0113-KDIPT2-3.4011.470.2026.3.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-     nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przychodu uzyskanego z najmu nieruchomości położonych w Ukrainie w składanym w Polsce zeznaniu podatkowym PIT-28,

-     prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 8 lipca 2026 r. i z 4 sierpnia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Ukrainy. Wnioskodawca przyjechał do Polski w marcu 2022 r. w związku z agresją Rosji na Ukrainę i działaniami wojennymi na terytorium Ukrainy. Wnioskodawca przebywa w Polsce na podstawie ochrony czasowej/statusu UKR. Do października 2024 r. Wnioskodawca regularnie wyjeżdżał do Ukrainy, średnio raz w miesiącu, natomiast od października 2024 r. przebywa zasadniczo stale w Polsce.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi przy założeniu, że w 2025 r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako polski rezydent podatkowy. Wnioskodawca wskazuje to założenie w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie o skutki podatkowe dochodów uzyskiwanych na Ukrainie nawet w wariancie, w którym Polska uznałaby Wnioskodawcę za polskiego rezydenta podatkowego.

Wnioskodawca prowadzi w Ukrainie jednoosobową działalność gospodarczą jako ukraiński FOP, opodatkowany w Ukrainie podatkiem jednolitym według II grupy. W 2025 r. roczny obrót z tej działalności wyniósł około Z UAH. Podatek od tej działalności został zapłacony w Ukrainie, zgodnie z ukraińskimi przepisami. Przedmiot ukraińskiej działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje wyłącznie: wynajem nieruchomości położonych na terytorium Ukrainy, sprzedaż W za pośrednictwem automatów/urządzeń sprzedażowych znajdujących się fizycznie na terytorium Ukrainy.

Nieruchomości, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu, są położone w Ukrainie. Umowy najmu dotyczą tych nieruchomości. Najemcy korzystają z nieruchomości w Ukrainie. Przychody z najmu są opodatkowane w Ukrainie w ramach ukraińskiego FOP.

Automaty/urządzenia do sprzedaży W są zlokalizowane w konkretnych miejscach na terytorium Ukrainy. Sprzedaż W odbywa się fizycznie w Ukrainie, na rzecz osób nabywających W w tych miejscach. Automaty oraz związana z nimi infrastruktura są obsługiwane na terytorium Ukrainy przez zleceniobiorców oraz lokalny serwis. Towary, urządzenia, miejsca sprzedaży, klienci i czynności operacyjne związane z tą działalnością znajdują się w Ukrainie. Wnioskodawca nie sprzedaje W ani innych towarów w Polsce w ramach ukraińskiego FOP. Wnioskodawca nie posiada w Polsce biura, magazynu, lokalu handlowego, maszyn, urządzeń ani innej stałej placówki wykorzystywanej do prowadzenia ukraińskiego FOP. Wnioskodawca nie zawiera w ramach ukraińskiego FOP umów sprzedaży z polskimi odbiorcami i nie wykonuje w Polsce czynności operacyjnych polegających na sprzedaży W lub wynajmie ukraińskich nieruchomości. Ewentualne czynności administracyjne wykonywane z Polski mają charakter właścicielski, organizacyjny lub pomocniczy i dotyczą działalności, której aktywa oraz przychody są związane z Ukrainą.

Niezależnie od ukraińskiego FOP, w marcu 2025 r. Wnioskodawca zarejestrował w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą w CEIDG. Polska działalność gospodarcza dotyczy importu towarów z Ukrainy i sprzedaży hurtowej tych towarów w Polsce. Wnioskodawca wybrał dla polskiej działalności gospodarczej opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych poprzez oświadczenie złożone przy rejestracji w CEIDG w dniu 18 kwietnia 2025 r. Pierwszy przychód z polskiej działalności gospodarczej został osiągnięty w dniu 23 maja 2025 r. W 2025 r. przychody netto z polskiej działalności gospodarczej wyniosły X PLN.

Wnioskodawca posiada również mieszkanie w Polsce, które wynajmuje prywatnie za około Y PLN miesięcznie. Przychody z prywatnego najmu mieszkania w Polsce Wnioskodawca opodatkowuje ryczałtem według stawki 8,5%.

