0113-KDIPT2-3.4011.215.2026.2.JŚ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-        nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1;

-        prawidłowe w zakresie pytań nr 2 i nr 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 czerwca 2026 r. (data wpływu 9 czerwca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach swojej działalności biznesowej Wnioskodawczyni uczestniczy w kilku grupach spółek prawa handlowego.

Jedną z tych grup jest grupa spółek prawa niemieckiego, które to spółki mają swoje siedziby na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W skład wskazanej grupy wchodzą następujące typy podmiotów:

1)  Spółka typu GmBH KG (dalej: KG) - odpowiednik polskiej spółki komandytowej, w której komplementariuszem (tj. wspólnikiem aktywnym, ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność i zarządzającym KG) jest niemiecka spółka typu GmBH (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zaś komandytariuszami (wspólnikami pasywnymi, ponoszącymi ograniczoną odpowiedzialność) są osoby fizyczne, w tym Wnioskodawczyni. KG jest spółką transparentną podatkowo, podatnikami od jej dochodu są podmioty uczestniczące w zysku KG.

2)  Spółka typu GmBH (dalej: GmBH) - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uczestniczy w KG jako komplementariusz (wspólnik aktywny, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność i zarządzający KG). Wnioskodawczyni jest jednym z udziałowców GmBH. GmBH jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, jest traktowana na gruncie niemieckiego prawa podatkowego jako osoba prawna.

3)  Spółka typu GbR (dalej: GbR) - podmiot zbliżony swą prostotą do polskiej spółki cywilnej, pełni w grupie funkcję podmiotu skupiającego własność intelektualną grupy. GbR jest spółką transparentną podatkowo, podatnikami od jej dochodu są podmioty uczestniczące w zysku GbR.

Powyższe spółki łącznie będą zwane dalej jako „Grupa”, zaś KG i GbR „Spółkami Transparentnymi”. Jednocześnie wskazać należy, że Spółki z Grupy nie posiadają nieruchomości na terenie Republiki Federalnej Niemiec, których wartość przekracza 50% aktywów tych spółek.

Spółki Transparentne to spółki niebędące osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 28) ustawy o PIT, wobec czego zgodnie z art. 8 ustawy o PIT – Wnioskodawczyni w odniesieniu do Spółek Transparentnych samodzielnie rozlicza na gruncie podatkowym przychody i koszty ich uzyskania proporcjonalnie do wielkości Jej uczestnictwa w zyskach Spółek Transparentnych.

Spółki Transparentne, w odniesieniu do których wyniku podatnikiem jest również Wnioskodawczyni, jako stałe placówki służące do prowadzenia działalności gospodarczej, z całą pewnością wypełniają definicję „zakładu” z art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: „UPO PL-DE”) i ta kwestia nie pozostaje w sferze wątpliwości Wnioskodawcy. Jednocześnie Spółki Transparentne nie wypełniają definicji „spółki” z art. 3 ust. 1 lit. c) UPO PL-DE, ponieważ nie są dla celów podatkowych traktowane jako osoby prawne.

Zyski (dochód) Wnioskodawczyni ze Spółek Transparentnych oczywiście mieszczą się w zakresie nieograniczonego obowiązku podatkowego, jakiemu Wnioskodawczyni podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz, jako że są one osiągane poprzez zakład zlokalizowany na terytorium Republiki Federalnej Niemiec – są one opodatkowane w drugim Państwie (RFN), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane funkcjonującemu za sprawą Spółek Transparentnych zakładowi. W praktyce z uwagi na prowadzenie działalności wyłącznie poza Polską (w Polsce działalność jest prowadzona przez dedykowane spółki) całość dochodów Spółek Transparentnych jest opodatkowana jako dochody zakładu.

Wnioskodawczyni prowadzi rozmowy ze wspólnikami, z którymi uczestniczy w Grupie, nad wystąpieniem przez Wnioskodawczynię z Grupy, przede wszystkim poprzez sprzedaż Jej praw udziałowych w podmiotach z Grupy oraz wypłatę uprzednio opodatkowanych należnych zysków z poprzednich lat obrotowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości w zakresie tego, jak powinny wyglądać Jej rozliczenia podatkowe w związku z planowaną transakcją, z uwzględnieniem UPO PL-DE.

