0113-KDIPT2-2.4011.387.2025.10.KR

Interpretacja indywidualna2026-09-11Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

Skutki podatkowe udzielenia bonifikaty.

bonifikaty las lokal-lokal mieszkalny nadleśnictwo nieruchomości obniżka (obniżenie)pracownik przychód świadczenie-świadczenie nieodpłatne

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 31 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 października 2025 r., sygn. akt I SA/Go 248/25 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2026 r., sygn. akt II FSK 140/26; i

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 31 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty. Uzupełnił go Pan pismem z 24 kwietnia 2025 r. (data wpływu 29 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan emerytem, byłym pracownikiem Lasów Państwowych - Nadleśnictwo X. Na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr (…) z dnia 15 listopada 2024 r., wraz z żoną nabył Pan od Nadleśnictwa Y nieruchomość - samodzielny lokal mieszkalny nr inw. (…) – (…) (pustostan) w miejscowości (…), gmina (…), o powierzchni użytkowej (…) m² wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnica nr (…) o pow. (…) m² oraz piwnica nr (…) o pow. (…) m²) oraz udział (…) w części wspólnej gruntu (nr (…) o pow. (…) m² i nr (…) o pow. (…) m²).

Wartość lokalu mieszkalnego z pomieszczeniami przynależnymi – (…) zł, wartość udziału (…) w gruncie – (…) zł, łącznie wartość rynkowa (…) zł (dalej: prawo do lokalu). Należność z tytułu ceny sprzedaży przy zastosowaniu przysługującej preferencji wyniosła (…) zł. Kwota zastosowanej bonifikaty wyniosła (…) zł. Dodatkowo z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (drogi koniecznej) kwoty jednorazowa zapłata kwoty (…) zł plus 23% VAT.

Sprzedaż prawa do lokalu nastąpiła na podstawie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 672) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i trybu sprzedaży i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także przeprowadzania przetargu ograniczonego (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1206). Zakup nastąpił w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego. Zamiar nabycia prawa do lokalu jako były pracownik Lasów Państwowych (emeryt) zgłosił Pan w formie pisemnego wniosku, w wyznaczonym terminie złożył Pan stosowne dokumenty i został Pan zaproszony do przetargu ograniczonego na nabycie prawa do lokalu. W związku z przepracowaniem 45 lat i 6 miesięcy, posiada Pan pełne zniżki uprawniające do zakupu nieruchomości określone w ustawie o lasach, tj. 95%. Złożył Pan pisemną ofertę na kwotę (…) zł ((…)) oraz wpłacił Pan wadium w kwocie (…) zł. Dnia 31 października 2024 r. Nadleśnictwo Y zawiadomiło, że wygrał Pan przetarg ograniczony, gdyż zaoferował Pan najwyższą cenę, bez uwzględnienia przysługujących zniżek. W związku z przepracowaniem 45 lat i 6 miesięcy udokumentowanej pracy w Nadleśnictwie X wyliczono, że kwota do zapłaty za prawo do lokalu uwzględniając 95% zniżki wynosi (…) zł. Różnica między zapłaconą ceną ((…) zł), a rynkową wartością prawa do lokalu ((…) zł) - bonifikata - wyniosła (…) zł. Sprzedaż z zastosowaniem bonifikaty ma charakter warunkowy, ponieważ w akcie notarialnym Pan wraz z żoną oświadczyliście, że zobowiązujecie się solidarnie zwrócić Skarbowi Państwa - Nadleśnictwu Y kwotę równą udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji w przypadku zbycia prawa do lokalu lub wykorzystania jego na inne cele niż mieszkalne przed upływem 5 lat od daty zakupu (art. 40a ust. 5b ustawy o lasach). Na nabytym prawie do lokalu w celu zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa - Nadleśnictwo Y, została ustanowiona hipoteka umowna do kwoty (…) zł.

Po zakupie prawa do lokalu (pustostanu) otrzymał Pan informację PIT-11 za 2024 r., wystawioną przez Nadleśnictwo Y, w której kwotę (…) zł bonifikaty, wykazano jako przychód z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tytuł: „nabycie pustostanu po preferencyjnej cenie”.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Zarówno w przeszłości, jak i w chwili sprzedaży, nie był Pan ani Pana żona najemcami wystawionego do sprzedaży przedmiotowego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w części wspólnej gruntu. Jak Pan wskazał we wniosku, dokonał Pan wraz z żoną zakupu pustostanu, pustostanem nazywa również wystawca informacji PIT-11, a więc lokalu niezamieszkałego, wolnego, o czym mowa w art. 40a ust. 9 ustawy o lasach.

