0113-KDIPT1-3.4012.754.2026.1.OS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

-     braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” w zakresie wydatków na roboty termomodernizacyjne (inne niż instalacje fotowoltaiczne);

-     braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji ww. inwestycji w zakresie wydatków na instalacje fotowoltaiczne w sytuacji, w której wyliczony prewspółczynnik dla jednostek administrujących budynkami (przedszkola i świetlica) wyniesie mniej niż 2% i uznają Państwo, że prewspółczynnik wynosi 0%.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina … (dalej jako „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje projekt pn. „…” (dalej jako: „Projekt”, „Inwestycja”, “Zadanie”) w ramach programu Fundusze Europejskie dla ... na lata 2021–2027. Projekt realizowany jest w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego tworzących Miejski Obszar Funkcjonalny … (dalej jako: „…”), obejmujący Gminy....

Projekt odpowiada na realną, lokalnie odczuwalną potrzebę ograniczenia kosztów energii oraz poprawy jakości powietrza na terenie Gminy. Obiekty użyteczności publicznej - dwa przedszkola i świetlica wiejska - są intensywnie użytkowane przez pracowników i mieszkańców (dzieci, rodziców, interesantów). Ich eksploatacja generuje wysokie zużycie energii i emisje związane z ogrzewaniem oraz utrzymaniem właściwych warunków użytkowania. Kompleksowa poprawa efektywności energetycznej pozwoli zmniejszyć zużycie paliw konwencjonalnych, ograniczyć wydatki bieżące samorządów oraz poprawić komfort korzystania z budynków.

Celem projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej, w szczególności: ograniczenie zużycia energii pierwotnej, co przełoży się na trwałe obniżenie kosztów utrzymania obiektów oraz redukcja emisji zanieczyszczeń do atmosfery (w tym CO₂ oraz pyłów PM10 i PM2,5), a tym samym poprawa jakości powietrza.

Projekt przyniesie również korzyści społeczne: podniesie jakość usług publicznych, ograniczy dyskomfort termiczny, poprawi warunki pracy i obsługi interesantów.

Przedmiotem projektu w zakresie realizowanym przez Gminę ... jest termomodernizacja trzech budynków gminnych (tj. dwóch publicznych przedszkoli zlokalizowanych na terenie Gminy: Publicznego Samorządowego Przedszkola … i Publicznego Samorządowego Przedszkola …, a także świetlicy wiejskiej w …) wraz z modernizacją instalacji: c.o. i oświetlenia, a także wdrożeniem OZE (instalacje PV). W uzasadnionych przypadkach przewidziano montaż klimatyzacji z funkcją grzania. Projekt stanowi kontynuację – o rozszerzonym zakresie – prac prowadzonych w dwóch ww. przedszkolach, które są obecnie modernizowane w ramach odrębnego projektu pn. „…”.

Zakres robót obejmuje: docieplenia przegród, wymianę stolarki, modernizację c.o., montaż PV, a w świetlicy dodatkowo modernizacje instalacji wewnętrznych, oświetlenia LED, klimatyzacji z funkcją grzania, zagospodarowanie terenu (utwardzenia, oświetlenie, monitoring, mała architektura) oraz prace odtworzeniowe i remontowe.

Nabyte przez Gminę towary i usługi zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wydatki inwestycyjne dotyczą budynków o zróżnicowanym sposobie wykorzystania. Budynek Publicznego Samorządowego Przedszkola …, Budynek Publicznego Samorządowego Przedszkola … oraz Budynek świetlicy wiejskiej (z garażem OSP) … są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do realizacji zadań własnych o charakterze publicznym (edukacja publiczna, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Świetlica wiejska .... nie jest i nie będzie odpłatnie udostępniana (wynajmowana).

