pomniejszona o należny podatek VAT (pytanie nr 3).

Należy w tym miejscy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że, na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona  z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie, więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy,  że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów  i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie 14 lutego 2001 r. Kupujący zawarł z poprzednikiem prawnym Sprzedającego Umowę Dzierżawy, na mocy której Sprzedający oddał Kupującemu do używania i do pobierania pożytków dla celów handlowych, magazynowych i usługowych Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami w celu prowadzenia przez Kupującego Centrum Handlowego pod znakiem C. wraz z hipermarketem C. oraz galerią handlową według standardów grupy C.

Zgodnie z treścią Umowy Dzierżawy Kupujący może bez zgody Sprzedającego wynajmować pomieszczenia w pasażu handlowym znajdującym się w Centrum Handlowym oraz wynajmować miejsca na parkingu na czas nieprzekraczający określonego w umowie okresu. Uwzględniając powyższe postanowienia Kupujący wynajmuje określone pomieszczenia w pasażu handlowym osobom trzecim, czerpiąc z tego tytułu korzyści.

Kupujący, zgodnie z § 5 Umowy Dzierżawy (Prace w Przedmiocie Dzierżawy), dokonał istotnych nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość Przedmiotu Dzierżawy, obejmujących w szczególności:

a) roboty ogólnobudowlane (budowanie ścian działowych, elewacji, biały montaż, roboty wykończeniowe Centrum Handlowego), roboty związane z instalacjami wewnętrznymi (sieciami): elektrycznymi, klimatyzacją, ogrzewaniem, wentylacją, chłodzeniem, systemami przeciwpożarowymi itd.,

b) roboty ogólnobudowlane związane ze zmianami zagospodarowania terenu,

c) odrębne inwestycje na Zbiornik LPG oraz Parking.

Inwestycje dokonane przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy zostały zaksięgowane przez B. jako odrębne składniki majątku i są zasadniczo amortyzowane, na zasadach przewidzianych przez przepisy Ustawy o CIT, jako „inwestycja w obcym środku trwałym”, tj. w obcym budynku i/lub budowli.

Kupujący zapewnił również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe Budynku. B. wykorzystuje i zamierza także po nabyciu wykorzystywać Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w całości podatkiem VAT, zgodnie z celem Umowy Dzierżawy, tj. przede wszystkim w celu prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo C., eksploatacji Stacji Paliw, a także działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych znajdujących się w galerii handlowej w Centrum Handlowym na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi.

Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii Handlowej są składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez B. A. nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) C., pod którym funkcjonuje Centrum Handlowe.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności, wskazać należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego, w związku ze Sprzedażą Nieruchomości na rzecz Kupującego, formalnie przejdzie na Kupującego prawo własności Nakładów poniesionych przez B., obejmujących  w szczególności Parking, Zbiornik LPG oraz pozostałe Nakłady poniesione na Przedmiot Dzierżawy.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług,  w odniesieniu do Nakładów nie nastąpi dostawa towarów, ponieważ przed dokonaniem Sprzedaży Kupujący wykorzystywał i nadal wykorzystuje te Nakłady dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a także poniósł ekonomiczny ciężar ich wykonania. Sprzedający nie będzie w ekonomicznym posiadaniu Nakładów przed dokonaniem Sprzedaży, ponieważ Nakłady zostały dokonane przez Kupującego na Przedmiocie Dzierżawy i zostały przez B. zaksięgowane jako odrębne składniki majątku.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności Nakładów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są Parking, Zbiornik LPG oraz pozostałe Nakłady Kupującego.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało użytkownikowi od czasu powstania towarów, jakimi są Parking, Zbiornik LPG oraz pozostałe Nakłady Kupującego. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów (Nakładów) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem własności (prawa użytkowania wieczystego) gruntu, na którym przedmiotowe Nakłady są posadowione.

Tym samym w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będzie Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów Kupującego.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie Cena ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego na Nieruchomości, w tym na Parking oraz na Zbiornik LPG, pomniejszona o należny podatek VAT.

Tym samym stanowisko Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oraz pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości budzi również kwestia ustalenia, czy planowana sprzedaż Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w części zabudowanej przez Sprzedającego Budynkiem oraz Budowlami oraz Zabudową Nieruchomości 1 (z wyłączeniem Parkingu i Zbiornika LPG), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a  ust. 8 ustawy, i Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10  w związku z art. 43 ust. 11 ustawy z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT (pytanie nr 4).

