0113-KDIPT2-3.4011.519.2026.1.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A w ... S.A. (dalej również jako Wnioskodawca lub Spółka) reprezentowane jest przez zarząd wieloosobowy. W skład zarządu Spółki wchodzi Prezes Zarządu oraz dwóch Wiceprezesów Zarządu. Do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki uprawnionych jest dwóch członków zarządu łącznie. W przypadku rozporządzeń prawem lub zaciągania zobowiązań przekraczających wartość 1 000 000 złotych wymagana jest uprzednia zgoda Rady Nadzorczej.

Prezes Zarządu Spółki oraz Wiceprezesi Zarządu Spółki pełnią swoje funkcje w spółce na mocy umowy o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski i otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia.

Wnioskodawca wykupił polisę ubezpieczeniową odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej w Towarzystwie Ubezpieczeń B S.A. Umowa stanowi umowę ubezpieczenia typu D&O (ang. Directors and Officers' liability Insurance). Ubezpieczenie to dotyczy szkód powstałych w następstwie roszczeń związanych z zarządzaniem, nadzorowaniem i pełnieniem podobnych funkcji w Spółce przez członków organów oraz inne osoby, które przejmują choćby część tych funkcji. Chroni ono spółkę oraz członków jej władz przed roszczeniami związanymi z wykonywaną przez nich funkcją.

Warunki ubezpieczenia regulują Ogólne Warunki Ubezpieczenia: Kompleksowe Ubezpieczenie Odpowiedzialności Osób Zarządzających Spółką Kapitałową (D&O) przyjęte uchwałą Zarządu B TU S.A. nr ... z dnia ... 2021 r. (dalej: Ogólne Warunki Ubezpieczenia lub OWU).

Ubezpieczenie D&O charakteryzuje się tym, że ubezpieczającym, a co za tym idzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki, zawsze jest Spółka, natomiast Ubezpieczonym grupa bezimienna, to znaczy wszyscy poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu, a także inne podmioty sprawujące funkcje kierownicze w Spółce. Tak jest również w przypadku wykupionej przez Wnioskodawcę polisy.

Zgodnie z punktem 6.16 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, zmienionym zapisami umowy, osobę ubezpieczoną definiuje się jako osobę fizyczną, która przed lub w okresie ubezpieczenia była, jest lub zostanie:

(1) członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, członkiem komitetu audytu, prokurentem Spółki lub osobą pełniącą analogiczną funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce w innym porządku prawnym lub

(2) Pracownikiem:

a. pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce (w tym prawnikiem zatrudnionym w Spółce w pełnym wymiarze godzin i świadczącym usługi prawne na rzecz Spółki) lub

b. jeżeli postępowanie wszczęte przeciwko którejkolwiek z osób ubezpieczonych wymienionych w pkt. (1) powyżej na skutek roszczenia toczy się także przeciwko niemu, lub

c. w przypadku skierowania przeciwko niemu roszczenia opartego na naruszeniu praw pracowniczych, lub

d. wobec którego toczy się postępowanie na podstawie Rozporządzenia MAR, lub

e. odpowiedzialnym za ryzyko zgodności (compliance officer), lub

(3) głównym księgowym Spółki lub innym Pracownikiem, który w zakresie swoich obowiązków ma prowadzenia ksiąg rachunkowych;

(4) Członkiem organu podmiotu zewnętrznego pod warunkiem, że wypadek ubezpieczeniowy wynika z nieprawidłowego zachowania, które miało miejsce w czasie pełnienia przez nich funkcji w podmiocie zewnętrznym, jednakże nie później niż do czasu wyraźnego odwołania upoważnienia lub zlecenia Spółki do pełnienia takiej funkcji, lub

(5) Członkiem zarządu spółki będącej przedmiotem wykupu menadżerskiego.

Za osobę ubezpieczoną uważa się również następujące osoby fizyczne:

(6) Małżonka osoby ubezpieczonej lub osobę pozostającą z nią we wspólnym pożyciu, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z nieprawidłowym zachowaniem osoby ubezpieczonej wskazanej powyżej, lub

(7) Spadkobiercę, przedstawiciela ustawowego lub następcę prawnego osoby ubezpieczonej, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z nieprawidłowym zachowaniem osoby ubezpieczonej wskazanej powyżej oraz w razie jej śmierci lub ubezwłasnowolnienia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że status ubezpieczonego uzyskać będzie można w zależności od spełnienia określonych przesłanek, które nie są zdarzeniem pewnym. Dodatkowo składy organów Spółki mogą ulegać zmianie.

