0113-KDWPT.4011.248.2026.3.MG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2026 r wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 10 czerwca 2026 r. oraz pismem z 30 lipca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni pełni funkcję rodzica zastępczego małoletniego dziecka urodzonego … marca 2016 r., wobec którego Sąd Rodzinny postanowieniem z dnia … kwietnia 2019 r. ustanowił pieczę zastępczą. Dziecko posiada orzeczenie o niepełnosprawności. Stan zdrowia dziecka wymaga stałej opieki, nadzoru i wsparcia w życiu codziennym. Niepełnosprawność ma charakter trwały, a jej konsekwencją jest konieczność ponoszenia regularnych i istotnych wydatków rehabilitacyjnych.

Małoletnie dziecko otrzymuje: rentę rodzinną z ZUS, od której organ rentowy sporządza informację PIT-11 A. Zgodnie z informacją PIT-11A za 2025 r. kwota przychodu/dochodu wynosi 26 108 zł 84 gr. Kwota ta obejmuje również dodatkowe roczne świadczenie pieniężne oraz kolejne dodatkowe roczne świadczenie pieniężne dla emerytów i rencistów, które ustawodawca wprost wyłączył z limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 7e ustawy o PIT.

Małoletnie dziecko otrzymuje również dodatek dla sieroty zupełnej, wypłacany na podstawie art. 76 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z FUS. Świadczenie to korzysta ze zwolnienia podatkowego i nie jest ujmowane jako opodatkowany przychód z renty w informacji otrzymywanej od organu rentowego.

Wnioskodawczyni pozostaje osobą faktycznie odpowiedzialną za utrzymanie dziecka, jego rehabilitację i pokrywanie kosztów związanych z codziennym funkcjonowaniem. Renta rodzinna oraz pozostałe świadczenia, w szczególności wobec rosnących kosztów rehabilitacji, transportu, leków, terapii oraz opieki, nie pokrywają faktycznych zwiększonych potrzeb dziecka. W praktyce to Wnioskodawczyni w przeważającej części finansuje wydatki na rehabilitację i opiekę, stąd możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej ma dla rodziny istotne znaczenie. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim. Jej mąż jest dziadkiem małoletniego dziecka i wspólnie z Wnioskodawczynią ponosi ciężar utrzymania dziecka oraz wydatki związane z jego rehabilitacją. Małżonkowie rozważają wspólne rozliczenie roczne. Może wystąpić sytuacja, w której sama Wnioskodawczyni nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT, natomiast taki dochód osiągnie mąż Wnioskodawczyni.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zatem ustalenia: po pierwsze, czy przy kalkulacji limitu dochodów osoby z niepełnosprawnością z art. 26 ust. 7e ustawy o PIT za 2025 r., tj. 22 546 zł 92 gr, należy doliczyć dodatek dla sieroty zupełnej, mimo że świadczenie to korzysta ze zwolnienia podatkowego; po drugie, czy w razie braku dochodu po stronie Wnioskodawczyni ulga rehabilitacyjna może zostać rozliczona we wspólnym zeznaniu małżonków przez  męża Wnioskodawczyni, będącego jednocześnie dziadkiem dziecka i współponoszącego koszty jego utrzymania oraz rehabilitacji.

Uzupełnienie wniosku

10 czerwca 2026 r. udzieliła Pani odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu:

1)  Którego roku podatkowego dotyczy złożony przez Panią wniosek w zakresie wskazanego stanu faktycznego?

Odpowiedź: Złożony przez Panią wniosek dotyczy wyłącznie roku podatkowego 2025 i oceny skutków podatkowych za ten rok. Informacje o ponoszeniu wydatków w latach wcześniejszych mają jedynie charakter tła faktycznego i nie są objęte zakresem pytania o interpretację.

2)  Informacje dotyczące posiadanego przez dziecko orzeczenia o niepełnosprawności, wobec którego pełni Pani funkcję rodzica zastępczego:

a)     Przez jaki organ i kiedy zostało wydane orzeczenie o niepełnosprawności dziecka?