Za 2025 r. Wnioskodawca złożył w Polsce zeznanie PIT-28 w kwietniu 2026 r. W zeznaniu tym wykazał przychody z polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowane ryczałtem oraz przychody z prywatnego najmu mieszkania w Polsce opodatkowane ryczałtem. Wnioskodawca nie wykazał w PIT-28 przychodów ani dochodów z ukraińskiego FOP, ponieważ uważa, że są to dochody związane z nieruchomościami i stałą działalnością prowadzoną fizycznie w Ukrainie oraz opodatkowane w Ukrainie. Wnioskodawca nie uzyskał w Polsce w 2025 r. dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, które wymagałyby wykazania w PIT-36. Wnioskodawca zna interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.835.2023.2.JM. Wnioskodawca wskazuje jednak, że Jego stan faktyczny jest istotnie odmienny. Tamta interpretacja dotyczyła działalności zarejestrowanej w Ukrainie, lecz faktycznie wykonywanej zdalnie z terytorium Polski. W przypadku Wnioskodawcy nieruchomości, automaty, miejsca sprzedaży, klienci i zasadnicze czynności operacyjne dotyczące ukraińskiego FOP, znajdują się w Ukrainie.

Uzupełnienie stanu faktycznego

1. Rok podatkowy

Opisana we wniosku sytuacja w kontekście wątpliwości dotyczących opodatkowania dochodów/przychodów dotyczy roku podatkowego 2025.

2. Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce

W roku podatkowym 2025 Wnioskodawca posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy skutków podatkowych opisanych przychodów/dochodów przy przyjęciu, że w 2025 r. Wnioskodawca był polskim rezydentem podatkowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Zakres działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce

W 2025 r. faktycznie wykonywana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce obejmowała import z Ukrainy do Polski towarów-półproduktów przeznaczonych do produkcji ..., tj. plastikowych ..., stalowych ... oraz elementów mocujących, a następnie ich sprzedaż hurtową w Polsce.

Przeważający kod PKD tej działalności to 46.86.Z – Sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów.

W CEIDG wskazane były również dodatkowe kody PKD:

·      ...

Dodatkowe kody PKD miały charakter pomocniczy/rezerwowy. W 2025 r. Wnioskodawca nie wykonywał ... w Polsce. Faktyczna działalność wykonywana w Polsce w 2025 r. nie obejmowała również sprzedaży W przez automaty ani najmu nieruchomości położonych w Ukrainie.

Pakowanie gotowej produkcji oraz przygotowanie jej do dalszej sprzedaży następowało już w Polsce po stronie nabywcy towarów od Wnioskodawcy.

4. Miejsce wykonywania działalności zarejestrowanej w Ukrainie

W okresie będącym przedmiotem wniosku, tj. w 2025 r., Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie nie świadczył usług z terytorium Polski.

Działalność ukraińskiego FOP obejmowała:

1.  Wynajem nieruchomości położonych na terytorium Ukrainy,

2.  Sprzedaż W za pośrednictwem automatów/urządzeń sprzedażowych znajdujących się fizycznie na terytorium Ukrainy.

Zasadnicze czynności gospodarcze w ramach ukraińskiego FOP były wykonywane w Ukrainie, tj. w miejscach położenia nieruchomości oraz w miejscach posadowienia automatów/urządzeń sprzedażowych.

Obsługa techniczna automatów, inkaso gotówki oraz inne czynności operacyjne dotyczące automatów były wykonywane w Ukrainie przez niezależnego podwykonawcę prowadzącego działalność jako FOP w Ukrainie. Podwykonawca nie był pracownikiem Wnioskodawcy. Części zamienne do automatów znajdowały się w Ukrainie.

W zakresie najmu nieruchomości położonych w Ukrainie Wnioskodawca korzystał z lokalnych usług w Ukrainie. Sprzątanie wykonywała osoba świadcząca usługi sprzątania, znaleziona przez ogłoszenie. Poszukiwanie najemców realizowały agencje nieruchomości działające w Ukrainie. Osoby te oraz agencje nieruchomości nie były pracownikami Wnioskodawcy.

Z terytorium Polski Wnioskodawca mógł wykonywać wyłącznie czynności pomocnicze, administracyjne lub właścicielskie, takie jak kontakt z podwykonawcą, kontakt z agencjami nieruchomości, kontrola rozliczeń, obsługa bankowości elektronicznej lub kontakt z księgowością. Czynności te były wykonywane z miejsca zamieszkania w Polsce i nie polegały na świadczeniu usług na rzecz klientów ukraińskiego FOP ani na sprzedaży W lub wynajmie nieruchomości w Polsce.