Nigdy nie był Pan pracownikiem Nadleśnictwa zbywającego przedmiotowy lokal. Jak wskazał Pan we wniosku, jest Pan byłym pracownikiem (emerytem) z udokumentowanym stażem pracy 45 lat i 6 miesięcy Nadleśnictwa X, a zakupu dokonał Pan wraz z żoną od Nadleśnictwa Y.

Pytanie

Czy kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy ma Pan obowiązek zapłaty podatku dochodowego?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży prawa do lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 i ust. 9 ustawy o lasach, która wyniosła (…) zł, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Bonifikata nie jest przychodem do opodatkowania, gdyż kwota bonifikaty nie jest równoznaczna z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tzw. „innych źródeł”, które mogą obejmować różnorodne formy przychodów nieujęte w innych kategoriach jak nieodpłatne świadczenie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02), z dnia 16 października 2006 r. (sygn. II FPS 1/06) i z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. II FPS 1/10) zdefiniował pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”. NSA wskazał m.in., że warunkiem traktowania nieodpłatnych świadczeń jako przychodu jest fakt ich realnego „otrzymania” przez podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Udzielając bonifikaty Lasy Państwowe nie wykazały na Pana rzecz żadnego świadczenia a Pan żadnego świadczenia nie otrzymał, brak elementu „otrzymania” - warunku niezbędnego do wystąpienia przychodu. Mimo, że bezspornie nabywając prawo do lokalu uzyskał Pan korzyść majątkową, to nieodpłatnego świadczenia nie otrzymał, a w rezultacie, nie uzyskał przychodu z tego źródła. Istotne jest przy tym, że nabycie prawa do lokalu bezspornie ma charakter warunkowy, co nie spełnia przesłanki definitywności, która jest niezbędna dla uznania jej za przychód podlegający opodatkowaniu, albowiem transakcja zobowiązuje Pana do zwrotu bonifikaty w razie sprzedaży prawa do lokalu przed upływem 5 lat od zakupu (art. 40a ust. 5b ustawy o lasach). Przysporzenie będące nieodpłatnym świadczeniem nie może mieć charakteru warunkowego. Ponadto wskazać należy, że warunki sprzedaży przez Nadleśnictwo prawa do lokalu zostały szczegółowo określone ustawowo, ustawa o lasach nie zezwala na modyfikację warunków umowy sprzedaży. Bonifikata uzależniona jest również od stażu pracy, a krąg osób uprawnionych do zakupu jest szeroki. W Pana przypadku, spełnia Pan łącznie wszystkie te przesłanki. Wszystkie te okoliczności wskazują, że uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bonifikaty cenowej nie jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, nie spełniają zatem warunku uznania za przychód podatkowy, są neutralne podatkowo. Tak sformułowany przez Pana pogląd znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (w wyrokach WSA i NSA) wydanych na gruncie art. 40a ustawy o lasach, a nawet w interpretacjach indywidualnych Krajowej Informacji Skarbowej wydanych na skutek orzeczeń sądów administracyjnych uchylających interpretacje.

Pośród licznych orzeczeń sądu uchylających interpretacje warto przytoczyć kilka wyroków, a mianowicie:

Wyroki NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17 oraz z dnia 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 551/21, w których sąd stwierdził, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności nie następuje „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia, udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy neutralne podatkowo.
Wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 313/21, który dotyczy nabycia z bonifikatą leśniczówki, tak jak w Pana przypadku, przez byłego pracownika, emeryta innego Nadleśnictwa niż Nadleśnictwo sprzedające i nie będącego najemcą. Sąd uznał, że przychód we wskazanych okolicznościach w ogóle nie powstaje, bowiem transakcja zobowiązuje nabywcę do zwrotu bonifikaty w razie sprzedaży przed upływem 5 lat od nabycia, zatem korzyść majątkowa ma charakter warunkowy co nie spełnia przesłanki do uznania jej za przychód podatkowy.
Wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 512/19, w którym sąd uznał, że przysporzenie w postaci bonifikaty ma określony charakter warunkowy, co przeczy istocie „nieodpłatnego świadczenia”.
Wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: WSA w Szczecinie z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 826/22; WSA w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 423/23; WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1083/21; WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 624/21; WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 94/23; WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt ISA/Bk 364/23, w których wskazuje się również, że przysporzenie będące nieodpłatnym świadczeniem nie może mieć charakteru warunkowego, nabycie lokali w trybie art. 40a ustawy o lasach bezspornie ma taki właśnie charakter, a ponadto ustawa nie zezwala na modyfikację warunków umowy, strony nie mogą ułożyć stosunku prawnego według swego uznania.

Za słusznością Pana stanowiska przemawiają również m.in. interpretacje indywidualne KIS nr 0112- KDIL3-1.4011.235.2018.11.AA z dnia 29 czerwca 2022 r.; nr 0112-KDWL.4011.53.2020.10.TW z dnia 27 marca 2024 r., w których jednakowo stwierdzono, że „kwota zastosowanej bonifikaty nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. W większości jednak przeważa przeciwna linia interpretacyjna.

Ma Pan świadomość, że przytoczone we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach i wyłącznie do nich się odnoszą, nie można ich wprost przenieść na grunt Pana sprawy. Stąd wniosek o rozpatrzenie indywidualnie Pana sprawy, uważa Pan za zasadny i prosi o zajęcie stanowiska w opisanym zagadnieniu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 16 czerwca 2025 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-2.4011.387.2025.2.KR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 23 czerwca 2025 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 lipca 2025 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Wniósł Pan m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2022 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.387.2025.2.KR oraz o zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 października 2025 r., sygn. akt I SA/Go 248/25.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 2 czerwca 2026 r., sygn. akt II FSK 140/26, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 2 czerwca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zatem, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mający konkretny wymiar finansowy) kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wynika, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych.

W myśl 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy:

świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku,
świadczenie zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie,
świadczenie to zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jego warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez nabywcę nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530 ze zm.):

Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym.

W myśl art. 40a ust. 2 ww. ustawy:

Ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 40a ust. 3 ustawy o lasach:

Łącznie z lokalami sprzedaje się grunty wraz z przynależnościami, niezbędne do korzystania z lokali. Grunty pod budynkami oraz grunty z budynkami związane, będące przedmiotem sprzedaży, uważa się za grunty wyłączone z produkcji rolnej i leśnej w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Grunty te podlegają z urzędu ujawnieniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane.

Z treści art. 40a ust. 4 ww. ustawy, wynika, że:

Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości.

Stosownie do treści art. 40a ust. 9 ustawy o lasach:

Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.

W tym miejscu wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 30 października 2025 r., sygn. akt I SA/Go 248/25, wskazał:

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, ukształtowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych, polegający na tym, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 94/23, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1083/21, a także wyroki NSA: z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 100/22, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).). Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 u.p.d.o.f. słowa „otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Podkreśla się, że wskazany przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez „otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika”, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłączenie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13).

W ocenie Sądu podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Zgodnie z art. 40a ust. 4 u.o.l. to ustawodawca ustala krąg osób uprawnionych oraz (według wzoru określonego w cytowanym przepisie) warunki, sposób i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane mieszkania określone w art. 40a ust. 1. W tej sytuacji przyjąć należy, że ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez ustawodawcę, który postanawia, iż realizując cele przedmiotowej regulacji, sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców.

Następnie, Sąd podkreślił, że:

bonifikata nie jest formą świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe właśnie dlatego, że warunki transakcji ustalone są ustawowo. Strony pozbawione są w związku z tym możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy. Ponadto, z uwagi na szeroki krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach nie jest także spełniony warunek skonkretyzowania odbiorcy przysporzenia majątkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 100/22).