Wnioskodawczyni pragnie poczynić zastrzeżenie, że niemieccy doradcy podatkowi działający w oparciu o prawo niemieckie przedstawiają stanowisko, zgodnie z którym wedle art. 13 ust. 3 UPO PL-DE, w Niemczech podlegać będą zyski (dochody) Wnioskodawczyni osiągnięte z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółkach Transparentnych.

Uzupełnienie

Wnioskodawczyni planuje dokonać wskazanych czynności do końca 2026 r. akceptując równolegle ryzyko, że z przyczyn od Wnioskodawczyni niezależnych finalizacja tego procesu może przeciągnąć się na początek roku 2027.

Wnioskodawczyni wybrała formę opodatkowania, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT, czyli tzw. podatek liniowy.

Wnioskodawczyni wskazuje, że spółki transparentne podatkowo, o których mowa we wniosku nie mają siedziby bądź zarządu na terytorium Polski.

Ww. spółki nie prowadzą działalności poprzez położony na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec.

Ww. spółki nie posiadają żadnych nieruchomości na terytorium Polski.

Pytania

1.    Czy zyski (dochód) Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółkach Transparentnych, będą stanowić zyski (dochód) z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO PL-DE, a przez to podlegać opodatkowaniu w Niemczech?

2.    Czy zyski (dochód) Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów w GmbH będą podlegać opodatkowaniu tylko w kraju zamieszkania Wnioskodawczyni a więc w Polsce, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO PL-DE?

3.    Czy faktyczna wypłata na rzecz Wnioskodawczyni uprzednio opodatkowanych zysków z poprzednich lat obrotowych z KG będzie generować po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w Polsce?

Pani stanowisko w sprawie

1.    Zdaniem Wnioskodawczyni, zyski (dochód) Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółkach Transparentnych, będą stanowić zyski (dochód) z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO PL-DE a przez to będę podlegać opodatkowaniu w Niemczech.

2.    Zdaniem Wnioskodawczyni, zyski (dochód) Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów w GmbH będą podlegać opodatkowaniu tylko w kraju zamieszkania Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO PL-DE, a więc w Polsce.

3.    Zdaniem Wnioskodawczyni, faktyczna wypłata na rzecz Wnioskodawczyni uprzednio opodatkowanych zysków z poprzednich lat obrotowych z KG nie będzie generować po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Ad 1

W związku z uczestnictwem w zyskach Spółek Transparentnych (spółek niebędących osobą prawną) prowadzących na terytorium Republiki Federalnej Niemiec działalność gospodarczą poprzez stałe placówki, Wnioskodawczyni opodatkowuje osobiście zyski (dochód) Spółek Transparentnych wedle proporcji związanej z Jej prawem do udziału w zyskach Spółek Transparentnych, które to zyski z perspektywy podatkowej generowane są przez zakład w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE położony na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, który to zakład jest po stronie Wnioskodawczyni nierozerwalnie związany z faktem uczestnictwa w Spółkach Transparentnych.

Wobec powyższego, sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółkach Transparentnych będzie od strony podatkowej wyzbyciem się za wynagrodzeniem przez Wnioskodawczynię praw do uczestnictwa w podmiocie, za pomocą którego konstytuuje się Jej zakład podatkowy na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

To z kolei prowadzi do wniosku, że z racji na specyfikę podatkową uczestnictwa Wnioskodawczyni w Spółkach Transparentnych - sprzedaż ogółu praw i obowiązków Spółek Transparentnych stanowić będzie przeniesienie własności majątku Wnioskodawczyni determinującego w Jej przypadku konstytuowanie się zakładu, zatem zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO PL-DE - zyski (dochód) Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółkach Transparentnych powinny podlegać opodatkowaniu w Niemczech jako zyski ze zbycia majątku zakładu.

Na marginesie, Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że prawidłowość wskazanego powyżej stanowiska została potwierdzona przez niemieckich doradców podatkowych działających w oparciu o prawo i praktykę niemiecką. Podatek niemiecki będzie pobrany w znacznej mierze przez Spółkę i Wnioskodawczyni nie będzie miała wpływu na sposób jego zapłaty z znacznej części. Ewentualne opodatkowanie w Polsce w praktyce stanowiłoby podwójne opodatkowanie tego dochodu. Wobec poziomu opodatkowania bliskiemu 50% w Niemczech ewentualna konieczność uregulowania dodatkowego podatku w Polsce stanowiłaby nieomal konfiskatę majątku i czyniła transakcję sprzedaży kompletnie nieopłacalną.