W ramach Inwestycji na wszystkich trzech budynkach zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne o następującej mocy: na Przedszkolu Nr … – 12,90 kW, na Przedszkolu nr … – 14,10 kW oraz na świetlicy wiejskiej w … – 10 kW. Wszystkie planowane instalacje mają moc mniejszą niż 50 kW, co oznacza, że każda z nich spełnia definicję mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej jako: „ustawa o OZE”). Gmina będzie występować w roli prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE. Wyprodukowana przez instalacje fotowoltaiczne energia elektryczna będzie w pierwszej kolejności zużywana na bieżąco (autokonsumpcja) w budynkach, na których instalacje zostaną posadowione, a niewykorzystane nadwyżki będą wprowadzane do sieci za wynagrodzeniem. Rozliczenie nastąpi w systemie net-billing tj. w drodze wartościowego rozliczenia energii wprowadzonej do sieci wobec energii pobranej, z wykorzystaniem tzw. depozytu prosumenckiego.

Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym będzie przewidywała wynagrodzenie dla Gminy w związku z energią wprowadzoną do sieci, a Gmina będzie wystawiać z tego tytułu faktury VAT. Odpłatne wprowadzanie nadwyżek energii do sieci w systemie net-billing będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przeprowadzonym postępowaniem przetargowym Projekt został podzielony na części (zadania) realizowane przez trzech różnych wykonawców.

Każdy wykonawca będzie wystawiał odrębne faktury, do których dołączony będzie protokół zawierający fakturowany zakres rzeczowy zgodny z kosztorysem ofertowym wykonawcy. Na podstawie protokołu lub kosztorysu ofertowego możliwe będzie wydzielenie - odrębnie dla każdego budynku - kosztów montażu instalacji fotowoltaicznej od pozostałych robót termomodernizacyjnych.

Po zakończeniu Inwestycji obsługę finansowo-administracyjną Przedszkola Nr … i Przedszkola nr … będzie prowadził Zakład Obsługi Szkół i Przedszkoli w … (poszczególnymi przedszkolami zarządzają odrębni dyrektorzy placówek), natomiast obsługę finansowo-administracyjną budynku świetlicy wiejskiej z garażem OSP w … będzie prowadziła Gmina ... Wstępny prewspółczynnik ustalony dla jednostek administrujących ww. obiektami (przedszkola i świetlica), obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, na podstawie danych za 2025 r., nie przekracza 2%. Z uwagi na tak niski poziom prewspółczynnika Gmina - na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - przyjmuje, że prewspółczynnik ten wynosi 0%.

W związku z powyższym, poza odpłatnym wprowadzaniem nadwyżek energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznych do sieci (net-billing), Gmina nie będzie wykorzystywać efektów Projektu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ani nie będzie uzyskiwać z infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji innych dochodów opodatkowanych. Budynki objęte Projektem służą wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast instalacje fotowoltaiczne służą jednocześnie autokonsumpcji na cele publiczne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu) oraz odpłatnemu wprowadzaniu nadwyżek energii do sieci (działalność gospodarcza opodatkowana).

Pytania

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji pn. „…”, w odniesieniu do:

1)  wydatków na roboty termomodernizacyjne (inne niż instalacje fotowoltaiczne), dotyczących budynków wykorzystywanych wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

2)  wydatków na instalacje fotowoltaiczne – w sytuacji, w której wyliczone prewspółczynniki jednostek administrujących budynkami objętymi Projektem, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyniosą mniej niż 2% i Gmina uzna, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, że prewspółczynniki te wynoszą 0%?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji pn. „…”, przy czym:

1)  w zakresie wydatków na roboty termomodernizacyjne (inne niż instalacje fotowoltaiczne) - prawo do odliczenia nie przysługuje w ogóle, z uwagi na wykorzystywanie budynków objętych Projektem wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