Odpowiedź: Orzeczenie o niepełnosprawności dziecka zostało wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w … … czerwca 2025 r.

b)     Na jaki okres zostało wydane wskazane we wniosku orzeczenie o niepełnosprawności lub czy ww. orzeczenie zostało wydane bezterminowo?

Odpowiedź: Orzeczenie zostało wydane do … marca 2032 r. Nie jest to orzeczenie bezterminowe.

c)      Czy w ww. orzeczeniu wskazano, że niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia - w przypadku pozytywnej odpowiedzi należy podać datę ustalenia dla Pani dziecka niepełnosprawności, która została wskazana w ww. orzeczeniu?

Odpowiedź: Tak. W orzeczeniu wskazano, że niepełnosprawność datuje się od 6-go roku życia dziecka

d)     Czy ww. orzeczenie obowiązywało przez cały rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, a jeśli nie to należy doprecyzować, czy orzeczenie to obowiązywało w dacie poniesienia wydatków, z tytułu ulgi rehabilitacyjnej?

Odpowiedź: Wniosek dotyczy roku podatkowego 2025. Orzeczenie zostało formalnie wydane … czerwca 2025 r., natomiast w jego treści wskazano, że niepełnosprawność datuje się od 6-go roku życia dziecka. Orzeczenie obowiązywało zatem w dacie ponoszenia wydatków objętych wnioskiem za 2025 r., a dodatkowo potwierdza wcześniejsze istnienie niepełnosprawności.

3)  Kiedy, w którym roku podatkowym poniosła Pan wydatki na niepełnosprawne dziecko, wobec którego pełni Pani funkcję rodzica zastępczego, związane z ulgą rehabilitacyjną?

Odpowiedź: Wydatki objęte wnioskiem zostały poniesione w 2025 r. Są one udokumentowane rachunkami. W latach wcześniejszych również były ponoszone wydatki związane z niepełnosprawnością dziecka, jednak nie są one przedmiotem niniejszego wniosku, który dotyczy wyłącznie 2025 r.

4)  Czy w roku podatkowym, w którym poniosła Pani wydatki na niepełnosprawne dziecko, wobec którego pełni Pani funkcję rodzica zastępczego, uzyskiwała Pani przychody (dochody) opodatkowane wg skali podatkowej (stosunek pracy, renta, emerytura, itp.) i/lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Odpowiedź: Nie. W 2025 r. nie uzyskiwała Pani przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej ani przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Otrzymywała Pani jedynie wsparcie z Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie na utrzymanie dziecka w rodzinie zastępczej.

5)  Z jakiego tytułu i w jakiej wysokości dziecko, wobec którego pełni Pani funkcję rodzica zastępczego, uzyskiwało/uzyskuje dochody w latach podatkowych, których dotyczy wniosek?

Odpowiedź: Wniosek dotyczy wyłącznie 2025 r. Renta rodzinna wypłacana przez ZUS - w łącznej kwocie 26 108 zł 84 gr., przy czym kwota ta obejmuje także dodatkowe roczne świadczenie pieniężne (tzw. trzynastą emeryturę) oraz kolejne dodatkowe roczne świadczenie pieniężne (tzw. czternastą emeryturę). Dodatek dla sieroty zupełnej: za miesiące styczeń - luty 2025 r. po 620 zł 36 gr miesięcznie, za miesiące marzec - grudzień 2025 r. po 654 zł 48 gr. miesięcznie. Łączna kwota dodatku dla sieroty zupełnej za 2025 r. wyniosła 7 785 zł 52 gr.

6)  Czy wydatki będące przedmiotem wniosku zostały:

a)     sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo

b)     zostały Pani zwrócone w jakiejkolwiek formie?

c)      zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

d)     zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c?

e)     zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

f)       zostały uwzględnione przez Pani w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej?