Ad 2

GmBH jako podmiot traktowany w świetle niemieckiego prawa podatkowego jako osoba prawna, niewątpliwie ma status Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. c) UPO PL-DE.

Na gruncie podatku dochodowego GmBH stanowi byt niezależny od Wnioskodawczyni, która posiada jedynie w niej udziały, lecz w żaden sposób nie podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów GmBH, w szczególności nie opodatkowuje zysków GmBH jako zysków zakładu. Samo posiadanie praw udziałowych w osobie prawnej absolutnie nie może być poczytywane jako jakakolwiek forma działalności konstytuującej zakład, lecz jest zwyczajnym posiadaniem określonych praw majątkowych.

W związku z powyższym - Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku zbycia udziałów w GmBH nie może być mowy o zastosowaniu art. 13 ust. 3 UPO PL-DE.

W obliczu faktu, że GmBH nie posiada nieruchomości – nie znajdzie w tym przypadku również zastosowania art. 13 ust. 2 UPO PL-DE.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO PL-DE - zyski (dochód) Wnioskodawczyni ze sprzedaży udziałów w GmBH będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w kraju Jej zamieszkania, czyli w Polsce.

Ad 3

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że zyski zakładu podlegają opodatkowaniu w pierwszej kolejności w Niemczech. Opodatkowanie to występuje w sposób analogiczny, jak w Polsce, tj. memoriałowo i na bieżąco w miarę osiągania zysków, niezależnie zaś od ich wypłat. Podobnie jak w Polsce, gdzie obowiązek podatkowy w odniesieniu do zdarzeń występujących na poziomie Spółek Transparentnych jest z mocy art. 8 ustawy o PIT przypisany samej Wnioskodawczyni, analogicznie w Niemczech opodatkowanie występuje w proporcji do przysługującego zysku na zasadzie memoriału. Przychody i koszty ich uzyskania w przypadku Spółek Transparentnych podlegają podatkowemu rozliczeniu przez Wnioskodawczynię jako osobę posiadającą prawa do udziału w zysku Spółek Transparentnych, zgodnie z właściwymi zasadami przewidzianymi w ustawie lokalnej, ustawie o PIT, tak jak i podlegałyby gdyby były osiągane ze spółki polskiej. Wypłata zysku jest zdarzeniem irrelewantnym podatkowo.

Wskazać jednocześnie należy, że późniejsza dystrybucja uprzednio opodatkowanych przez Wnioskodawczynię kwot odpowiadających zyskom (dochodowi) Spółek Transparentnych jest zdarzeniem nieobjętym zakresem ustawy o PIT (o ile Wnioskodawczyni wie analogicznie jest w Niemczech), a zatem w oczywisty sposób neutralnym podatkowo. Podstawową cechą modelu opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi jest to, że ich wynik podatkowy jest przypisywany podmiotom uczestniczącym w zysku tych spółek, które to podmioty zobowiązane są do dokonywania bieżących rozliczeń podatkowych w tym zakresie, lecz sama ekonomiczna dystrybucja tych kwot i przepływy pieniężne odbywające się w ramach ich faktycznej wypłaty – są zdarzeniem podatkowo obojętnym.

Z racji na kwalifikację Spółek Transparentnych, jako spółek niebędących osobą prawną, wypłat tych nie sposób również zaliczyć do wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zważywszy na nieposiadanie przez Spółki Transparentne statusu „spółki” na gruncie UPO PL-DE – próżno doszukiwać się ich opodatkowania również w oparciu o UPO PL-DE, w szczególności w oparciu o art. 10 właściwy przedmiotowo dla dywidend spółek traktowanych podatkowo jako osoby prawne.