5. Placówka działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy

W zakresie działalności polegającej na sprzedaży W Wnioskodawca posiadał na terytorium Ukrainy miejsca i urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Były to automaty/urządzenia sprzedażowe zlokalizowane w konkretnych miejscach na terytorium Ukrainy oraz miejsca, w których automaty te były posadowione i wykorzystywane do sprzedaży W.

Wnioskodawca wskazuje powyższe jako opis faktów dotyczących sposobu prowadzenia działalności w Ukrainie. Ocena, czy opisane miejsca i urządzenia stanowią zakład w rozumieniu art. 5 i art. 7 Konwencji polsko-ukraińskiej, jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od działalności polegającej na sprzedaży W, Wnioskodawca uzyskiwał również przychody z najmu nieruchomości położonych na terytorium Ukrainy.

6. Stały charakter miejsc i urządzeń wykorzystywanych w Ukrainie

Automaty/urządzenia sprzedażowe znajdujące się w Ukrainie były posadowione w określonych miejscach geograficznych na terytorium Ukrainy z zamiarem ich wykorzystywania w sposób powtarzalny i trwały, a nie jednorazowy lub tymczasowy.

Sprzedaż W była realizowana poprzez te automaty w Ukrainie. Automaty były urządzeniami wykorzystywanymi do prowadzenia tej działalności w stałych lokalizacjach na terytorium Ukrainy.

7. Prowadzenie działalności za pośrednictwem miejsc i urządzeń w Ukrainie

Działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży W była prowadzona w całości lub co najmniej w części za pośrednictwem opisanych automatów/urządzeń sprzedażowych położonych w Ukrainie.

Sprzedaż W następowała poprzez automaty/urządzenia sprzedażowe znajdujące się w Ukrainie. Bez tych automatów oraz miejsc ich posadowienia sprzedaż W nie mogłaby być realizowana w opisanym modelu.

Działalność w zakresie najmu nieruchomości była natomiast związana z nieruchomościami położonymi w Ukrainie. Nieruchomości te były udostępniane najemcom w Ukrainie.

8. Rachunek bankowy i forma otrzymywania środków

Środki z działalności ukraińskiego FOP były otrzymywane w Ukrainie.

Część płatności klienci realizowali za pośrednictwem terminali płatniczych/systemów płatniczych i środki te wpływały bezpośrednio na rachunek bankowy prowadzony w Ukrainie.

W przypadku zakupów za gotówkę automaty wystawiały paragony fiskalne. Część gotówkowej sprzedaży była wpłacana na rachunek bankowy prowadzony w Ukrainie, a część pozostawała w formie gotówkowej w Ukrainie.

9. Pracownicy w Ukrainie

Wnioskodawca nie zatrudniał pracowników w Ukrainie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca korzystał jednak z usług niezależnych podwykonawców/usługodawców działających w Ukrainie, tj. w szczególności:

·      niezależnego podwykonawcy prowadzącego działalność jako FOP w Ukrainie, w zakresie bieżącej obsługi automatów, czynności technicznych i inkasa gotówki,

·      osoby świadczącej usługi sprzątania w zakresie najmu nieruchomości,

·      agencji nieruchomości działających w Ukrainie w zakresie poszukiwania najemców.

Podmioty te nie były pracownikami Wnioskodawcy.

10. Bezpośrednie czynności zarządu wykonywane przez pracownika

W związku z tym, że Wnioskodawca nie zatrudniał pracowników w Ukrainie, pytanie dotyczące wykonywania bezpośrednich czynności zarządu działalnością gospodarczą w Ukrainie przez zatrudnionego pracownika jest bezprzedmiotowe.

Czynności techniczne i operacyjne dotyczące automatów były wykonywane w Ukrainie przez niezależnego podwykonawcę prowadzącego działalność jako FOP w Ukrainie, który nie był pracownikiem Wnioskodawcy.

Na pytanie:

Czy wniosek złożony przy rejestracji w CEIDG, w którym wybrał Pan ryczałt ewidencjonowany jako formę opodatkowania w dniu 18 kwietnia 2025 r. został złożony naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Pana według miejsca zamieszkania?