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku  i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, przy skutecznym spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowych budynków i budowli.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 235 Kodeksu Cywilnego:

§  1.  Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

§  2.  Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1-2 i 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z okoliczności sprawy wynika, że na moment Sprzedaży:

• działka 1 o obszarze 0,1057 ha (prawo własności) zabudowana jest:
• zbiornikiem podziemnym na gaz LPG (budowla) wraz z infrastrukturą nadziemną - (zbiornik  w sensie prawnym jest własnością A., ale z punktu widzenia ekonomicznego jest inwestycją Kupującego na przedmiot dzierżawy, amortyzowaną przez Kupującego,
• obiektami Stacji Paliw, takimi jak: budowle: częścią Wiaty Stacji Paliw wraz z 4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne, budynkiem kasowym - własność A.
• działka nr 2 o obszarze 0,4638 ha (prawo własności) zabudowana jest:
• budowlą parkingiem wraz infrastrukturą towarzyszącą (z punktu widzenia prawnego parking jest własnością A., ale z punktu widzenia ekonomicznego jest w całości inwestycją dokonaną przez Kupującego na przedmiot dzierżawy na podstawie wydanego na rzecz B., jako inwestora pozwolenia na budowę z 31 lipca 2009 r. (...) oraz pozwolenia na użytkowanie z 14 stycznia 2010 r. i amortyzowaną przez Kupującego).
• działka nr 5 o pow. 0,1368 ha (w wieczystym użytkowaniu) zabudowana jest stanowiącymi odrębny przedmiot prawa własności A.:
• Obiektami Stacji Paliw, takimi jak budowle: cześć Wiaty Stacji Paliw wraz z 4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne.
• działka 4 o pow. 3,5922 ha (w wieczystym użytkowaniu) zabudowana jest stanowiącymi odrębny przedmiot prawa własności A.:
• budynkiem handlowo-usługowym o pow. zabudowy 15.210 m² składającym się z hipermarketu, z galerii handlowej oraz z części biurowej („Centrum handlowe”),
• budynkiem stacji transformatorowej powierzchni zabudowy 205 m²,
• budowlą - parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą (z punktu widzenia prawnego parking jest w całości odrębnym przedmiotem prawa własności A. Ponieważ cześć parkingu została rozbudowana przez Kupującego na podstawie wydanego na rzecz B., jako inwestora pozwolenia na budowę z 31 lipca 2009 r. (... oraz pozwolenia na użytkowanie z 14 stycznia 2010 r. to wydatki z tego tytułu są amortyzowane przez Kupującego).

Budynek Centrum Handlowego składa się z hipermarketu, galerii handlowej oraz części biurowej i stanowi Centrum Handlowe C. „Stacja Paliw” obejmuje obiekty budowlane, które znajdują się na działce 1 oraz na działce 5, stanowiące funkcjonalną całość, na którą składają się m.in. następujące budowle i budynki: wiata stacji paliw, 4 dystrybutory, 3 zbiorniki na paliwo i jeden na gaz oraz budynek poboru opłat. „Zbiornik LPG” dotyczy budowli zbiornika podziemnego na gaz LPG wraz z infrastrukturą nadziemną, który znajduje się na działce 1 i który został wybudowany na koszt Kupującego. Na działce 4 znajdują się wiaty na wózki, które nie są budowlami. Wszystkie ww. obiekty budowlane, z wyjątkiem wiat, są trwale połączone z gruntem, a ich kwalifikacja jako budynków i budowli jest zgodna z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Odnosząc się zatem do będących przedmiotem planowanej Sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, należy wskazać, że w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie do dostawy Budynków oraz Budowli znajdujących się na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do tych Budynków i Budowli, będących przedmiotem dostawy, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa Obiektów Stacji Paliw, Budynku Centrum Handlowego, budynku stacji transformatorowej oraz parkingu wybudowanego przez D. Sp. z o.o. nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w odniesieniu do wskazanych Budynków i Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak wskazano bowiem we wniosku, Obiekty Stacji Paliw znajdujące się na Działce nr 1 oraz Działce nr 5  zostały wybudowane przez D. Sp. z o.o. i oddane do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw D. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a ww. obiekty zostały wydane do używania dzierżawcy.

Ponadto, Budynek Centrum Handlowego oraz budynek stacji transformatorowej zostały wybudowane i oddane do użytkowania przez D. Sp. z o.o. w 2001 r. wraz z pierwszą częścią parkingu oraz infrastrukturą towarzyszącą. D. Sp. z o.o. przysługiwało w związku z ww. budową prawo do odliczenia podatku VAT. Budynek Centrum Handlowego został rozbudowany w 2005 r. poprzez powiększenie o część biurową oraz o galerię H., a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Budynek po rozbudowaniu został oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 10 czerwca 2005 r. i był wydany Kupującemu jako dzierżawcy. W związku z dokonaniem nakładów ulepszających D. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Parking przy Centrum Handlowym również był rozbudowywany, jednak wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto zgodnie z Państwa wskazaniem, Sprzedający nie dokonał innych i nie dokona ulepszeń Budynku Centrum Handlowego ani Budowli znajdujących się na Nieruchomości 2 (działkach nr 3 i 4). W ostatnich 2 latach przed sprzedażą, nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie budynku stacji transformatorowej posadowionego na działce nr 4. Sprzedający nie dokonał i nie dokona innych i nie dokona ulepszeń znajdujących się na Nieruchomości 1 (działce nr 1) Budowli.