Wobec powyższego, faktyczna wypłata na rzecz Wnioskodawczyni uprzednio opodatkowanych zysków z poprzednich lat obrotowych ze Spółek Transparentnych nie będzie generować po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego i będzie zdarzeniem podatkowo obojętnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach swojej działalności biznesowej uczestniczy Pani w kilku grupach spółek prawa handlowego. Jedną z tych grup jest grupa spółek prawa niemieckiego, które to spółki mają swoje siedziby na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W skład wskazanej grupy wchodzą następujące typy podmiotów:

1)  Spółka typu GmBH KG (dalej: KG) - odpowiednik polskiej spółki komandytowej, w której komplementariuszem jest niemiecka spółka typu GmBH (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zaś komandytariuszami (są osoby fizyczne, w tym Pani. KG jest spółką transparentną podatkowo;

2)  Spółka typu GmBH (dalej: GmBH) - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uczestniczy w KG jako komplementariusz. Pani jest jednym z udziałowców GmBH. GmBH jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, jest traktowana na gruncie niemieckiego prawa podatkowego jako osoba prawna;

3)  Spółka typu GbR (dalej: GbR) - podmiot zbliżony swą prostotą do polskiej spółki cywilnej, pełni w grupie funkcję podmiotu skupiającego własność intelektualną grupy. GbR jest spółką transparentną podatkowo.

Jednocześnie wskazuje Pani, że Spółki z Grupy nie posiadają nieruchomości na terenie Republiki Federalnej Niemiec, których wartość przekracza 50% aktywów tych spółek. Spółki Transparentne podatkowo, o których mowa powyżej nie mają siedziby bądź zarządu na terytorium Polski, nie prowadzą działalności poprzez położony na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec i nie posiadają żadnych nieruchomości na terytorium Polski.

Spółki Transparentne to spółki niebędące osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 28) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego zgodnie z art. 8 ww. ustawy –  w odniesieniu do Spółek Transparentnych samodzielnie rozlicza Pani na gruncie podatkowym przychody i koszty ich uzyskania proporcjonalnie do wielkości Pani uczestnictwa w zyskach Spółek Transparentnych. Spółki Transparentne nie wypełniają definicji „spółki” z art. 3 ust. 1 lit. c) UPO PL-DE, ponieważ nie są dla celów podatkowych traktowane jako osoby prawne. Zyski (dochód) Pani ze Spółek Transparentnych osiągane są poprzez zakład zlokalizowany na terytorium Republiki Federalnej Niemiec – są one opodatkowane w drugim Państwie (RFN), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane funkcjonującemu za sprawą Spółek Transparentnych zakładowi. W praktyce z uwagi na prowadzenie działalności wyłącznie poza Polską (w Polsce działalność jest prowadzona przez dedykowane spółki) całość dochodów Spółek Transparentnych jest opodatkowana jako dochody zakładu. Planuje Pani wystąpienie z Grupy, przede wszystkim poprzez sprzedaż Pani praw udziałowych w podmiotach z Grupy oraz wypłatę uprzednio opodatkowanych należnych zysków z poprzednich lat obrotowych.

Z uwagi na fakt, że jest Pani wspólnikiem spółek transparentnych podatkowo mających siedzibę na terytorium Niemiec, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez Panią dochodów z tytułu uczestnictwa w tych spółkach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).

Pomocnym w interpretacji ww. Umowy może być tekst Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wraz z Komentarzem do niej.

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec:

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. (art. 7 ust. 2 ww. Umowy).

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej konwencji OECD, przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. Umowy:

W myśl art. 5 ust. 2 ww. Umowy:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. Umowy:

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że prowadzenie przez Panią - polskiego rezydenta podatkowego – działalności w Spółkach Transparentnych podatkowo z siedzibą na terytorium Niemiec będzie stanowić niemiecki zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec.

Przechodząc do Pani wątpliwości dotyczącej kwestii tego, czy Pani zyski (dochód) z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółkach Transparentnych, będą stanowić zyski (dochód) z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. Umowy, a przez to podlegać opodatkowaniu w Niemczech, wskazuję co następuje.

W doktrynie prawa handlowego (prawa spółek) podkreśla się, że udział wspólników transparentnych podatkowo spółek może być zbyty tylko jako całość, a więc rozumiany jako ogół praw i obowiązków.

Co istotne, zasada ta dotyczy również tzw. udziału kapitałowego, ściśle powiązanego z wkładami wspólników, definiowanego jako określona wartość księgowa wyrażona w pieniądzu i zapisana na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział ten nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu i może być przeniesiony na inną osobę w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce.

Podkreślam też, że instytucja prawna przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki transparentnej podatkowo (w tym również w formie odpłatnego zbycia) nie jest traktowana identycznie, jak jego wystąpienie z tej spółki. W tym przypadku dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu posiadanych udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych.