Odpowiedział Pan:

Tak. Wniosek CEIDG-1 złożony przy rejestracji działalności gospodarczej w Polsce, w którym wybrałem ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania w dniu 18 kwietnia 2025 r., został złożony za pośrednictwem CEIDG jako kanału przewidzianego dla zgłoszenia wyboru formy opodatkowania i był skierowany do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według mojego miejsca zamieszkania.

Pierwszy przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce w ramach wpisu CEIDG uzyskał Pan w maju 2025 r. Pierwszej wpłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres maj 2025 r. dokonał Pan w czerwcu 2025 r., w dniu 20 czerwca 2025 r.

Wskazuje Pan, że odpowiedź dotycząca pierwszego przychodu odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce w ramach wpisu CEIDG. Działalność FOP prowadzona w Ukrainie nie stanowi działalności prowadzonej w Polsce w ramach tego wpisu CEIDG i w Pana ocenie, nie wyznaczała terminu wyboru formy opodatkowania dla działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Na pytanie:

Czy z tytułu przelewu konkretnie wynikało, jakiego dokładnie podatku dotyczy ww. płatność? Czy w tym przelewie wskazany był symbol formularza PPE?

Odpowiedział Pan:

Tak. Z tytułu przelewu wynikało, że płatność dotyczy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przelewie wskazany był symbol formularza PPE oraz okres rozliczeniowy maj 2025.

Pytania

1.  Czy przy założeniu, że Wnioskodawca w 2025 r. był polskim rezydentem podatkowym, przychody/dochody uzyskiwane w ramach ukraińskiego FOP z najmu nieruchomości położonych na terytorium Ukrainy mogą być opodatkowane w Ukrainie na podstawie art. 6 Konwencji polsko-ukraińskiej, a w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 tej Konwencji?

2.  Czy przy założeniu, że Wnioskodawca w 2025 r. był polskim rezydentem podatkowym, przychody/dochody uzyskiwane w ramach ukraińskiego FOP ze sprzedaży W przez automaty/urządzenia sprzedażowe znajdujące się fizycznie na terytorium Ukrainy należy uznać za zyski działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Ukrainie w rozumieniu art. 5 i art. 7 Konwencji polsko-ukraińskiej, które mogą być opodatkowane w Ukrainie, a w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 tej Konwencji?

3.  Czy Wnioskodawca był zobowiązany wykazać w Polsce w zeznaniu PIT-36 i załączniku PIT/ZG za 2025 r. przychody/dochody z ukraińskiego FOP opisane w pytaniach 1-2, jeżeli w Polsce za 2025 r. uzyskał wyłącznie przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i złożył PIT-28, a nie uzyskał dochodów opodatkowanych według skali podatkowej?

4.  Czy wybór opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dla polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej, dokonany w CEIDG w marcu 2025 r. przed uzyskaniem pierwszego przychodu z polskiej działalności gospodarczej, był skuteczny na 2025 r., jeżeli Wnioskodawca przed tym dniem uzyskiwał w 2025 r. przychody z ukraińskiego FOP opisane w pytaniach 1-2, które – zdaniem Wnioskodawcy – podlegają opodatkowaniu w Ukrainie i zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie Konwencji polsko-ukraińskiej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody/dochody z najmu nieruchomości położonych w Ukrainie mogą być opodatkowane w Ukrainie na podstawie art. 6 Konwencji polsko-ukraińskiej.

Zgodnie z tym przepisem, dochód z majątku nieruchomego może być opodatkowany w państwie, w którym ten majątek jest położony. Skoro nieruchomości są położone na terytorium Ukrainy, a umowy najmu dotyczą tych nieruchomości, dochód ten jest dochodem związanym z Ukrainą. W konsekwencji, przy założeniu polskiej rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, Polska powinna zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 Konwencji polsko-ukraińskiej. Dochód ten nie powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu PIT w Polsce.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody/dochody ze sprzedaży W przez automaty znajdujące się w Ukrainie są związane z działalnością gospodarczą wykonywaną przez stałą placówkę/zakład położony w Ukrainie w rozumieniu art. 5 i art. 7 Konwencji polsko-ukraińskiej.