Nie można także przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia pominąć, że Lasy Państwowe, aczkolwiek to one są stroną umowy sprzedaży, w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i ust. 3 u.o.l.). Tym samym przedmiotem sprzedaży są nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych, które je mogą zbywać na warunkach ustalonych przez ustawodawcę. Tym samym trudno uznać, że skarżący otrzymuje świadczenie częściowo nieodpłatne, skoro to nie Lasy Państwowe, a ustawodawca narzucają zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego na rzecz gospodarki leśnej majątku i na innych niż ustalone w ustawie i aktach wykonawczych do niej warunkach nie jest możliwe nabycie wskazanych w art. 40a u.o.l. nieruchomości. Z tego powodu nieprzekonujący jest argument DKIS, który odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f., który dotyczy nabycia za preferencyjną cenę zakładowych budynków mieszkalnych przez ich najemców. Pojęcie zakładowych budynków mieszkalnych należy odnieść do budynków, o których mowa w ustawie z 12 października 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe (Dz.U. z 2014 r. poz. 1381), które przekazywane były przez przedsiębiorstwa państwowe na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, a następnie mogły być nabyte przez ich najemców. Dotyczyło to zatem sytuacji, gdy do nabycia lokalu (budynku) dochodziło najpierw przez spółdzielnię mieszkaniową od przedsiębiorstwa państwowego (odpłatnie lub nie), a dopiero potem, od właściciela innego niż Skarb Państwa przez najemcę, na zasadach określonych w art. 48 ustawy z 15 grudnia 2020 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.).

Końcowo, Sąd zauważył, że:

przysporzenie w postaci bonifikaty ma przez określony czas charakter warunkowy, co również przeczy istocie „nieodpłatnego świadczenia”. Strona Skarżąca zobowiązała się bowiem do zwrotu zwaloryzowanej kwoty bonifikaty w przypadku zbycia nieruchomości objętej bonifikatą lub przeznaczenia jej na cele inne niż uzasadniające uzyskanie bonifikaty w okresie krótszym niż pięć lat od nabycia (zgodnie z art. 40a ust. 5b u.o.l.).

W wyroku z 2 czerwca 2026 r., sygn. akt II FSK 140/26, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

należy przede wszystkim stwierdzić, że bonifikaty uzyskanej przez pracowników Lasów Państwowych przy zakupie nieruchomości nie można w ogóle uznać za świadczenie nieodpłatne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie trafnie zauważył, że uregulowania tego rodzaju transakcji nie wynikają z woli stron będących jej stronami, lecz bezpośrednio z przepisów ustawy. Zaznaczenia wymaga bowiem, że możliwość zastosowania bonifikaty wynika z przepisów u.o.l. i nie jest w żaden sposób zależna od jakichkolwiek oświadczeń woli ze strony Lasów Państwowych, lecz znajduje zastosowanie automatycznie w przypadku spełnienia ustawowo określonych przesłanek. Nie zachodzi w tym miejscu zatem sytuacja, w której jedna strona świadczy coś na korzyść drugiej. Lasy Państwowe jako strona umowy sprzedaży danej nieruchomości z zastosowaniem bonifikaty nie mają możliwości dobrowolnie skorzystać bądź zrezygnować z zastosowania tej bonifikaty. Lasy Państwowe nie mogą w tym zakresie zostać uznane za podmiot, który może dokonać dobrowolnie przysporzenia na korzyść drugiej strony. Nie można więc także bonifikaty zdefiniować jako świadczenia, gdyż Lasy Państwowe nie świadczą nic na rzecz Skarżącego. Bonifikata taka ma charakter automatycznego, wynikającego z ustawy obniżenia ceny i przez to nie jest związana wyrazem woli ukierunkowanym na przysporzenie którejkolwiek ze strony. Bez znaczenia w tym miejscu pozostaje, że Skarżący w zamian za uzyskanie bonifikaty nie świadczy nic w zamian. Dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne koniecznym jest nie tylko, aby strona uzyskująca przysporzenia nie musiała nic świadczyć w zamian, lecz musi ona przede wszystkim wcześniej uzyskać świadczenie od drugiej strony. Nie można zatem w tym miejscu przyjąć optyki prezentowanej przez organ, że brak świadczenia ze strony Skarżącego i jego zgoda na uzyskanie bonifikaty jest wystarczająca do zakwalifikowania świadczenia jako nieodpłatnego. Tego rodzaju zgoda nie występuje bowiem po drugiej stronie umowy tj. Lasów Państwowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że niewątpliwie przysporzenie na rzecz Skarżącego jest dla niego korzystne i wyraża on na nie zgodę, ale nie może być ono zakwalifikowane jako świadczenie, gdyż odbywa się bez formalnej dobrowolnej zgody po stronie Lasów Państwowych, co wyklucza rozumienie tego zjawiska jako świadczenia. Skoro bonifikaty przy kupnie nieruchomości nie można w ogóle postrzegać jako świadczenia, to nie może ono również zostać zakwalifikowane jako świadczenie nieodpłatne. Nie bez znaczenia w tym miejscu jest także fakt, że Lasy Państwowe dokonując sprzedaży danej nieruchomości nie dysponują własnymi składnikami majątkowymi, lecz tymi, które faktycznie są własnością Skarbu Państwa. Tym bardziej bezzasadne byłoby przyjęcie że zastosowanie bonifikaty przez Lasy Państwowe ma charakter świadczenia, skoro nie dysponują one w ten sposób własnym majątkiem. Analiza charakteru bonifikaty prowadzi do konstatacji, że nie można uznać jej za świadczenie nieodpłatne. Do podobnych wniosków dochodziły również inne składy Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekające w analogicznych sprawach (por. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11, wyrok z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt 11 FSK 728/14, wyrok z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15, wyrok z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17, wyrok z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 512/19).