Mając na uwadze powyższe, przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółkach transparentnych podatkowy stanowi dla sprzedającego będącego osobą fizyczną, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych. Stosownie do tego przepisu:

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w tej regulacji katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. W tym miejscu zauważam, że przez prawa majątkowe, o których mowa w omawianej regulacji, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

Prawa majątkowe to – najogólniej rzecz ujmując – prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

-       zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

-       posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Wobec tego ogół praw i obowiązków w spółce transparentnej podatkowo stanowi prawo majątkowe w rozumieniu przytoczonych wyżej wyjaśnień.

Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej:

W myśl art. 13 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej:

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej:

Natomiast stosownie do art. 13 ust. 5 Umowy polsko-niemieckiej:

Nadmienić należy, że zgodnie z Modelową Konwencją OECD w Komentarzu do art. 13 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, pkt 24: „Określenie „majątek ruchomy” oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego, o którym mowa w ustępie 1. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp. Zyski z przeniesienia własności takiego majątku mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co jest zgodne z normami dotyczącymi zysków przedsiębiorstwa”.

Zatem sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółkach Transparentnych, o których mowa we wniosku, podlega regulacjom wynikającym z art. 13 Umowy polsko-niemieckiej.

Ogół praw i obowiązków w niemieckiej spółce transparentnej podatkowo, należy traktować jako inne prawa w spółce, o których mowa w art. 13 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej.

Warunkiem zastosowania art. 13 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej jest spełnienie tzw. klauzuli nieruchomościowej. Dlatego w zależności od tego, czy aktywa majątkowe w zbywanych spółkach (prawach do spółek) składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Niemczech, zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 2 lub art. 13 ust. 5 Umowy polsko-niemieckiej.

Skoro w przestawionych okolicznościach Pani sprawy, w majątku niemieckich Spółek Transparentnych nie przeważają nieruchomości położone na terytorium Niemiec, nie zostanie spełniony jeden z warunków zastosowania art. 13 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej.

W takiej sytuacji do zbycia przez Panią jako polskiego rezydenta podatkowego ogółu praw i obowiązków w niemieckich spółkach transparentnych podatkowo, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Umowy polsko-niemieckiej. Tym samym zbycie to będzie podlegało opodatkowaniu w Polce, ponieważ jest Pani polskim rezydentem podatkowym i w Polsce posiada Pani miejsce zamieszkania.

Reasumując – zbycie przez Panią ogółu praw i obowiązków w niemieckich Spółkach Transparentnych będzie skutkować powstaniem po Pani stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym:

należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii drugiego pytania, tj. czy Pani zyski (dochód) z tytułu sprzedaży udziałów w GmbH (spółki traktowanej na gruncie prawa niemieckiego jako osoba prawna) będą podlegać opodatkowaniu tylko w kraju Pani zamieszkania, a więc w Polsce, zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy polsko-niemieckiej wskazuję co następuje.

Zgodnie z zapisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 30b ust. 3 ww. ustawy:

Przedmiotowe udziały w Spółce GmBH należy uznać za majątek, o którym mowa w art. 13 ust. 5 Umowy polsko-niemieckiej, z uwagi na to, że nie mieszczą się one w pozostałych kategoriach składników majątku wymienionych w art. 13 ust. 1-4 ww. Umowy.

W szczególności, jak wskazała Pani we wniosku, Spółki z grupy (w tym GmBH) nie posiadają nieruchomości na terenie Republiki Federalnej Niemiec, których wartość przekracza 50% aktywów, nie spełniają więc przesłanek do uznania tych spółek za spółkę, o której mowa w art. 13 ust. 2 omawianej Umowy, tj. taką, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego.

Zatem, stosownie do ww. art. 13 ust. 5 Umowy, opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym ma Pani miejsce zamieszkania, a więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w Polsce.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 3, tj. czy faktyczna wypłata na Pani rzecz uprzednio opodatkowanych zysków z poprzednich lat obrotowych z KG (spółki transparentnej podatkowo) będzie generować po Pani stronie obowiązek podatkowy w Polsce, wskazuję co następuje.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółka niebędąca osobą prawną to spółka inna niż określona w art. 5a pkt 28 (art. 5a pkt 26 ustawy).