Automaty/urządzenia sprzedażowe są fizycznie zlokalizowane w Ukrainie w konkretnych miejscach. To w Ukrainie odbywa się sprzedaż W, tam znajdują się urządzenia, miejsca sprzedaży, nabywcy oraz zasadnicze czynności operacyjne. W Polsce Wnioskodawca nie posiada stałej placówki wykorzystywanej do prowadzenia tej ukraińskiej działalności.

Wnioskodawca uważa, że sytuacja ta różni się zasadniczo od sytuacji, w której działalność jest jedynie zarejestrowana w Ukrainie, ale faktycznie wykonywana zdalnie z Polski, np. przy użyciu laptopa. W przypadku Wnioskodawcy ukraińska działalność nie polega na zdalnym świadczeniu usług z Polski. Działalność jest powiązana z fizycznymi urządzeniami i miejscami sprzedaży w Ukrainie. W konsekwencji, zyski przypisane do tej działalności mogą być opodatkowane w Ukrainie na podstawie art. 7 Konwencji, a w Polsce powinny korzystać z metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w art. 24 Konwencji.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nie był On zobowiązany do wykazania opisanych przychodów/dochodów z ukraińskiego FOP w zeznaniu PIT-28, ponieważ PIT-28 służy rozliczeniu przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w Polsce i nie przewiduje wykazania dochodów zagranicznych zwolnionych w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie był On również zobowiązany do złożenia PIT-36 z załącznikiem PIT/ZG wyłącznie w celu wykazania tych dochodów, jeżeli w 2025 r. nie uzyskał dochodów opodatkowanych według skali podatkowej. Dochody zwolnione na podstawie metody wyłączenia z progresją mogą mieć wpływ na stopę procentową podatku stosowaną do innych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, ale w stanie faktycznym Wnioskodawcy takich dochodów nie było.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, złożenie za 2025 r. PIT-28 obejmującego polską działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem oraz prywatny najem w Polsce opodatkowany ryczałtem było prawidłowe, a brak wykazania ukraińskiego FOP w PIT-28 nie powoduje powstania zaległości podatkowej w Polsce.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wybór ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej był skuteczny na 2025 r., ponieważ oświadczenie zostało złożone w CEIDG przed uzyskaniem pierwszego przychodu z polskiej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, że przychody z ukraińskiego FOP opisane w pytaniach 1-2 nie powinny wyznaczać terminu do złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu dla polskiej działalności gospodarczej, ponieważ są to przychody związane z nieruchomościami i zakładem położonym w Ukrainie, opodatkowane w Ukrainie i zwolnione w Polsce na podstawie Konwencji polsko -ukraińskiej. Nie są to przychody z polskiej działalności gospodarczej opodatkowane ryczałtem w Polsce. Wnioskodawca podkreśla, że w momencie rejestracji polskiej działalności gospodarczej i wyboru ryczałtu w CEIDG nie uzyskał jeszcze przychodu z tej polskiej działalności. W konsekwencji wybór ryczałtu powinien być uznany za dokonany terminowo i skutecznie dla przychodów z polskiej działalności gospodarczej w 2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan obywatelem Ukrainy oraz polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi Pan działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz w ramach najmu prywatnego wynajmuje Pan mieszkanie. Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje Pan przychody/dochody na terytorium Ukrainy z:

-     wynajmu nieruchomości,

-     sprzedaży W za pośrednictwem automatów/urządzeń sprzedażowych.

Z uwagi na prowadzoną przez Pana działalność gospodarczą na terenie Ukrainy – w Pana sprawie znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269; dalej: Konwencja polsko-ukraińska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r.

Kwalifikacja uzyskanych dochodów z wynajmu nieruchomości na tle przepisów konwencji polsko-ukraińskiej

Przechodząc do kwestii opodatkowania wskazanych we wniosku dochodów z najmu nieruchomości położonych na terytorium Ukrainy, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że stosownie do z art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie art. 7 ust. 7 ww. Konwencji stanowi, że:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Takim przepisem szczególnym jest art. 6 Konwencji polsko-ukraińskiej regulujący zasady opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. Konwencji:

Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 6 ust. 2 Konwencji:

Określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, powietrzne i rzeczne oraz środki transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.