2)  w zakresie wydatków na instalacje fotowoltaiczne - prawo do odliczenia nie przysługuje z uwagi na to, że wyliczone prewspółczynniki jednostek administrujących budynkami nie przekraczają 2%, a Gmina, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, uznaje, że prewspółczynniki te wynoszą 0%.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2025 poz. 775 t.j. z dnia 21 maja 2025 r.; dalej jako "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy również wskazać na uregulowania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2026 poz. 662, t.j. z dnia 15 maja 2026 r.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje projekt polegający na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej – dwóch przedszkoli oraz świetlicy wiejskiej – stanowiący realizację zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym. Budynki objęte Projektem są wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast zamontowane na nich instalacje fotowoltaiczne służą jednocześnie autokonsumpcji energii na cele publiczne (czynności niepodlegające opodatkowaniu) oraz odpłatnemu wprowadzaniu nadwyżek energii do sieci w systemie net-billing (czynność opodatkowana podatkiem VAT). Poza net-billingiem Gmina nie będzie uzyskiwać z infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji innych dochodów opodatkowanych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. sposobem określenia proporcji). Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Szczegółowe zasady ustalania tej proporcji określają przepisy art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy wprowadzanie przez Gminę do sieci nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych i działanie w charakterze prosumenta rozliczanego w systemie net-billing będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niekorzystającą ze zwolnienia. Wydatki poniesione na instalacje fotowoltaiczne będą zatem miały związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi - odpłatną dostawą energii), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (autokonsumpcją energii na cele publiczne, niepodlegającą opodatkowaniu). Ponieważ przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję (prewspółczynnik) określa się procentowo w stosunku rocznym, zaokrąglając ją w górę do najbliższej liczby całkowitej, przy czym przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c–10g ustawy o VAT stosuje się odpowiednio. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych.

Stosownie do art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy o VAT regulacja ta ma odpowiednie zastosowanie również do prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jeżeli zatem prewspółczynnik nie przekracza 2%, podatnik może uznać, że wynosi on 0%, i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Niski poziom prewspółczynnika nie pozbawia przy tym podatnika prawa do odliczenia - podatnik ma prawo wyboru, czy dokona odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też z tego prawa zrezygnuje i nie odliczy podatku naliczonego.

W okolicznościach niniejszej sprawy prewspółczynnik ustalony dla jednostek administrujących budynkami objętymi Projektem (przedszkola i świetlica) nie przekracza 2%. Gmina korzysta z uprawnienia przewidzianego w art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT i przyjmuje, że prewspółczynnik ten wynosi 0%. W konsekwencji podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych na instalacje fotowoltaiczne - których nie można przypisać wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej VAT - nie będzie przez Gminę odliczany w jakimkolwiek zakresie.

Natomiast w zakresie pozostałych wydatków termomodernizacyjnych (docieplenia przegród, wymiana stolarki, modernizacja instalacji c.o. i oświetlenia, klimatyzacja z funkcją grzania oraz pozostałe prace) budynki objęte Projektem – dwa przedszkola oraz świetlica wiejska – są wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze publicznym, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie nabywane towary i usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, wobec czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „…” Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. W zakresie pozostałych wydatków termomodernizacyjnych wynika to z wykorzystywania budynków wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w zakresie wydatków na instalacje fotowoltaiczne - z tego, że prewspółczynniki ustalone dla jednostek administrujących budynkami nie przekraczają 2%, a Gmina, korzystając z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, przyjmuje, że wynoszą one 0%, rezygnując tym samym z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Natomiast według art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Na mocy natomiast art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Ponadto w myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 2 pkt 8 rozporządzenia