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów przychody podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza mogą wynikać:

1)    z bezpośredniego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (tj. działalności, w której to podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność);

2)    z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, przy czym z tytułu uczestnictwa w takiej spółce podatnik rozpoznaje dwa rodzaje przychodów i kosztów ich uzyskania:

a)    przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i koszty ich uzyskania rozpoznawane na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy;

b)    przychody wynikające z wzajemnych rozliczeń w relacji wspólnik – spółka, rozpoznawane bezpośrednio na podstawie art. 14 ustawy (bezpośrednio, czyli bez stosowania proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). 

Odnosząc się szczegółowo do zakresu przedmiotowego i celu regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, należy wyjaśnić, że spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych – nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Przepis art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, określa sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom, poprzez posłużenie się kryterium prawa wspólnika do udziału w zysku takiej spółki. Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy więc zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną powinna obejmować:

-        ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

-        przypisanie odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. 

Przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się więc na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a „widoczni” podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy. Ustawodawca przyjął tu zatem pewną „fikcję prawną” – traktuje czynności spółki niebędącej osobą prawną w prowadzonej przez nią działalności tak, jakby były realizowane bezpośrednio przez jej wspólników. Ocena skutków prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę niebędącą osobą prawną, jakie powstają po stronie wspólników wymaga:

-        oceny przysporzeń tej spółki w kontekście możliwości uznania ich za przychód oraz regulacji dotyczących momentu powstawania przychodów z takiej działalności jak prowadzona przez spółkę;

-        oceny wydatków spółki w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów oraz regulacji dotyczących momentu potrącalności takich kosztów,

przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

Co istotne, ustawodawca nie uzależnia rozpoznawania przychodów i kosztów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną od tego, czy faktycznie uzyskuje on udziały w zyskach tej spółki. Podatnik ma obowiązek dokonywania rozliczeń, które wynikają z art. 8, bez względu na to, czy jego prawo do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną skonkretyzowało się w danym roku podatkowym i zostało zrealizowane przez faktyczną wypłatę zysków.  

Przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, służą rozliczaniu przez wspólników (osoby fizyczne) skutków działalności spółki niebędącej osobą prawną. Przepisy te nie normują natomiast skutków podatkowych czynności i zdarzeń mających miejsce w relacji spółka niebędąca osobą prawną – wspólnik tej spółki. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawierają inne przepisy ustawy m.in. art. 14 ust. 2 i 3 ww. ustawy.  

Jeśli chodzi natomiast o wypłaty zysku ze spółki niebędącej osobą prawną (ustalane w stosunku odpowiadającym prawu wspólnika do udziału w zysku tej spółki), to niewątpliwie są one otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna jest przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną jest wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) jest na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną jest traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to jest realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

A zatem, przychody (dochody) z działalności prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki – jako przychody (dochody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Uczestniczy Pani w spółce typu KG, która powstała na gruncie prawa niemieckiego. Jak wynika z opisu sprawy na gruncie prawa niemieckiego ww. spółka:

-        nie jest osobą prawną;

-        nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

-        jest podmiotem transparentnym podatkowo dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym – podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez te spółkę KG są jej wspólnicy.

Wobec tego, niemiecka spółka KG mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, z punktu widzenia podatków dochodowych obowiązki podatkowe, które wynikają z działalności Spółki KG ciążą na poszczególnych wspólnikach tej Spółki (w tym na Pani), a nie samej Spółce.

Transparentność podatkowa spółki niebędącej osobą prawną (niezależnie, czy jest to spółka utworzona na gruncie prawa polskiego, czy prawa obcego) polega na tym, że przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników (tak, jakby to oni prowadzili działalność gospodarczą, którą prowadzi Spółka). Wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki KG, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy wskazać, że posiadając status wspólnika w Spółce KG była/jest Pani zobowiązana wykazywać/wykazać w zeznaniu rocznym przychody i koszty, jakie powstały na poziomie ww. spółki KG w proporcji wynikającej z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wspólnika spółki transparentnej podatkowo (Pani) okoliczność wypłaty udziału w zysku (z poprzednich lat obrotowych) jest obojętna podatkowo.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W interpretacji odniosłem się do Pani obowiązków podatkowych w Polsce wyłącznie w zakresie zasad wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego. Nie odniosłem się do Pani obowiązków podatkowych na tle przepisów podatkowych obowiązujących w Niemczech.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.