W myśl art. 6 ust. 3 Konwencji:

Postanowienia ustępu 1 tego artykułu stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

W myśl art. 6 ust. 4 Konwencji:

Postanowienia ustępów 1 i 3 tego artykułu stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Oceniając, w którym z państw są opodatkowane dochody uzyskane przez Pana na Ukrainie, należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W Komentarzu wskazuje się, że artykuł 6 dotyczy tylko dochodu, jaki osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie osiąga z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie. Definicja pojęcia „majątek nieruchomy” odwołująca się do prawa państwa, w którym majątek jest położony, zgodnie z postanowieniami ustępu 2 pozwala uniknąć trudności interpretacyjnych w odniesieniu do kwestii, czy majątek lub związane z nim prawo powinno być traktowane jako majątek nieruchomy. Jednakże postanowienia tego ustępu wymieniają szczegółowo rodzaje majątku oraz prawa, które muszą być zawsze traktowane jako majątek nieruchomy zgodnie z ustawodawstwem lub normami podatkowymi większości państw członkowskich OECD. Ustęp 3 stanowi, że ta ogólna zasada znajduje zastosowanie bez względu na formę eksploatacji majątku nieruchomego.

Przechodząc na grunt mającej zastosowanie Konwencji polsko-ukraińskiej postanowienia art. 6 tej Konwencji stosuje się do przychodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak też innego użytkowania majątku nieruchomego. Przepis ten obejmuje więc niewątpliwie dochody uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z nieruchomości położonych na Ukrainie.

W konsekwencji dochody uzyskane z tytułu najmu nieruchomości położonych na Ukrainie, stosownie do art. 6 ust. 1 Konwencji podlegały opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, tj. na Ukrainie, jak w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

W sytuacji gdy dochód zgodnie z przepisami konwencji podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 24 ust. 2 konwencji polsko-ukraińskiej:

Z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4,

b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Kwalifikacja uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Ukrainy na tle przepisów konwencji polsko-ukraińskiej

W tej sprawie zwracam uwagę na art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji polsko-ukraińskiej, zgodnie z którym:

Określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Oznacza to, że osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce należy uznać za przedsiębiorstwo polskie, nawet jeżeli osoba ta zarejestrowała działalność gospodarczą za granicą.

Opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej następuje natomiast z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 Konwencji polsko-ukraińskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

W myśl art. 5 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazałem, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Ustalenie miejsca opodatkowania dochodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jednego państwa (w Pana przypadku Polski) powinno zatem wiązać się z oceną, czy przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie (w Pana przypadku w Ukrainie) przez położony w tym państwie zakład. Inaczej, czy charakter działalności prowadzonej na terytorium Ukrainy wypełnia znamiona zakładu, co może być podstawą przypisania do tego zakładu odpowiednich zysków do opodatkowania w Ukrainie.

W związku z powyższym ocena przesłanek powstania zakładu, tj. czy:

·      istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia (miejsce gdzie działalność jest prowadzona),

·      placówka ma charakter stały, tzn. czy jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,

·      jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki (czy osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona),

odnosi się do charakteru Pana działalności prowadzonej w Ukrainie.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan w Ukrainie jednoosobową działalność gospodarczą jako ukraiński FOP. Podatek od tej działalności został zapłacony w Ukrainie, zgodnie z ukraińskimi przepisami. Przedmiot Pana ukraińskiej działalności gospodarczej obejmuje wyłącznie: wynajem nieruchomości położonych na terytorium Ukrainy, sprzedaż W za pośrednictwem automatów/urządzeń sprzedażowych znajdujących się fizycznie na terytorium Ukrainy. Nieruchomości, z których uzyskuje Pan przychody z najmu, są położone w Ukrainie. Umowy najmu dotyczą tych nieruchomości. Najemcy korzystają z nieruchomości w Ukrainie. Przychody z najmu są opodatkowane w Ukrainie w ramach ukraińskiego FOP. Automaty/urządzenia do sprzedaży W są zlokalizowane w konkretnych miejscach na terytorium Ukrainy. Sprzedaż W odbywa się fizycznie w Ukrainie, na rzecz osób nabywających W w tych miejscach. Automaty oraz związana z nimi infrastruktura są obsługiwane na terytorium Ukrainy przez zleceniobiorców oraz lokalny serwis. Towary, urządzenia, miejsca sprzedaży, klienci i czynności operacyjne związane z tą działalnością znajdują się w Ukrainie. Nie sprzedaje Pan W ani innych towarów w Polsce w ramach ukraińskiego FOP. Nie posiada Pan w Polsce biura, magazynu, lokalu handlowego, maszyn, urządzeń ani innej stałej placówki wykorzystywanej do prowadzenia ukraińskiego FOP. Nie zawiera Pan w ramach ukraińskiego FOP umów sprzedaży z polskimi odbiorcami i nie wykonuje w Polsce czynności operacyjnych polegających na sprzedaży W lub wynajmie ukraińskich nieruchomości. Ewentualne czynności administracyjne wykonywane z Polski mają charakter właścicielski, organizacyjny lub pomocniczy i dotyczą działalności, której aktywa oraz przychody są związane z Ukrainą. Wobec tego Pana jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez Pana jako rezydenta Polski stanowi zakład na terytorium Ukrainy.