Odpowiedź: Wydatki będące przedmiotem wniosku nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz nie zostały uwzględnione przez Panią w związku z korzystaniem z innych ulg podatkowych. Wydatki te zostały faktycznie poniesione przez rodzinę i nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie.

30 lipca 2026 r. udzieliła Pani odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu:

1)    W jakiej wysokości niepełnosprawne dziecko, wobec którego pełni Pani funkcję rodzica zastępczego otrzymało w 2025 r. dochód z tytułu renty rodzinnej? Należy wskazać konkretną kwotę dochodu z tytułu renty rodzinnej bez uwzględnienia w tej kwocie dochodu z dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego oraz kolejnego dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego dla emerytów i rencistów;

Odpowiedź: Niepełnosprawne dziecko, wobec którego pełni Pani funkcję rodzica zastępczego, uzyskało w 2025 r. dochód z tytułu renty rodzinnej w wysokości 22 351 zł 02 gr, bez uwzględnienia dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego oraz kolejnego dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego dla emerytów i rencistów.

2)    Jakie konkretnie wydatki, które chciałaby Pani odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej poniosła Pani w 2025 r. na niepełnosprawne dziecko, wobec którego pełni Pani funkcję rodzica zastępczego?

Odpowiedź: Wydatki, które chciałaby Pani odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej, jakie poniosła Pani w 2025 r. na niepełnosprawne dziecko, wobec którego pełnię funkcję rodzica zastępczego, obejmują:

•    porady lekarza psychiatry dziecięcego,

•    terapię psychologiczną dziecka,

•    zajęcia z integracji sensorycznej,

•    udział w grupowej terapii „…”.

Wydatki te zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością dziecka i służą leczeniu oraz rehabilitacji jego zaburzeń.

Ponadto ponosiła Pani wydatki z tytułu używania samochodu osobowego w celu przewozu dziecka na ww. zajęcia terapeutyczne oraz do szkoły, ponieważ stan zdrowia dziecka wymaga zapewnienia mu takiego transportu.

Wyjaśniła Pani, że dotychczas nie dokonała odliczenia wskazanych wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej w zeznaniu podatkowym za 2025 r.

3)    Czy posiada Pani dokumenty (faktura, rachunek, umowa, dowód zapłaty), dokumentujące poniesione wydatki?

Odpowiedź: Tak, posiada Pani dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na wizyty lekarskie oraz zajęcia terapeutyczne, w szczególności faktury.

4)    Na kogo zostały wystawione ww. dokumenty?

Odpowiedź: Część faktur została wystawiona na dziecko, a część na Panią, jako opiekuna prawnego. Z uwagi na sposób dokumentowania usług przez poszczególnych świadczeniodawców, część faktur została wystawiona na dziecko jako pacjenta, natomiast część na Panią, jako opiekuna prawnego i osobę ponoszącą koszt tych świadczeń.

Pytania (pytanie nr 2 ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)    Czy na potrzeby ustalenia prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, wartość dodatku dla sieroty zupełnej wypłacanego małoletniemu dziecku powinna zostać pominięta przy obliczaniu limitu dochodów wskazanych w art. 26 ust. 7e ustawy o PIT?

2)    Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni jako podatnik mający na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko, którego jest opiekunem prawnym, sama w roku podatkowym nie osiąga dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast pozostaje z małżonkiem, który jednocześnie jest rodzicem zastępczym oraz dziadkiem dziecka, we wspólności małżeńskiej i zamierza złożyć wspólne zeznanie roczne, przysługuje Jej prawo do uwzględnienia w tym wspólnym zeznaniu ulgi rehabilitacyjnej z tytułu wydatków poniesionych na to dziecko, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków określonych w ustawie o PIT?

