0113-KDIPT2-3.4011.516.2022.14.AK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.   ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 30 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 839/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2026 r. sygn. akt II FSK 1037/23; i

2.   stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 30 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodu z tytułu:

-      umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

-      sprzedaży udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 sierpnia 2022 r. (data wpływu 26 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”).

Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”), która powstanie w sierpniu 2022 r. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której Wnioskodawczyni była wspólnikiem. Została już podjęta uchwała o przekształceniu oraz został złożony do KRS wniosek o wpis przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę. We wniosku zwrócono się z prośbą o wpis przekształcenia w dniu 1 sierpnia 2022 r. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu udziały objęte przez Wnioskodawczynię w Spółce pokryte zostały udziałem Wnioskodawczyni w majątku spółki komandytowej (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawczyni nie wniosła dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia spółki komandytowej w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalono wartość bilansową majątku Spółki Przekształcanej, która została określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki komandytowej jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów. W załączniku do planu przekształcenia pokazano również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżkę księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami wg ich wartości księgowej. W momencie wpisu w KRS przekształcenia wartość bilansowa majątku Spółki Przekształcanej jest inna niż wg planu przekształcenia z uwagi na to, że wpis przekształcenia następuje kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do planu przekształcenia. Wnioskodawczyni będzie w przyszłości zbywała część udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów Spółki) za wynagrodzeniem oraz część udziałów sprzedawała na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wniosła w dniu 21 grudnia 2015 r. do spółki komandytowej wkład pieniężny w wysokości 50 000 zł. Przedmiotem wkładu był wkład pieniężny.

Pytanie

1.  Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Nią wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

2.  Czy w razie sprzedaży przez Wnioskodawczynię części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Nią wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Nią wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawczynię w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie sprzedaży przez Wnioskodawczynię części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Nią wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawczynię w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy PIT.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji), określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, przy czym jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziałów Spółki (w tym dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawczynię przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Aczkolwiek należy podkreślić, że efekt zastosowania wykładni Wnioskodawczyni, podzielanej przez sądy administracyjne, jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 (który odnosi się do wartości podatkowej udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa) Ustawy PIT, gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej.

Zgodnie z art. art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (…) 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza). W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki komandytowej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje).

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawczyni podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

-     z 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 593/21;

-     z 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1677/18;

-     z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4104/14;

-     z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14;

-     z 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 720/18;

-     z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13;

-     z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2260/14;

-     z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14;

-     z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3118/13).

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2022 r.: sygn. akt III SA/Wa 1988/21, sygn. akt III SA/Wa 1989/21.

W ocenie Wnioskodawczyni, przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni uzyskując przychód z odpłatnego zbycia części udziałów Spółki oraz z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółki, odpowiadające przypadającej na Wnioskodawczynię wartości bilansowej majątku (tj. wartości księgowej aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawczynię w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 31 sierpnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT2-3.4011.516.2022.2.AK, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Skarga na interpretację indywidualną

5 października 2022 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniosła Pani o:

1)  rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym – na podstawie art. 119 pkt 2 PPSA i art. 120 PPSA,

2)  uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

3)  zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 839/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 czerwca 2026 r. sygn. akt II FSK 1037/23 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 czerwca 2026 r.

Prawomocny wyrok WSA wpłynął do Organu 11 sierpnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·       uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·       ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pani stanowiska w sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.