Analiza powyższych zapisów wskazuje, że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Pana przypadku w Polsce. W państwie zakładu – na Ukrainie opodatkowany będzie natomiast wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że Pana przychody/dochody, mającego miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Ukrainy są opodatkowane na Ukrainie, ponieważ na Ukrainie prowadzi Pan działalność gospodarczą przez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, jest opodatkowany na Ukrainie według przepisów w tym państwie obowiązujących.

Zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania

Postanowienie w Konwencji, że danego rodzaju dochód „może być opodatkowany” w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Zatem, jako że Pana dochody z tytułu wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Ukrainy, oraz sprzedaży W za pośrednictwem automatów/urządzeń sprzedażowych znajdujących się fizycznie na terytorium Ukrainy podlegają opodatkowaniu zarówno na terytorium Polski, jak i w Ukrainie, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji powyższej, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji polsko -ukraińskiej, zgodnie z którą:

Z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4.

W myśl art. 24 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 24 ust. 4 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

Oznacza to, że dochody z tytułu najmu nieruchomości położonych na Ukrainie powinny zostać uwzględnione na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W Pana sytuacji, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-ukraińskiej.

Z tego przepisu wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-ukraińskiej może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 2 lit. a i ustępów 3 i 4. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek. Jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji polsko -ukraińskiej nie została zmieniona przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (dalej: Konwencja MLI), podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r.

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

Przy tym, zasadę opodatkowania przedstawioną w tym przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przypadku przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zastosowanie tej metody unikania podwójnego opodatkowania oznacza, że przychód osiągnięty za granicą nie ma wpływu na wysokość stawki ryczałtu, którą opodatkowane są przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Zatem przychody/dochody uzyskiwane w ramach ukraińskiego FOP z najmu nieruchomości położonych na terytorium Ukrainy mogą być opodatkowane w Ukrainie na podstawie art. 6 Konwencji polsko-ukraińskiej, a w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 tej Konwencji.

Przychody/dochody uzyskiwane w ramach ukraińskiego FOP ze sprzedaży W przez automaty/urządzenia sprzedażowe znajdujące się fizycznie na terytorium Ukrainy należy uznać za zyski działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Ukrainie w rozumieniu art. 5 i art. 7 Konwencji polsko-ukraińskiej, które mogą być opodatkowane w Ukrainie, a w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 tej Konwencji.

Obowiązek wykazania w Polsce przychodów/dochodów uzyskiwanych na terytorium Ukrainy w zeznaniu PIT-28, PIT-36 i załączniku PIT/ZG

W zakresie wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i spełniania wszystkich warunków określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym do jego zastosowania, to dochody z działalności należy wykazywać w zeznaniu PIT-28.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.; dalej: „ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1)    prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2)    osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, 340, 368, 620 i 680), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Według art. 2 ust. 1a ww. ustawy:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

a) przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ,

b) przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym,

W myśl natomiast art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jak wynika z art. 9 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Zarówno przychody osiągane przez Pana – jako rezydenta Polski – z zarejestrowanej w Ukrainie działalności, jak i przychody osiągane z zarejestrowanej w Polsce w 2025 r. jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych należy zaliczyć do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody uzyskiwane przez Pana w ramach jednego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu według jednej formy opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia – w wymienionym w przepisach terminie – jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy tym, w trakcie roku podatkowego – wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest możliwy tylko w przypadku rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W innych przypadkach oświadczenie o wyborze formy opodatkowania należy złożyć do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Oznacza to, że jeżeli nie została zgłoszona likwidacja działalności gospodarczej, wyboru formy (lub sposobu) opodatkowania dochodów podatnik dokonuje na dany rok podatkowy.

