0114-KDIP1-1.4012.354.2026.1.MM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego (lub jego części) wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji polegającej na budowie miejsca rekreacji w miejscowości (...).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.). Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składa skonsolidowane deklaracje JPK_V7M obejmujące również rozliczenia jej jednostek budżetowych.

W ramach (…), finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach (…), Gmina (…) zawarła w 2025 r. z Samorządem Województwa (…) Umowę o przyznaniu pomocy nr (…) (dalej: „Umowa”).

Przedmiotem operacji jest budowa ogólnodostępnego miejsca rekreacji w miejscowości (...) (obręb ewidencyjny (...), działka nr 1, gmina (…)). Operacja realizowana jest w zakresie wsparcia „(…)”, a jej szczegółowy zakres rzeczowy obejmuje:

• montaż (…) urządzeń placu zabaw (koszty kwalifikowalne: (…)),
• budowę drewnianej altany (koszty kwalifikowalne: (…)),
• opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej jako koszt ogólny ((…)).

Wysokość przyznanych kosztów kwalifikowalnych Inwestycji wynosi łącznie (…) zł brutto, a przyznana pomoc wynosi (…) zł (tj. do 70% kosztów kwalifikowalnych operacji).

Wybudowana infrastruktura będzie stanowić ogólnodostępną, niekomercyjną, publiczną infrastrukturę rekreacyjną, dostępną nieodpłatnie dla wszystkich mieszkańców gminy.

Zgodnie z warunkami Umowy oraz oświadczeniem o niekomercyjności złożonym do wniosku o dofinansowanie, infrastruktura ta nie będzie służyć celom komercyjnym.

Przedmiotem operacji jest realizacja zadania własnego Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym), oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 15 u.s.g.).

Gmina nie planuje pobierania jakichkolwiek opłat za korzystanie z wybudowanej infrastruktury, jej dzierżawy, odprzedaży ani innego odpłatnego udostępniania. Inwestycja nie będzie wiązała się z wykonywaniem jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W toku postępowania o przyznanie pomocy Gmina złożyła Oświadczenie o kwalifikowalności VAT, w którym oświadczyła, że nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, co uzasadniało włączenie VAT do kosztów kwalifikowalnych operacji. Niniejszy wniosek zmierza do potwierdzenia prawidłowości tego stanowiska.

Pytanie

Czy Gminie (…) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego części) wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanej Inwestycji polegającej na budowie miejsca rekreacji w miejscowości (...), w sytuacji gdy infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jednak wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Wykonywanie zadań własnych gminy w obszarze kultury fizycznej, rekreacji i infrastruktury użyteczności publicznej odbywa się jako przejaw władztwa publicznego i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina (…)) potwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego wykonujące czynności w charakterze organów władzy publicznej nie działają w tej sferze jako podatnicy VAT.

Realizowana Inwestycja służy wyłącznie zaspokajaniu potrzeb zbiorowych mieszkańców - budowa ogólnodostępnego i nieodpłatnego miejsca rekreacji stanowi wykonanie zadań własnych Gminy, należących w sferze władztwa publicznego. Brak jakiegokolwiek związku nabycia towarów i usług w ramach Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi VAT wyklucza zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że umowa o przyznaniu pomocy oraz założenia operacji wykluczają jakikolwiek komercyjny charakter infrastruktury w całym okresie trwałości projektu (5 lat od wypłaty płatności końcowej). Ewentualne komercyjne udostępnienie infrastruktury w przyszłości byłoby również sprzeczne z warunkami Umowy i rodziłoby obowiązek zwrotu dofinansowania.

W ocenie Wnioskodawcy, Gminie (…) nie przysługuje - ani w całości, ani w części - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji.

Podatek VAT zawarty w cenie nabytych towarów i usług stanowi definitywny, bezzwrotny koszt Gminy, a w realiach dofinansowania ze środków EFRROW - koszt kwalifikowalny operacji.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

• Gmina (…) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w jakiejkolwiek części) wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach Inwestycji polegającej na budowie miejsca rekreacji w miejscowości (...),
• podstawą braku prawa do odliczenia jest brak związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi VAT - inwestycja służy wyłącznie realizacji niepodlegających opodatkowaniu VAT zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i infrastruktury użyteczności publicznej,
• podatek VAT stanowi zatem koszt definitywny Gminy i prawidłowo został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych operacji dofinansowanej ze środków EFRROW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

W świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Zatem, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast zadania realizowane przez Gminę wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadania własne nałożone na Gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach (…), finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach (…), zawarli Państwo w 2025 r. z Samorządem Województwa (…) Umowę o przyznaniu pomocy.

Przedmiotem operacji jest budowa ogólnodostępnego miejsca rekreacji w miejscowości (...). Operacja realizowana jest w zakresie wsparcia „(…)”, a jej szczegółowy zakres rzeczowy obejmuje:

• montaż (…) urządzeń placu zabaw,
• budowę drewnianej altany,
• opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej jako koszt ogólny.

Zgodnie z warunkami Umowy oraz oświadczeniem o niekomercyjności złożonym do wniosku o dofinansowanie, infrastruktura ta nie będzie służyć celom komercyjnym.

Przedmiotem operacji jest realizacja zadania własnego Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym), oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 15 u.s.g.).

Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego części) wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji polegającej na budowie miejsca rekreacji w miejscowości (...).

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanego nabycia towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ - jak wynika z wniosku - wybudowana infrastruktura będzie stanowić ogólnodostępną, niekomercyjną, publiczną infrastrukturę rekreacyjną, dostępną nieodpłatnie dla wszystkich mieszkańców gminy. Nie planują Państwo pobierania jakichkolwiek opłat za korzystanie z wybudowanej infrastruktury, jej dzierżawy, odprzedaży ani innego odpłatnego udostępniania. Inwestycja nie będzie wiązała się z wykonywaniem jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, w analizowanej sprawie wydatki ponoszone przez Państwa nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, z tytułu których nie występują Państwo jako podatnik podatku VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego części) wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji polegającej na budowie miejsca rekreacji w miejscowości (...)

Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że pojęcie „koszty kwalifikowalne” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.