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył również, że dokonana sprzedaż nieruchomości z bonifikata, miała charakter warunkowy, gdyż zgodnie z art. 40a ust. 5b u.o.l. w ciągu pięciu lat od nabycia nieruchomości, Skarżący nie może jej zbyć. W innym przypadku musiałby zwrócić wartość przysługującej mu bonifikaty. Warunkowa sprzedaż w tym przypadku również nie pozwala na uznanie, że było to nieodpłatne świadczenie. Co więcej, już samo stawianie warunków sprzedaży poddaje w wątpliwość, czy druga strona nie podjęła zobowiązań w zamian za uzyskanie przysporzenia. Charakter warunkowej sprzedaży nieruchomości wraz z bonifikatą przeczy więc uznaniu, że doszło do nieodpłatnego świadczenia.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nawet jeśli przedmiotowa bonifikata zostałaby uznana za świadczenie nieodpłatne, to i tak nie spełnia ona warunku otrzymania takiego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W zakresie tym należy zauważyć, że dla uznania świadczenia za otrzymane musi on spełniać trzy warunki, które zostały wymienione w przywołanym już powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13, tj.: po pierwsze można zindywidualizować świadczenie, po drugie określić jego wartość pieniężną i po trzecie skonkretyzować odbiorcę. Warunki te muszą zostać spełnione kumulatywnie, tj. niespełnienie któregokolwiek z nich prowadzi do wniosku, że nie doszło do otrzymania świadczenia. Już pobieżna analiza tego zagadnienia wskazuje, że nie może w tym przypadku zostać spełniona trzecia z wymienionych przesłanek. W niniejszym przypadku odbiorca korzyści nie jest skonkretyzowany, gdyż potencjalna oferta nabycia nieruchomości wraz z bonifikatą jest skierowana do szerokiego kręgu podmiotów. Z bonifikaty na mocy przepisów u.o.l. korzystać mogą wszyscy pracownicy Lasów Państwowych spełniający określone w ustawie warunki, a nie konkretnie Skarżący. Kluczową cechą bonifikaty jest zatem nie uprzywilejowanie konkretnej osoby, ale możliwość skorzystania z niej przez wszystkich uprawnionych pracowników Lasów Państwowych. Za podobnym rozumieniem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 100/22. Mając zatem na względzie powyżej opisane rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bonifikata na zakup nieruchomości przez pracownika Lasów Państwowych na podstawie art. 40a ust. 4 u.o.l. nie wypełnia dyspozycji wskazanych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., co nie pozwala na uznanie jej za przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał za błędną interpretację podatkową, zgodnie z którą nabycie tego rodzaju bonifikaty prowadzi do obciążenia podatkiem dochodowym.

Wobec tego, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 października 2025 r., sygn. akt I SA/Go 248/25 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2026 r., sygn. akt II FSK 140/26, należy uznać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota zastosowanej bonifikaty nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine

Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.

✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów

Pobierz TaxMachine Zobacz wersje programu →