W Ukrainie osiąga Pan przychody/dochody w ramach ukraińskiego FOP:

-     z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej,

-     ze sprzedaży W przez automaty/urządzenia sprzedażowe znajdujące się fizycznie na terytorium Ukrainy.

W Polsce osiąga Pan przychody/dochody:

-     z najmu prywatnego mieszkania,

-     z importu towarów z Ukrainy i sprzedaży hurtowej tych towarów w Polsce.

Tym samym stwierdzam, że podatnik, który uzyskuje za granicą przychody z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a-g ustawy o ryczałcie, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, ma obowiązek obliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu ustalonej stopy procentowej.

Zatem, uzyskany przez Pana w 2025 r. przychód z najmu nieruchomości położonych na terytorium Ukrainy podlegał opodatkowaniu na Ukrainie. W Polsce dochód ten był dochodem zwolnionym z opodatkowania. Jednakże opłacając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w Polsce płaci Pan określoną stawkę ryczałtu wyliczoną według stopy procentowej. W celu ustalenia właściwej stawki ryczałtu winien Pan zastosować metodę wyłączenia z progresją, tj. dochody uzyskane w Ukrainie zsumować z dochodami uzyskanymi w Polsce opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wyliczyć stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną stopę procentową zastosować do przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, tj. do przychodu z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce.

Zatem był Pan zobowiązany do wykazania przychodu uzyskanego z najmu nieruchomości położonych w Ukrainie w składanym w Polsce zeznaniu podatkowym PIT-28.

W tej części Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii przychodów/dochodów uzyskanych przez Pana z działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu położonego na Ukrainie, gdzie zgodnie z umową międzynarodową stosuje się metodę wyłączenia z progresją, podlega opodatkowaniu na Ukrainie. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej jedną stawką ryczałtu, zastosowanie tej metody unikania podwójnego opodatkowania nie ma wpływu na wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, którą opodatkowane są przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Ww. przychody/dochody w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 tej Konwencji.

Zatem przychody/dochody uzyskiwane w ramach ukraińskiego FOP ze sprzedaży W przez automaty/urządzenia sprzedażowe znajdujące się fizycznie na terytorium Ukrainy należy uznać za zyski działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Ukrainie w rozumieniu art. 5 i art. 7 Konwencji polsko-ukraińskiej, które mogą być opodatkowane w Ukrainie, a w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 tej Konwencji. Tych przychodów/dochodów nie był Pan zobowiązany wykazać w Polsce w zeznaniu PIT-36 i załączniku PIT/ZG.

W tej części, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Skuteczność wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dla polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej

Zgodnie z treścią wniosku, w marcu 2025 r. zarejestrował Pan w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą w CEIDG. Polska działalność gospodarcza dotyczy importu towarów z Ukrainy i sprzedaży hurtowej tych towarów w Polsce. Wybrał Pan dla polskiej działalności gospodarczej opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych poprzez oświadczenie złożone przy rejestracji w CEIDG w dniu 18 kwietnia 2025 r. Pierwszy przychód z polskiej działalności gospodarczej został osiągnięty w dniu 23 maja 2025 r. Pierwszej wpłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres maj 2025 r. dokonał Pan 20 czerwca 2025 r. Z tytułu przelewu wynikało, że płatność dotyczy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przelewie wskazany był symbol formularza PPE oraz okres rozliczeniowy maj 2025.

Wybór ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej był skuteczny na 2025 r., ponieważ, jak wynika z wniosku, oświadczenie złożył Pan w CEIDG przed uzyskaniem pierwszego przychodu z polskiej działalności gospodarczej, a pierwszej wpłaty zaliczki z identyfikatorem PPE dokonał Pan do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód w roku podatkowym.

Przed tym dniem uzyskiwał Pan w 2025 r. przychody z ukraińskiego FOP opisane w pytaniach 1-2, jednak przychody te podlegają opodatkowaniu w Ukrainie, a w Polsce korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie Konwencji polsko-ukraińskiej.

W tej części Pana stanowisko także jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub Pana stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.