Pani stanowisko w sprawie (stanowisko do pyt. nr 2 zostało ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Po pierwsze, art. 26 ust. 7e ustawy o PIT posługuje się pojęciem „dochodu” osoby z niepełnosprawnością. Przepis ten nie odwołuje się do każdej wypłaty pieniężnej ani do wszystkich świadczeń o charakterze socjalnym. W konsekwencji zasadne jest stanowisko, że przed wliczeniem danego świadczenia do limitu należy ocenić, czy w realiach ustawy o PIT ma ono charakter dochodu relewantnego dla tego przepisu. Dodatek dla sieroty zupełnej jest świadczeniem szczególnym, przysługującym obok renty rodzinnej na podstawie art. 76 ustawy o emeryturach i rentach z FUS. Ma on charakter ochronny i kompensacyjny. Nie jest to typowe przysporzenie zwiększające zdolność finansową dziecka, lecz szczególna forma wsparcia dla osoby, która utraciła oboje rodziców.

Z systemowego punktu widzenia istotne jest, że w oficjalnych informacjach dotyczących PIT-11A przychód z emerytury lub renty opisuje się jako kwotę świadczeń wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem m.in. dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Wzmacnia to argument, że także w obrębie samej ustawy o PIT świadczenie to jest traktowane odmiennie od zwykłego przychodu z renty.

Brak wymienienia dodatku dla sieroty zupełnej w katalogu świadczeń wyłączonych z limitu w art. 26 ust. 7e ustawy o PIT automatycznie nie oznacza, że świadczenie to należy do limitu wliczać. Najpierw należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy jest ono w ogóle „dochodem” w rozumieniu tego przepisu. Dopiero w dalszej kolejności można rozważać znaczenie katalogu ustawowych wyłączeń.

Wykładnia celowościowa przemawia za rozwiązaniem korzystnym dla Wnioskodawczyni. Ulga rehabilitacyjna służy kompensowaniu rzeczywistych kosztów rehabilitacji i codziennego funkcjonowania osoby z niepełnosprawnością. Wliczenie do limitu świadczenia o charakterze ochronnym, przeznaczonego dla sieroty zupełnej, prowadziłoby do skutku sprzecznego z ratio legis ulgi, ponieważ wsparcie socjalne przyznane dziecku mogłoby pośrednio pozbawić rodzinę możliwości odliczenia realnie ponoszonych wydatków rehabilitacyjnych.

Przedstawiona wykładnia znajduje dodatkowe oparcie w zasadach konstytucyjnych, w szczególności w art. 18, art. 69 oraz art. 71 Konstytucji RP, nakazujących ochronę rodziny, wspieranie osób z niepełnosprawnościami oraz udzielanie szczególnej pomocy rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej. Ma to szczególne znaczenie w sprawie dotyczącej dziecka będącego jednocześnie sierotą zupełną i osobą z niepełnosprawnością.

Jeżeli Organ uzna, że treść art. 26 ust. 7e ustawy o PIT budzi w omawianym zakresie niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, to powinien zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

W konsekwencji Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dodatek dla sieroty zupełnej nie powinien być doliczany do limitu dochodów, o którym mowa w art. 26 ust. 7e ustawy o PIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie nr 2 również powinna być twierdząca. Z oficjalnych materiałów Ministerstwa Finansów dotyczących ulgi rehabilitacyjnej wynika, że osobą z niepełnosprawnością pozostającą na utrzymaniu podatnika może być m.in. zstępny, w tym wnuk, a także dziecko obce przyjęte na wychowanie przez podatnika lub jego małżonka. W analizowanej sprawie mąż Wnioskodawczyni jest dziadkiem dziecka, a jednocześnie wspólnie z Wnioskodawczynią ponosi ciężar jego utrzymania oraz rehabilitacji.

Dodatkowo z broszury PIT/O za 2025 r. wynika, że w przypadku wspólnego rozliczenia małżonków do zeznania dołącza się jeden załącznik PIT/O, w którym wykazuje się odliczenia podatnika lub małżonka zgodnie z przyjętą kolejnością. Konstrukcja wspólnego rozliczenia przemawia zatem za możliwością uwzględnienia ulgi w ramach wspólnego zeznania również wtedy, gdy dochód podlegający opodatkowaniu uzyskuje tylko jeden z małżonków, o ile pozostałe ustawowe warunki ulgi są spełnione.

