0113-KDIPT2-2.4011.260.2022.12.DA

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1)  małoletnie,

2)  bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3)  do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków:

1)  stosuje przepisy:

a)  art. 30c lub

b)  ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2)  podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Przepis art. 6 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio do osoby samotnie wychowującej dzieci i jej dziecka.

4.4. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kluczowy dla niniejszej sprawy przepis art. 6 u.p.d.o.f. dotyczący m.in. opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, ulegał wielokrotnym nowelizacjom.

Dla niniejszej sprawy, kluczowe są dwie nowelizacje. Pierwsza, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2011 r. oraz druga - z dniem 1 stycznia 2022 r. W konsekwencji możemy wyróżnić trzy istotne stany prawne: do 31.12.2010 r., od 01.01.2011 r. do 31.12.2021 r. oraz od 01.01.2022 r. Wniosek o interpretację dotyczy roku 2021 r. zatem w niniejszej sprawie istotny jest ten drugi stan prawny (od 01.01.2011 r. do 31.12.2021 r.).

W pierwszym stanie prawnym (do 31.12.2010 r.) kluczowe dla niniejszej sprawy ustępy art. 6 u.p.d.o.f. stanowiły:

4. Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

4a. Zasada i sposób opodatkowania, o których mowa w ust. 4, mają zastosowanie również do osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym;

3) udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

4b. Do podatników, o których mowa w ust. 4a, przepisy ust. 8-10 stosuje się odpowiednio.

5) Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Natomiast w drugi stanie prawnym, istotnym dla wniosku o interpretację w niniejszej sprawie (od 01.01.2011 r. do 31.12.2021 r.) kluczowe dla niniejszej sprawy ustępy art. 6 u.p.d.o.f. stanowiły (stan na 01.01.2021 r.):

4. Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

4) podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

4a. Zasada i sposób opodatkowania, o których mowa w ust. 4, mają zastosowanie również do osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym;

3) udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

4b. Do podatników, o których mowa w ust. 4a, przepisy ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio.

5. (uchylony).

(…) przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest oczywiście przedmiotem kontroli jest interpretacja podatkowa (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednakże motywy rozstrzygnięcia, podstawy do stanowiska jakie zajął Organ w interpretacji, zostały szerzej omówione w odpowiedzi na skargę. Dlatego Sąd na wstępie ustosunkuje się do stanowiska Dyrektora, zajętego wprawdzie w interpretacji, lecz rozwiniętego w odpowiedzi na skargę.

Zdaniem Organu, dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiana w zakresie art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała na celu jedynie wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych przy jednoczesnym zachowaniu intencji ustawodawcy, uznać należy, że zarówno do końca 2010r., jak i aktualnie, status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców. Odmienne stosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis tego przepisu.

Swoje stanowisko Dyrektor opiera w pierwszej kolejności na dwóch pismach Ministerstwa Finansów (odpowiedzi na interpelację poselską oraz piśmie do Rzecznika Praw Obywatelskich). Stanowisko Ministra Finansów, czyli organu nadrzędnego dla Dyrektora, trudno uznać jednak za stanowisko sądów lub poglądy doktryny prawa podatkowego, które cechuje niezależność od organów podatkowych.

Ponadto, niejako w kontrze do licznego orzecznictwa sądów przedstawionego przez Skarżącego na poparcie swojego stanowiska, Organ również przytacza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, co sugerować mogłoby znaczne rozbieżności w poglądach orzecznictwa.

Bliższa analiza przedstawionego orzecznictwa wskazuje jednak, że wszystkie (podkreślenie Sądu) orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przez Organ dotyczą stanu prawnego sprzed 01.01.2011 r., trudno zatem aby popierały ono stanowisko Organu o jedynie „doprecyzowującym” charakterze nowelizacji z dniem 01.01.2011 r. Podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 września 2015 r., III SA/Wa 3874/14 dotyczy roku 2009, a więc sprzed tej kluczowej nowelizacji (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa. gov.pl).

De facto stanowisko zajęte przez organ znajduje potwierdzenie jedynie w dwóch wyrokach WSA, na które powołuje się Organ, tj. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Bd 893/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r., lll SA/Wa 1445/13. Są to jednak poglądy odosobnione (o czym szerzej w punkcie 4.7. uzasadnienia niniejszego wyroku).