Mając na uwadze § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

̶          podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

̶          podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo projekt pn. „…”. Przedmiotem projektu w zakresie realizowanym przez Gminę .... jest termomodernizacja trzech budynków gminnych. Nabyte przez Gminę towary i usługi zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W ramach Inwestycji na wszystkich trzech budynkach zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne. Wszystkie planowane instalacje mają moc mniejszą niż 50 kW, co oznacza, że każda z nich spełnia definicję mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Będą Państwo występować w roli prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE. Wyprodukowana przez instalacje fotowoltaiczne energia elektryczna będzie w pierwszej kolejności zużywana na bieżąco (autokonsumpcja) w budynkach, na których instalacje zostaną posadowione, a niewykorzystane nadwyżki będą wprowadzane do sieci za wynagrodzeniem. Rozliczenie nastąpi w systemie net-billing tj. w drodze wartościowego rozliczenia energii wprowadzonej do sieci wobec energii pobranej, z wykorzystaniem tzw. depozytu prosumenckiego. Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z energią wprowadzoną do sieci, a Państwo będziecie wystawiać z tego tytułu faktury VAT. Odpłatne wprowadzanie nadwyżek energii do sieci w systemie net-billing będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z przeprowadzonym postępowaniem przetargowym Projekt został podzielony na części (zadania) realizowane przez trzech różnych wykonawców. Każdy wykonawca będzie wystawiał odrębne faktury, do których dołączony będzie protokół zawierający fakturowany zakres rzeczowy zgodny z kosztorysem ofertowym wykonawcy. Na podstawie protokołu lub kosztorysu ofertowego możliwe będzie wydzielenie - odrębnie dla każdego budynku - kosztów montażu instalacji fotowoltaicznej od pozostałych robót termomodernizacyjnych. Wstępny prewspółczynnik ustalony dla jednostek administrujących ww. obiektami (przedszkola i świetlica), obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, na podstawie danych za 2025 r., nie przekracza 2%. Z uwagi na tak niski poziom prewspółczynnika - na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – przyjmują Państwo, że prewspółczynnik ten wynosi 0%. W związku z powyższym, poza odpłatnym wprowadzaniem nadwyżek energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznych do sieci (net-billing), Gmina nie będzie wykorzystywać efektów Projektu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ani nie będzie uzyskiwać z infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji innych dochodów opodatkowanych. Budynki objęte Projektem służą wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast instalacje fotowoltaiczne służą jednocześnie autokonsumpcji na cele publiczne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu) oraz odpłatnemu wprowadzaniu nadwyżek energii do sieci (działalność gospodarcza opodatkowana).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” w zakresie wydatków na roboty termomodernizacyjne (inne niż instalacje fotowoltaiczne) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji ww. inwestycji w zakresie wydatków na instalacje fotowoltaiczne w sytuacji, w której wyliczony prewspółczynnik dla jednostek administrujących budynkami (przedszkola i świetlica) wyniesie mniej niż 2% i uznają Państwo, że prewspółczynnik wynosi 0%.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W stosunku do wydatków dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” ponoszonych na roboty termomodernizacyjne (inne niż instalacje fotowoltaiczne), warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina nie będzie wykorzystywać efektów Projektu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ani nie będzie uzyskiwać z infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji innych dochodów opodatkowanych. Budynki objęte Projektem służą wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków termomodernizacyjnych ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, z tego tytułu nie przysługuje Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu wydatków na roboty termomodernizacyjne (inne niż instalacje fotowoltaiczne).

Natomiast, w stosunku do wydatków dotyczących realizacji ww. inwestycji ponoszonych na instalacje fotowoltaiczne, wskazać należy, że jak wynika z wniosku, budynki objęte Projektem służą wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast instalacje fotowoltaiczne służą jednocześnie autokonsumpcji na cele publiczne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu) oraz odpłatnemu wprowadzaniu nadwyżek energii do sieci (działalność gospodarcza opodatkowana). Wstępny prewspółczynnik ustalony dla jednostek administrujących ww. obiektami (przedszkola i świetlica), obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, na podstawie danych za 2025 r., nie przekracza 2%. Z uwagi na tak niski poziom prewspółczynnika - na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – przyjmują Państwo, że prewspółczynnik ten wynosi 0%. Zatem, jeśli w analizowanym przypadku proporcja ta nie przekroczy 2% i uznają Państwo, że wynosi 0%, to w takiej sytuacji nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji poniesionych na instalacje fotowoltaniczne.

Zatem analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do stwierdzenia, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji ponoszonych na instalacje fotowoltaiczne, w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zauważenia jednak wymaga, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT będą stanowić w analizowanym przypadku znikomą część działalności Państwa jednostek, której dotyczy ww. inwestycja i wyliczona dla jednostek administrujących ww. obiektami proporcja – jak Państwo wskazali – nie przekracza 2%, to na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, mogą Państwo przyjąć, że proporcja wynosi 0% i nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych na realizację ww. inwestycji wydatków na instalacje fotowoltaiczne.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.