Warunkami tymi są w szczególności: faktyczne poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne, pozostawanie dziecka na utrzymaniu małżonków, posiadanie przez dziecko orzeczenia o niepełnosprawności oraz spełnienie limitu dochodowego z art. 26 ust. 7e ustawy o PIT, jeżeli przepis ten znajduje zastosowanie. Skoro mąż Wnioskodawczyni jest jednocześnie dziadkiem dziecka i współfinansuje jego rehabilitację, brak dochodu po stronie samej Wnioskodawczyni nie powinien sam w sobie prowadzić do utraty prawa do odliczenia w ramach wspólnego zeznania małżonków.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną albo podatnika, na którego utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna. W analizowanej sprawie dziecko pozostaje na utrzymaniu Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczyni faktycznie ponosi wydatki związane z jego leczeniem, rehabilitacją i codziennym funkcjonowaniem.

Dziecko, którego dotyczy wniosek, jest dzieckiem przyjętym na wychowanie przez Wnioskodawczynię i jednocześnie pozostaje na jej utrzymaniu. Jednocześnie mąż Wnioskodawczyni jest dziadkiem dziecka i wspólnie z Wnioskodawczynią ponosi ciężar jego utrzymania oraz rehabilitacji. Oficjalne materiały informacyjne Ministerstwa Finansów dotyczące ulgi rehabilitacyjnej oraz broszura PIT/O za 2025 r. wskazują, że osobą z niepełnosprawnością pozostającą na utrzymaniu podatnika może być m.in. zstępny, w tym wnuk, a także dziecko obce przyjęte na wychowanie przez podatnika lub jego małżonka. Potwierdza to, że ustawodawca dopuszcza objęcie ulgą rehabilitacyjną również takich relacji rodzinnych i opiekuńczych jak występujące w niniejszej sprawie.

Wnioskodawczyni podkreśla jednak, że przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie jej prawa i obowiązki podatkowe jako podatnika. Dlatego pytanie nie dotyczy samodzielnego prawa jej męża do odliczenia ulgi, lecz prawa Wnioskodawczyni do uwzględnienia ulgi rehabilitacyjnej w ramach wspólnego zeznania małżonków.

Wspólne opodatkowanie małżonków stanowi szczególną formę rozliczenia podatku dochodowego, w ramach której składane jest jedno zeznanie roczne. Oficjalne objaśnienia do formularza PIT/O za 2025 r. wskazują, że przy wspólnym rozliczeniu małżonków do zeznania dołącza się jeden załącznik PIT/O, w którym wypełnia się odpowiednie pozycje „podatnik” i „małżonek”, zgodnie z kolejnością przyjętą w zeznaniu. Konstrukcja ta przemawia za możliwością uwzględnienia odliczenia w ramach wspólnego zeznania małżonków także wtedy, gdy dochód podlegający opodatkowaniu uzyskuje tylko jeden z małżonków, o ile pozostałe warunki ulgi są spełnione.

W analizowanej sprawie warunki te są spełnione. Dziecko posiada ważne orzeczenie o niepełnosprawności. Niepełnosprawność została ustalona od 6-go roku życia. W 2025 r. Wnioskodawczyni ponosiła wydatki rehabilitacyjne na dziecko, które nie zostały jej zwrócone ani odliczone w inny sposób. Dziecko pozostaje na utrzymaniu Wnioskodawczyni. Spełniony jest również warunek dochodowy z art. 26 ust. 7e ustawy o PIT, przy uwzględnieniu tego, że 13. i 14. emerytura nie są wliczane do limitu, a dodatek dla sieroty zupełnej nie powinien być traktowany jako dochód podlegający wliczeniu do tego limitu.

