0113-KDIPT1-3.4012.664.2026.1.EG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalanego jako udział liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie w łącznej liczbie jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, a następnie w zakresie, w jakim wydatki te są związane również z czynnościami zwolnionymi od VAT przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, ze zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. W związku z tym, od tego dnia jednostki organizacyjne nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Gmina pełni rolę (…) jednostek samorządu terytorialnego oraz uczestniczy w realizacji porozumienia zawartego z (…), którego przedmiotem jest współpraca w zakresie wdrażania, utrzymania oraz rozwoju systemów teleinformatycznych, w tym systemu (…) (dalej: „…”). W ramach tej współpracy Gmina utworzyła i prowadzi (…) (dalej: „…”), które stanowi zaplecze organizacyjno-techniczne służące wdrażaniu, utrzymaniu, obsłudze i rozwojowi systemu (…).

W konsekwencji (…) nie stanowi odrębnego od systemu (…) obszaru wykorzystania infrastruktury teleinformatycznej, lecz jest funkcjonalnie związane z zapewnieniem działania, utrzymania i rozwoju systemu (…) na rzecz jednostek objętych tym systemem. Innymi słowy, infrastruktura teleinformatyczna objęta niniejszym wnioskiem służy utrzymaniu i obsłudze systemu (…) funkcjonującego w ramach (…). W ramach powyższych działań Gmina zapewnia zaplecze organizacyjno-techniczne dla funkcjonowania (…), a także realizuje zadania polegające na wdrażaniu, utrzymaniu oraz rozwoju systemu (…) jako narzędzia wykorzystywanego w administracji publicznej do obsługi dokumentacji oraz komunikacji elektronicznej.

Gmina pragnie wskazać, że działalność Gminy w powyższym zakresie ma charakter mieszany. Z jednej strony Gmina wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, polegające na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności usług zapewnienia dostępu do systemu (…), jego utrzymania oraz administrowania. Usługi te są wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w ramach których Gmina zapewnia m.in. instalację, konfigurację oraz utrzymanie systemu (…), a także wsparcie techniczne i organizacyjne. Czynności te są dokumentowane fakturami VAT i opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Z drugiej strony Gmina zapewnia również nieodpłatnie dostęp do systemu (…) oraz wsparcie techniczne na rzecz określonych jednostek, w tym członków (…) oraz ich jednostek organizacyjnych, jak również wykorzystuje infrastrukturę teleinformatyczną na potrzeby własne, w szczególności w zakresie realizacji zadań publicznych, które nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

W szczególności po stronie Gminy występują:

·      czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, polegające na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności usług zapewnienia zdalnego dostępu do systemu (…), jego utrzymania oraz administrowania; usługi te są wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w ramach których Gmina zapewnia m.in. instalację, konfigurację oraz utrzymanie systemu (…), a także wsparcie techniczne i organizacyjne; czynności te są dokumentowane fakturami VAT i opodatkowane według właściwej stawki podatku,

·      czynności polegające na nieodpłatnym udostępnianiu systemu (…) oraz infrastruktury teleinformatycznej członkom (…) oraz ich jednostkom organizacyjnym, jak również wykorzystywaniu tej infrastruktury na potrzeby własne Gminy, w szczególności w zakresie realizacji zadań publicznych, które nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania VAT,

·      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, lecz korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT, które mogą występować po stronie Gminy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z prowadzoną działalnością Gmina ponosi wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z funkcjonowaniem infrastruktury teleinformatycznej wykorzystywanej w ramach działalności Gminy oraz (…). Wydatki te dotyczą w szczególności zakupu oraz utrzymania sprzętu IT, takiego jak serwery, macierze dyskowe, przełączniki, routery oraz urządzenia typu firewall, a także wydatków związanych z zapewnieniem cyberbezpieczeństwa, utrzymaniem systemów informatycznych oraz zapewnieniem ciągłości działania usług.

Gmina wskazuje, że infrastruktura ta wykorzystywana jest jednocześnie do różnych celów. W szczególności służy ona bieżącemu zaspokajaniu potrzeb jednostek samorządu terytorialnego tworzących (…) oraz ich jednostek organizacyjnych, w tym zapewnieniu dostępu do sieci Internet dla urzędów gmin oraz jednostek organizacyjnych, takich jak placówki oświatowe, jednostki pomocy społecznej czy instytucje kultury, zapewnieniu cyberbezpieczeństwa, łączności VOIP, monitoringu (CCTV), a także dostępu do systemów dziedzinowych, serwerów poczty oraz serwerów WWW. Jednocześnie takie wspólne wykorzystywanie infrastruktury w ramach (…) przyczynia się do ograniczenia kosztów utrzymania infrastruktury teleinformatycznej oraz zwiększenia efektywności wykorzystania zasobów.

Równolegle część tej infrastruktury wykorzystywana jest do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym zapewnienia wysokiej dostępności systemu (…) w modelu chmurowym w ramach (…).

Gmina wskazuje, że infrastruktura ta wykorzystywana jest jednocześnie do różnych celów. Z jednej strony służy realizacji zadań publicznych Gminy oraz zapewnieniu funkcjonowania jej jednostek organizacyjnych oraz członków (…), jak również wykorzystywana jest na potrzeby własne Gminy, m.in. poprzez zapewnienie dostępu do sieci Internet, systemów dziedzinowych, poczty elektronicznej, monitoringu oraz innych usług teleinformatycznych. Z drugiej strony ta sama infrastruktura wykorzystywana jest do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym zapewnienia dostępu do systemu (…) w modelu chmurowym w ramach (…), jak również do wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej Gminy, w tym czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i korzystających ze zwolnienia od podatku.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności, tj. odrębnie do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych od VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Brak takiej możliwości wynika w szczególności z faktu, że infrastruktura teleinformatyczna oraz system (…) funkcjonują w sposób ciągły i zintegrowany, a ich wykorzystanie nie jest możliwe do precyzyjnego wyodrębnienia według rodzaju wykonywanych czynności.