4.6. Ponadto Organ powołuje się na - wyrwane z kontekstu - zdanie z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14, co miałoby sugerować, że ww. orzeczenie również popiera stanowisko Dyrektora.

Jest to jednak błędna sugestia, albowiem zaraz po zdaniu przytoczonym przez Dyrektora w odpowiedzi na skargę, WSA we Wrocławiu stwierdził:

„Podkreślić należy, że wskazane wyżej poglądy należy uznać za ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Nowelizacja spornego przepisu od 1 stycznia 2011 r., jakkolwiek z założenia miała mieć charakter porządkujący, to w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. Podkreślić bowiem należy, że w wyniku tej nowelizacji, nie tylko w sposób istotny zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.f. ale, że ustawodawca, uchylając ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji „osoby samotnie wychowującej dzieci”. Umożliwiło to nową wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez odkodowanie woli ustawodawcy w sposób uwzględniający aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Ponieważ sporny w sprawie problem dotyczy interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2014 r., to do oceny legalności interpretacji przyjąć należy aktualne brzmienie przepisu nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. 2010.226.1478) nowelizującą ww. przepisy z dniem 1 stycznia 2011 r.

Jakkolwiek należy zgodzić się z organem, że przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie można odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określanym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, to z aktualnego brzmienia tego przepisu nie można też wnioskować, że ustawodawca zastrzegł, że status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców. Przede wszystkim literalna wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Istotne jest przy tym, że ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, ale ponadto, nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania „osobę samotnie wychowującą dzieci” zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się „jednego z rodziców...” (podkreślenie Sądu), co jednoznacznie wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który tym samym uznał, że status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, taka zmiana analizowanego przepisu nie była przypadkowa i jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci.

W ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności, uzasadniają nowe spojrzenie na regulację art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko Sądu przyjęte w uzasadnianym tu wyroku ma też silne oparcie w art. 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że „...rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych”.”

W konsekwencji za niezrozumiałe - zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę - należy uznać powoływanie się przez Organ na wyrwane z kontekstu zdanie z ww. wyroku, podczas gdy całe uzasadnienie ww. wyroku można uznać za jedno z bardziej krytycznych dla stanowiska zajmowanego przez Organ.

Końcowo należy również zauważyć, że skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku oddalono wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15, na który m.in. powołuje się Skarżący.

(…) w stanie prawnym istotnym dla wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie (od 01.01.2011 r. do 31.12.2021 r.) istnieje ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia: 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 2 grudnia 2021 r. II FSK 775/19; 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2030/19, 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3083/19; z dnia 14 lipca 2021 r., II FSK 3790/18 oraz powołane tamże orzecznictwo).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

4.8. Stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011 r. do 31.12.2021 r.) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy, albowiem nie wynika to z treści powyższego przepisu.

Uwzględniając literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania „osoby samotnie wychowującej dziecko”, fundamentalne znaczenie ma wyraz „samotnie”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „samotność” lub „samotny” oznacza „przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa”, „niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych”, „niemający żony lub niemająca męża”, „znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie” (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981). Leksykalne znaczenie wyrazu „samotny” („samotność”) ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania „rodzic samotnie wychowujący dzieci”, jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium „samotności” wyklucza się z kryterium „wspólności”. Wyraz „wspólny” w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. „wykonywanie razem z innymi” (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. Nie znajduje zatem podstaw zarzut nieuwzględnienia wykładni językowej przy interpretacji wskazanego przepisu.

Zdaniem Sądu wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w analizowanym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Trafnie w orzecznictwie zwracano uwagę na fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję „osoby samotnie wychowującej dzieci”. Literalna wykładnia ww. przepisu obowiązującego w latach 2011-2021 nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci” w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Jak podnoszono w orzecznictwie, zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny stanowiąc, że „rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Wprawdzie wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest co do zasady stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie całkowicie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa, zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym ich wychowaniu. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być wyłącznie zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Przedstawiona powyżej wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do jednego z rodziców. Zmiana stanu prawnego doprowadziła do tego, że status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Skoro samotne wychowywanie nie musi mieć miejsca przez cały rok podatkowy, to wystarczające jest, aby stan taki zaistniał w roku podatkowym.

