0113-KDIPT2-3.4011.912.2023.14.MS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 13 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 98/24 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2026 r. sygn. akt II FSK 1120/24; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 grudnia 2023 r. (wpływ 13 grudnia 2023 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ 9 lutego 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania: Spółka z o.o.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania: X

Opis zdarzenia przyszłego

Obecny Wspólnik Wnioskodawcy przed przekształceniem w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, pod firmą .... Przedmiotem działalności w głównym zakresie była produkcja wyrobów .... Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług, prowadził księgi podatkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez wiele lat przedsiębiorca nie wykazywał strat z działalności i przeznaczał wypracowany zysk w niewielkiej części na potrzeby osobiste w pozostałej części przeznaczał na rozwój swojej firmy.

Na podstawie opracowanego planu przekształcenia zawartego w akcie notarialnym Repertorium A numer ... z ... 2021 r. przedsiębiorca przekształcany podjął decyzję o przekształceniu działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z powołanym planem przekształcenia, wartość bilansowa majątku spółki przekształconej wynosiła zł – kapitały własne ustalone na dzień bilansowy  października 2021 r. Według bilansu zamknięcia ksiąg na dzień kwietnia 2022 r. przed rejestracją przekształcenia wartość kapitałów własnych wynosiła  zł. Przekształcenie zostało przeprowadzone na zasadach określonych przepisami art. 551 § 5 oraz art. 584¹ – 584¹³ Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 584¹ k.s.h., przedsiębiorca przekształcany stał się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia) to jest ...kwietnia 2022 r. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej (art. 584² § 3 k.s.h.).

Wnioskodawca planuje dokonać wypłaty zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym (dalej: „zysk zatrzymany”) na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, wyrażającą zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki (przedsiębiorcy przekształconemu) zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. W treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przekształconego przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę.

Wypłata zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, na który został przekazany majątek przekształcanego przedsiębiorcy pozostały po pokryciu kapitału zakładowego Spółki (w oparciu o sprawozdanie finansowe na dzień przekształcenia).

Wypłacany zysk zatrzymany był już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształconego działalności pod firmą .... Zysk zatrzymany nie pochodzi z zysku z działalności wygenerowanej przez Spółkę. Przedsiębiorca przekształcony wypracował zysk (zysk zatrzymany) nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w spółce z o.o., tylko podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. A zatem, wypłata na rzecz jedynego wspólnika Spółki (przedsiębiorcy przekształcanego) nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia czy zbycia udziałów).

Pytania (po uzupełnieniu wniosku)

1. Czy dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysku zatrzymanego już opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wypracowanego do dnia przekształcenia na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, stanowić będzie przychód podlegający ponownemu opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy Spółka będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wskazanego świadczenia (wygenerowanego przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed opisanym przekształceniem)?

Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Zainteresowanych, wypłata zysku zatrzymanego, nie spełnia warunku uznania jej za przychód podatkowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata ta w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki te już uprzednio stanowiły przychód podatkowy Zainteresowanego, a zatem to wówczas stanowiły dla przedsiębiorcy przekształconego przysporzenie majątkowe (tj. przysporzenie to wystąpiło w przeszłości), wskazać należy, iż został on wygenerowany przed dniem przekształcenia to jest 29 kwietnia 2022 r. o której mowa w art. 551 § 5, gdyż z tym dniem staje się wspólnikiem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.).

Tym samym wypłata zysku zatrzymanego przez Spółkę nie wiąże się po stronie przedsiębiorcy przekształconego z faktycznym przysporzeniem majątkowym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W rezultacie, skoro dochód przedsiębiorcy przekształcanego stanowił dla Niego przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić ponownie przysporzenia majątkowego na moment jego wypłaty. Zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od okoliczności, czy wypłata uprzednio opodatkowanego zysku nastąpi w sytuacji zachowywania dotychczasowej formy prowadzenia działalności (jednoosobowa działalność gospodarcza), czy też po ewentualnej zmianie tej formy na spółkę kapitałową. Zasada ta jest również niezależna od tego, w którym momencie nastąpi decyzja o wypłacie wypracowanych zysków (przed czy po przekształceniu).

Tym samym, w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, wypłata niewypłaconego wcześniej zysku przekształcanego przedsiębiorcy w części, w której dotyczy on zysku osiągniętego przez tego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, nie stanowi dla wspólnika przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania.

W tym miejscu powołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., I SA/Gl 869/20, Legalis nr 2507424, w którym wskazuje on, iż wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Formą taką przykładowo mogłaby być dywidenda czy wynagrodzenie w związku z umorzeniem udziałów. Nie sposób wobec tego przyjąć, że wypłata środków z kapitału zapasowego stanowi przychód z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), czyli takiego przychodu, który powstaje w związku z posiadaniem przez podatnika praw do udziału w zyskach spółki. Zwrócić należy uwagę, że przyjęcie przez sąd administracyjny odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (co jest niedopuszczalne), ponieważ dochody uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności przed przekształceniem w spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podobne poglądy wyrażają inne sądy administracyjne w powołanym poniżej orzecznictwie, tj.:

-        w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 17 grudnia 2020 r. I SA/Ke 382/20, Sąd uznał, że: „Dokonanie przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.”;

-        w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 marca 2022 r., I Sa/Lu 639/21 wskazano: „Jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysk przedsiębiorcy (przedtem osoby fizycznej) stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym wypadku żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu” dodatkowo wskazuje, iż „bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego - jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa.

Wskazaną linię orzeczniczą potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 327/21 wskazując, że ponowne opodatkowanie tych samych środków, które były już raz opodatkowane jako przychód z jednoosobowej działalności, jest niedopuszczalne.

Powołane orzeczenia wskazują, że wypłacone środki, poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego Spółki nie powinny być wiązane z powstaniem przychodu po stronie wspólnika Spółki - takiego samego zdania jest Wnioskodawca i Zainteresowany - skoro przedsiębiorca przekształcany zapłacił już podatek od wypłacanego majątku, to nie powinien płacić go po raz drugi.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przypadku opodatkowania po raz drugi tego samego dochodu, który już został opodatkowany w toku prowadzonej działalności gospodarczej narusza art. 64 ustawy zasadniczej.

Stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego jest oparte o pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 lutego 2023 r., SK 71/20, w którym wskazano, że podwójne opodatkowanie - w sytuacji, gdy nie wynika ono wprost z regulacji przepisów prawa podatkowego - może naruszać art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od sposób fizycznych nie znajduje zastosowania do opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego, ponieważ nie dochodzi w nim do wypłaty zysku wypracowanego przez osobę prawną.

Należy zatem uznać, że wypłata środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia określonego zgodnie z art. 584¹ k.s.h., poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej Spółki, nie stanowi dla Wspólnika przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - gdyż zyski te nie zostały wypracowane przez Spółkę.

W konsekwencji, wypłata zatrzymanego zysku będzie neutralna podatkowo dla przedsiębiorcy przekształconego, to jest nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, a tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny – 14 lutego 2024 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.912.2023.2.MS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 lutego 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 marca 2024 r. (data wpływu 18 marca 2024 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Wnieśli Państwo o:

a)    uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

b)    zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 98/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 1 kwietnia 2026 r. sygn. akt II FSK 1120/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 kwietnia 2026 r.

Ww. wyrok wpłynął do Organu 29 czerwca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-        ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.