Opisany wyżej produkt ubezpieczeniowy zakresem ochrony obejmuje również szkody poniesione przez Spółkę w braku odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby pełniącej ubezpieczoną funkcję w Spółce. Dotyczy to np. ponoszonych przez Spółkę kosztów zarządzania kryzysowego, które mogą być wynikiem zdarzeń o charakterze losowym, takich jak śmierć lub niepełnosprawność członka zarządu. Umowa ubezpieczenia została zawarta na okres jednego roku od dnia 5 maja 2026 r. do dnia 4 maja 2027 r. Składka została zapłacona jednorazowo za dany rok. Składkę w całości opłacił Wnioskodawca. Wydaje się to być uzasadnione w związku z tym, że kwota składki ustalona umową ubezpieczenia jest w pewnej mierze przeznaczona na pokrycie ryzyka (interesu) samej Spółki; w tym zakresie składka ta nie może zostać przypisana żadnej osobie fizycznej.

Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych, ponieważ umowa ma charakter grupowy i nie przewiduje kosztów obciążających indywidualne osoby. Obejmuje ona zbiorczą ochronę wszystkich ubezpieczonych, a kwota składki dotyczy wszelkich zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową. Składka jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia. Zależy ona od kondycji i innych elementów dotyczących Spółki.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w odniesieniu do osób ubezpieczonych (w szczególności członków zarządu oraz członków rady nadzorczej Spółki), wskutek objęcia ich ubezpieczeniem, nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób, w jaki ubezpieczyciel definiuje osoby ubezpieczone w ramach umowy ubezpieczenia D&O, nie pozwala na dokładną identyfikację osób objętych ww. umową. Jest to nie tylko niemożliwe w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia, ale także na koniec jej trwania. O ile skład organów Spółki jest możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zmieni się on w okresie trwania umowy ubezpieczenia. Ponadto, objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy pracowników i innych osób (np. partnerów życiowych członka zarządu) tyczyłoby się ubezpieczenia osób nieidentyfikowalnych na dzień zapłaty składki. Jak również wyżej wspomniano, kwoty składki w pewnej mierze nie można nawet przypisać żadnej osobie fizycznej, gdyż przeznaczona jest ona na pokrycie ryzyka (interesu) samej Spółki. Niemożliwym byłoby także aby Wnioskodawca próbował zaewidencjonować wszystkie osoby podlegające ubezpieczeniu wraz z określeniem czasu przez jaki temu ubezpieczeniu podlegały. O ile zadaniem trudnym, ale nie niemożliwym byłoby to w stosunku do pracowników Spółki, o tyle niemożliwym byłoby zaewidencjonowanie współmałżonków, konkubentów lub innych podobnych osób – w szczególności partnerów życiowych ubezpieczonych.

Przypisanie przychodu nie jest również możliwe z uwagi na brak możliwości jednoznacznego określenia jego kwoty. Obliczenie wartości składki przypadającej na jednego ubezpieczonego nie jest możliwe z uwagi na fakt, że umowa ubezpieczenia ustala składkę ryczałtową na wszystkich ubezpieczonych, a nie na każdego ubezpieczonego. Co należy podkreślić, składka nie jest sumą składek wszystkich ubezpieczonych.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) za przychody podatnika, w myśl art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać uznane świadczenia, które:

·       po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·       po drugie, zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·       po trzecie, uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe spełnienie trzeciego warunku, a tym samym brak jest możliwości rozpoznania przychodu dla osób ubezpieczonych.

Podsumowując stwierdzić należy, że składka opłacona przez Spółkę z tytułu zawarcia ww. umowy ubezpieczenia nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wszystkich osób, które uzyskały status osoby ubezpieczonej.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Powyższe twierdzenia potwierdza również szereg wydawanych interpretacji indywidualnych, jak m.in.:

·       Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2023 r. sygn. 0115-KDIT2.4011.296.2023.1.ENB, gdzie organ interpretacyjny zgodził się z podejściem wnioskodawcy, że „skoro nie można wskazać beneficjenta tej konkretnej umowy ubezpieczenia w sposób zindywidualizowany, to nie ma też dostatecznych podstaw by przypisać korzyść ubezpieczeniową konkretnej osobie”.

·       Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.364.2017.11.S.20.ID, gdzie wskazano, że „Wnioskodawca nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę, w tym Zarządzającego (członka zarządu, rady nadzorczej lub dyrektora) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany”.