4.9. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący w wyniku rozwodu z matką dzieci, uzyskał na podstawie porozumienia z nią możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej - której go nie pozbawiono, ani mu jej nie ograniczono. We wniosku Skarżący szczegółowo opisał jak opiekuje się dzieckiem, co przytoczono w części „historycznej” uzasadnienia wyroku.

W tak trudnych dla dziecka okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, consensus w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Skoro Skarżący wraz z matką dzieci podzielili czas opieki i wychowywania dziecka na części w ciągu roku podatkowego oraz realizowali oddzielnie te zadania, a przy tym każde z rodziców w swoim czasie samodzielnie - nie tylko bez współpracy, ale nawet bez wsparcia i pomocy drugiego rodzica - wykonywało obowiązki wychowawcze, to art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy interpretować w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, jaki został opisany przez stronę w niniejszej sprawie.

Niewątpliwie należy zgodzić się z poglądem wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie, że nie każda osoba stanu wolnego mająca dzieci (lub inna określona w komentowanym przepisie) jest osobą samotnie wychowującą dziecko. W realiach niniejszej sprawy mamy jednak do czynienia z sytuacją, gdy Skarżący nie tylko jest stanu wolnego i jest ojcem małoletniego dziecka, ale w istocie w roku podatkowym samotnie je wychowuje na zasadach określonych w harmonogramie opieki naprzemiennej ustalonym z matką dzieci.

Reasumując, z prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może skorzystać osoba samotnie wychowująca dziecko, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców. Warunkiem jest, aby osoba ta sprawowała opiekę nad dzieckiem oddzielnie, w innym miejscu i w określonym czasie w danym roku podatkowym, a nie wspólnie z drugim rodzicem czy opiekunem, bez względu na to, któremu rodzicowi lub opiekunowi ustalono wspólne miejsce zamieszkania z dziećmi. Z punktu widzenia treści przepisu art. 6 ust. 4 p.d.o.f. obowiązującego w latach 2011-2021 istotny jest status osoby rodzica (tj. jej stan cywilny lub określona sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kluczowy dla niniejszej sprawy przepis art. 6 u.p.d.o.f. dotyczący m.in. opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, ulegał wielokrotnym nowelizacjom. Wniosek o interpretację dotyczy roku 2021 r., w związku z czym w niniejszej sprawie istotny jest stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r.

Podkreślenia wymaga, że pomimo zmiany stanu prawnego nadal aktualna jest linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowana na tle pojęcia „osoby samotnie wychowujące dzieci” w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (m.in. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., II FSK 383/20; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3083/19; 17 sierpnia 2021 r., II FSK 775/19; 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; 3 lutego 2022 r., II FSK 1513/19; 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2020/19; 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20; 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21; 11 sierpnia 2023 r., II FSK 229/21; 20 grudnia 2023 r., II FSK 426 21; 24 stycznia 2024 r., II FSK 497/21; z 27 października 2023 r., II FSK 376/21). Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w prze pisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek okres onej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w tocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania „osoby samotnie wychowującej dziecko”, podstawowe znaczenie ma przysłówek „samotnie”. Zgodnie ze Słownikiem Języka polskiego „samotność” lub „samotny” oznacza „przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa”, „niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych”, „niemający żony lub niemająca męża”, „znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie” (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka: III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu „samotny” („samotność”) wpływa z kolei na odkodowanie sformułowania „rodzic samotnie wychowujący dzieci”, jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium „samotności” wyklucza się z kryterium „wspólności”. Wyraz „wspólny” w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. „wykonywanie razem z innymi” (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces wychowawczy, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, opubl. CBOSA). Należy zgodzić się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że literalna wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko do wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję „osoby samotnie wychowującej dzieci”. Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci” w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy. Właściwie sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził także, że aby rodzic mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, musi spełnić warunek samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym. Z treści przepisu nie wynika, że samotne wychowywanie musi mieć miejsce przez cały rok podatkowy.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielne pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.