Przy czym, wskazać należy, że nie można zgodzić się z Państwem, że Działka nr 2 oraz części Działek nr 1 i 4, na których posadowione są odpowiednio Parking będący inwestycją Kupującego na Przedmiot Dzierżawy, Zbiornik LPG oraz część Parkingu będąca inwestycją Kupującego na Przedmiot Dzierżawy, stanowią tereny niezabudowane. Skoro na przedmiotowych Działkach znajdują się inne zabudowania, tj. Obiekty Stacji Paliw, Budynek Centrum Handlowego, budynek stacji transformatorowej oraz parking wybudowany przez D. Sp. z o.o., nie można uznać, że Działki te lub ich części nie są zabudowane.

Zatem stwierdzić należy, że dostawa Obiektów Stacji Paliw znajdujących się na Działce nr 1 oraz Działce nr 3, Budynku Centrum Handlowego znajdującego się na Działce nr 4, budynku stacji transformatorowej znajdującego się na Działce nr 4 oraz parkingu wybudowanego przez D. Sp. z o.o. znajdującego się na Działce nr 4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, dostawa Działki nr 1 zabudowanej Obiektami Stacji Paliw, Działki nr 3 zabudowanej Obiektami Stacji Paliw oraz Działki nr 4 zabudowanej Budynkiem Centrum Handlowego, budynkiem stacji transformatorowej oraz parkingiem wybudowanym przez D. Sp. z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do znajdujących się wyłącznie na Działce nr 4 wiat na wózki wskazać należy, że z uwagi na brak trwałego związania z gruntem nie stanowią one budynków, budowli ani urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane. W konsekwencji wiaty te stanowią ruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a do ich dostawy nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy.

Przy czym, należy wskazać, że jeżeli Strony transakcji spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie dostawy Obiektów Stacji Paliw, Budynku Centrum Handlowego, budynku stacji transformatorowej oraz parkingu wybudowanego przez D. Sp. z o.o. W takim przypadku dostawa ww. obiektów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na ustalenie, że przedmiotem opodatkowania w analizowanym przypadku nie będzie Parking będący inwestycją Kupującego na Przedmiot Dzierżawy, Działkę nr 2 na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako Działkę niezabudowaną. Dostawa przedmiotowej Działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż z opisu sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działka nr 2 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem „1U/UC”, o przeznaczeniu pod usługi komercyjne, w szczególności usługi handlu, w tym obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², stacje paliw, parkingi, zieleń urządzoną oraz urządzenia infrastruktury technicznej, a zatem stanowi teren budowlany. Ponadto dostawa Działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z opisu sprawy nie wynika, aby ww. Działka była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem dostawa Działki niezabudowanej nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotu dostawy.

Tym samym, z uwagi na wskazanie, że części Działek nr 1 i 4, na których posadowione są odpowiednio Zbiornik LPG oraz część Parkingu będąca inwestycją Kupującego na Przedmiot Dzierżawy, stanowią tereny niezabudowane, oceniając Państwa stanowisko całościowo należało uznać je, w zakresie pytania nr 4, za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku  z nabyciem Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz  z Budynkami i Budowlami, prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 ustawy (pytanie nr 5).

Aby móc Państwu odpowiedzieć na powyższe wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały  w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają podatnikowi otrzymanie rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi zostać spełniony, aby podatnik mógł domagać się zwrotu, jest powstanie w danym okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej  w art. 87 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,  w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający oraz Kupujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie wykorzystywał ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do prowadzenia działalności handlowej obejmującej prowadzenie hipermarketu, eksploatację Stacji Paliw oraz wynajem powierzchni użytkowych znajdujących się w Centrum Handlowym.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Zabudową oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w przypadku skorzystania przez Strony z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, dostawa Obiektów Stacji Paliw, Centrum Handlowego, budynku stacji transformatorowej oraz Parkingu wybudowanego przez D. Sp. z o.o. będzie opodatkowana podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegała również dostawa Działki nr 2, która stanowi teren budowlany i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zatem w analizowanej sprawie nie wystąpi przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączająca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone nr 1-3, część pytania nr 4 i pytanie nr 5), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone nr 6-8) zostało 23 lipca 2026 r. wydane odrębne rozstrzygniecie.

Ponadto informuję, że w części pytania nr 4, dotyczącej określenia wysokości stawki podatku VAT przy planowanej sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości 1 zabudowanej przez Sprzedającego Budynkiem, Budowlami oraz Zabudowaniami  (z wyłączeniem Parkingu i Zbiornika LPG) będzie opodatkowana podatkiem VAT, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym,  w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną  (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.