·         Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.307.2018.3.PR wskazująca, że „w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (ewentualnie w załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Wnioskodawcę”.

·         Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r. sygn. 0115-KDIT2-2.4011.285.2017.2.BK, czy interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r. sygn. 0115-KDIT2-2.4011.286.2017.2.ENB, gdzie wskazano, że „w rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. Istotne jest również, że składka przeznaczona jest na pokrycie ryzyka (interesu) samej Spółki. (...) Wobec powyższego w analizowanej sprawie ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej nie jest możliwe. W konsekwencji osoby ubezpieczone – bez względu na to czy miały status osoby ubezpieczonej w dacie zapłaty składki czy uzyskały ten status w późniejszym czasie – w dacie zapłaty składki nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Osoby takie nie uzyskają również przychodu z tytułu opłacenia tej składki na moment wypłaty ewentualnego odszkodowania”.

Niniejszym Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie Jego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj. obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku, zaliczki.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponadto, jak wynika z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast na podstawie art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1)  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2)  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3)  po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Chociaż przywołany wyrok dotyczy świadczeń na rzecz pracowników, jednakże ogólne zasady rozpoznawania nieodpłatnych świadczeń, które zostały w nim przedstawione, mogą znaleźć zastosowanie również w sprawie członków zarządu, rady nadzorczej, itp.

Jak wynika z opisu sprawy:

·       wykupili Państwo polisę ubezpieczeniową odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej w Towarzystwie Ubezpieczeń;

·       z umowy wynika, że ubezpieczonym jest osoba fizyczna, która przed lub w Okresie ubezpieczenia była, jest lub zostanie: członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem Spółki lub osobą pełniącą analogiczną funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce w innym porządku prawnym, lub Pracownikiem: pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce, głównym księgowym Spółki lub innym Pracownikiem, który w zakresie swoich obowiązków ma prowadzenie ksiąg rachunkowych, lub Członkiem organu podmiotu zewnętrznego, członkiem zarządu spółki będącej przedmiotem Wykupu menadżerskiego, małżonkiem Osoby ubezpieczonej lub osobą pozostającą z nią we wspólnym pożyciu, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z nieprawidłowym zachowaniem Osoby ubezpieczonej, spadkobiercą, przedstawicielem ustawowym lub następcą prawnym Osoby ubezpieczonej, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z nieprawidłowym zachowaniem Osoby ubezpieczonej powyżej oraz w razie jej śmierci albo ubezwłasnowolnienia;

·       ubezpieczenie D&O charakteryzuje się tym, że ubezpieczającym, a co za tym idzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki, zawsze jest Spółka, natomiast Ubezpieczonym grupa bezimienna, to znaczy wszyscy poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu, a także inne podmioty sprawujące funkcje kierownicze w Spółce. Tak jest również w przypadku wykupionej przez Państwa polisy;

·       status ubezpieczonego uzyskać będzie można w zależności od spełnienia określonych przesłanek, które nie są zdarzeniem pewnym. Dodatkowo składy organów Spółki mogą ulegać zmianie;

·       wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych, ponieważ umowa ma charakter grupowy i nie przewiduje kosztów obciążających indywidualne osoby. Obejmuje ona zbiorczą ochronę wszystkich ubezpieczonych, a kwota składki dotyczy wszelkich zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową. Składka jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia. Zależy ona od kondycji i innych elementów dotyczących Spółki.

Zgodnie z treścią art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795):

Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego:

Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu:

Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Jednakże z powołanego powyżej brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Wobec powyższego, skoro w rozpatrywanej sprawie:

1)  krąg osób objętych ubezpieczeniem nie jest skonkretyzowany przez wskazanie imienia i nazwiska ubezpieczonego;

2)  ubezpieczonym grupa bezimienna, to znaczy wszyscy poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu, a także inne podmioty sprawujące funkcje kierownicze w Spółce.;

3)  zakres obowiązków, uprawnień oraz odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem jest zatem zróżnicowany;

4)  kwota jaką Państwo płacą jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia,

to opłacona przez Państwa składka z tytułu umowy Ubezpieczenia nie powoduje powstania po stronie osób objętych ubezpieczeniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Wobec tego stwierdzam, że w odniesieniu do osób ubezpieczonych (w szczególności członków zarządu oraz członków rady nadzorczej Spółki), wskutek objęcia ich ubezpieczeniem, nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie są Państwo zobowiązani, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie zagadnień będących przedmiotem zapytania, inne kwestie nie podlegały ocenie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.