W konsekwencji, brak dochodu po stronie samej Wnioskodawczyni nie powinien prowadzić do utraty prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w ramach wspólnego zeznania małżonków, jeżeli wspólne rozliczenie jest dopuszczalne na gruncie ustawy o PIT, a pozostałe warunki ustawowe zostały spełnione.

W ocenie Wnioskodawczyni, jako podatnikowi mającemu na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko przyjęte na wychowanie przysługuje prawo do uwzględnienia ulgi rehabilitacyjnej w ramach wspólnego zeznania rocznego z małżonkiem również wtedy, gdy sama Wnioskodawczyni nie osiąga dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT, natomiast taki dochód osiąga małżonek Wnioskodawczyni.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy:

Na podstawie art. 26 ust. 7b ww. ustawy:

Na podstawie art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy:

Art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów je ustanawiających należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do korzystania z przedmiotowej ulgi przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W tym miejscu wskazać należy, że katalog osób, których utrzymywanie upoważnia podatnika do odliczania wydatków na cele rehabilitacyjne takiej osoby zawarty w ww. art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zamknięty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak definicji „dziecka obcego przyjętego na wychowanie”. W tym celu zasadne jest posłużenie się przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w szczególności rozdziału II.

Pojęcie „dziecko obce przyjęte na wychowanie” dotyczy sformalizowanych przypadków wychowania dziecka cudzego. Należy je odnosić do sytuacji, w których osoba pełnoletnia przyjmuje dziecko na wychowanie w taki sposób, iż nie następuje adopcja pełna. A zatem przyjęciem obcego dziecka na wychowanie jest wykonywanie pieczy zastępczej nad dzieckiem umieszczonym w pieczy zastępczej (art. 112¹ – 112⁸ KRO), przysposobienie niepełne, adopcja, wychowywanie dziecka w ramach rodziny zastępczej, niepołączonego z przysposobieniem (adopcją) tego dziecka. Co do zasady funkcję rodziny zastępczej sprawuje się do osiągnięcia pełnoletności dziecka.

Z opisu sprawy wynika, że pełni Pani funkcję rodzica zastępczego małoletniego dziecka urodzonego … marca 2016 r., wobec którego Sąd Rodzinny postanowieniem z dnia … kwietnia 2019 r. ustanowił pieczę zastępczą.

Zatem, należy uznać, że Pani jako rodzic zastępczy małoletniego dziecka, o którym mowa we wniosku jest osobą wskazaną w art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy wartość dodatku dla sieroty zupełnej, wypłacana małoletniemu dziecku powinna zostać pominięta przy obliczaniu limitu dochodów wskazanych w art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustaleniu prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Zauważyć należy, że wysokość renty socjalnej od 1 marca 2025 r. wynosi 1878 zł 91 gr, zatem dwunastokrotność tej kwoty w grudniu 2025 r. wynosiła 22 546 zł 92 gr.

W konsekwencji, aby podatnik, na którego utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna mógł skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej, roczne dochody osoby niepełnosprawnej nie mogły przekroczyć w 2025 r. kwoty 22 546 zł 92 gr.

Wskazać należy, że do wymienionej w art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty stanowiącej limit dochodu osiągniętego przez osobę niepełnosprawną pozostającą na utrzymaniu podatnika (dwunastokrotności kwoty renty socjalnej) w 2025 r. nie wlicza się:

• alimentów na rzecz dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4c, z uwzględnieniem art. 6 ust. 4e,
• świadczenia uzupełniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 100a,
• dodatku energetycznego, o którym mowa w art. 5c ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne,
• dodatku osłonowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2021 r. o dodatku osłonowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 759 i 2760 oraz z 2024 r. poz. 123),
• dodatku węglowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o dodatku węglowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1630),
• dodatku dla gospodarstw domowych z tytułu wykorzystywania niektórych źródeł ciepła i dodatku dla niektórych podmiotów niebędących gospodarstwami domowymi z tytułu wykorzystywania niektórych źródeł ciepła, o których mowa w art. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie niektórych źródeł ciepła w związku z sytuacją na rynku paliw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1772, 1693 i 2760),
• dodatku elektrycznego, o którym mowa w art. 27 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku oraz w 2024 roku w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 1704, 1785 i 2760),
• refundacji kwoty odpowiadającej podatkowi VAT, o której mowa w art. 18 ustawy z dnia 15 grudnia 2022 r. o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. oraz w 2024 r. w związku z sytuacją na rynku gazu (Dz. U. z 2024 r. poz. 303),
• bonu energetycznego, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 23 maja 2024 r. o bonie energetycznym oraz o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia cen energii elektrycznej, gazu ziemnego i ciepła systemowego (Dz. U. poz. 859),
• przyznanych na podstawie odrębnych przepisów zasiłku pielęgnacyjnego, dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego dla emerytów i rencistów oraz kolejnego dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego dla emerytów i rencistów.

W ww. zamkniętym katalogu wśród świadczeń, których nie wlicza się do limitu nie został wymieniony dodatek dla sieroty zupełnej, o którym mowa w art. 76 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1631 ze zm.).

Do dochodów zalicza się natomiast inne dochody zwolnione z opodatkowania.

W opisie sprawy wskazała Pani, że dodatek dla sieroty zupełnej korzysta ze zwolnienia podatkowego i nie jest ujmowany jako opodatkowany przychód z renty w informacji otrzymywanej od organu rentowego.

Zauważyć należy, że w katalogu zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został wymieniony pkt 64, zgodnie z którym wolne od podatku są:

dodatki do rent rodzinnych dla sierot zupełnych, wypłacone na podstawie odrębnych przepisów.

Przy czym ustawodawca nie zdecydował się na wyłączenie tego świadczenia z limitu dochodu osoby z niepełnosprawnością, o którym mowa w art. 26 ust. 7e ww. ustawy. Oznacza to, że przy ustalaniu prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej niezbędne jest uwzględnienie tego świadczenia w dochodzie osoby z niepełnosprawnościami.

Raz jeszcze należy podkreślić, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, dlatego winny być interpretowane ściśle z literą prawa. Niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca.

Zatem dochód, jaki otrzymuje niepełnosprawne małoletnie dziecko wobec którego pełni Pani funkcję rodzica zastępczego, z tytułu dodatku dla sieroty zupełnej – nie mieści się w zamkniętym katalogu dochodów wymienionych w art. 26 ust. 7e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których nie wlicza się do limitu i wbrew Pani twierdzeniom należy uwzględnić to świadczenie w dochodzie małoletniego dziecka przy ustalaniu prawa do skorzystania przez Panią z ulgi rehabilitacyjnej.

Skoro zatem, jak wskazała Pani we wniosku, niepełnosprawne małoletnie dziecko, wobec którego pełni Pani funkcję rodzica zastępczego uzyskało w 2025 r. dochód z tytułu renty rodzinnej w wysokości 22.351 zł 02 gr (bez uwzględnienia dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego oraz kolejnego dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego dla emerytów i rencistów) oraz kwotę dodatku dla sieroty zupełnej w łącznej wysokości 7.785 zł 52 gr, to niewątpliwie jego dochody w 2025 r. przekroczyły dwunastokrotność kwoty renty socjalnej, która wynosiła 22 546 zł 92 gr.

Tym samym, nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa, art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wydatków poniesionych na niepełnosprawne małoletnie dziecko we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2025 r.

Odnosząc się natomiast do art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa – na który powołuje się Pani we własnym stanowisku – stwierdzam, że zawarta w tym przepisie zasada nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe powinny rozstrzygać w sposób korzystny dla podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości związane ze znaczeniem przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. W analizowanej sprawie brzmienie przepisów nie budzi wątpliwości, dlatego też wskazana zasada – w tej sprawie – nie może znaleźć zastosowania.

W tym miejscu należy powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., w którym Sąd wskazał:

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16 wskazał:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.