Jednocześnie Gmina jest w stanie określić zakres wykorzystania infrastruktury teleinformatycznej do działalności gospodarczej oraz do działalności pozostającej poza zakresem VAT poprzez odniesienie do liczby jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie oraz nieodpłatnie.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku, najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji jest / będzie indywidualny sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, oparty na kryterium liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie w łącznej liczbie jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie.

Zdaniem Gminy, sposób ten w najbardziej obiektywny sposób odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury teleinformatycznej objętej niniejszym wnioskiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz charakterowi dokonywanych nabyć.

W celu ustalenia ww. proporcji Gmina porównałaby liczbę jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie do łącznej liczby jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, według następującego wzoru:

X = A / B x 100%

gdzie:

X – pre-współczynnik,

A – liczba jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie,

B – łączna liczba jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie.

Na podstawie danych za 2025 r. liczba jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie kształtowała się miesięcznie na poziomie od (…) do (…) jednostek. Jednocześnie liczba jednostek korzystających z systemu (…) nieodpłatnie wynosiła (…) jednostek.

Wartość ww. proporcji indywidualnej na 2026 r. (wstępnej), ustalonej w oparciu o dane za 2025 r., wyniosła (…), tj. po zaokrągleniu w górę (…).

Zdaniem Gminy, indywidualny sposób określenia proporcji obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z infrastrukturą teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie przy tym doprecyzować, że (…) nie stanowi w tym zakresie odrębnego od systemu (…) obszaru wykorzystania infrastruktury teleinformatycznej, lecz pełni funkcję zaplecza organizacyjno-technicznego służącego wdrażaniu, utrzymaniu, obsłudze i rozwojowi systemu (…). Tym samym wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą infrastruktury teleinformatycznej wykorzystywanej łącznie do funkcjonowania systemu (…) w ramach (…).

Porównanie liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie do łącznej liczby jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, pozwala bowiem ustalić, w jakim zakresie infrastruktura teleinformatyczna objęta niniejszym wnioskiem służy działalności gospodarczej Gminy, a w jakim zakresie jest wykorzystywana do działalności pozostającej poza zakresem VAT. Kryterium to odnosi się bezpośrednio do sposobu wykorzystania ww. infrastruktury, ponieważ infrastruktura ta służy utrzymaniu i obsłudze systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) dla konkretnych jednostek korzystających z tego systemu odpłatnie lub nieodpłatnie.

Zdaniem Gminy, taki sposób kalkulacji lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć niż sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, oparty na danych dochodowych urzędu Gminy. Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie dotyczą bowiem całokształtu działalności Gminy ani ogólnych wydatków administracyjnych urzędu Gminy, lecz konkretnego obszaru działalności, tj. utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności Gminy. W tym przypadku najbardziej miarodajnym i obiektywnym kryterium jest liczba jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, ponieważ właśnie ta liczba odzwierciedla sposób faktycznego wykorzystania infrastruktury teleinformatycznej objętej wnioskiem.

Gmina pragnie podkreślić, iż proponowany sposób określenia proporcji zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, w jakiej wydatki na infrastrukturę teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) przypadają na działalność gospodarczą Gminy. Jednocześnie sposób ten obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na cele inne niż działalność gospodarcza, tj. na utrzymywanie systemu (…) dla jednostek korzystających z niego nieodpłatnie.

Gmina pragnie również wskazać, że po zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa powyżej, w zakresie, w jakim wydatki zostaną przypisane do działalności gospodarczej Gminy, uwzględnienia wymaga okoliczność, iż działalność gospodarcza Gminy może obejmować zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione od podatku. W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim wydatki objęte niniejszym wnioskiem będą związane również z czynnościami zwolnionymi od VAT, odliczenie podatku naliczonego powinno następować z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalanego jako udział liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie w łącznej liczbie jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, a następnie w zakresie, w jakim wydatki te są związane również z czynnościami zwolnionymi od VAT przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Pytanie dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie

STANOWISKO GMINY

Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalanego jako udział liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie w łącznej liczbie jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, a następnie w zakresie, w jakim wydatki te są związane również z czynnościami zwolnionymi od VAT przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE:

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (dalej również jako: prewspółczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

a)  czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

b)  czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na infrastrukturę teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…), zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących, są / będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został spełniony.

Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami towary i usługi są / będą przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zapewnienia dostępu do systemu (…), jego utrzymania oraz administrowania na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, jak również na potrzeby czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. w szczególności nieodpłatnego zapewnienia dostępu do systemu (…) oraz wsparcia technicznego na rzecz określonych jednostek, a także wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne Gminy związane z realizacją zadań publicznych.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie, Dz.U. z 2021, poz. 999), w którym określone zostały wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób kalkulacji pre-współczynnika

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu, pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2269/18, sąd potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał natomiast, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:

·      I FSK 425/18,

·      I FSK 715/18,

·      I FSK 795/18,

·      I FSK 794/18,

·      I FSK 1448/18,

·      I FSK 1532/18.

W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania pre-współczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego pre-współczynnika VAT do działalności Gminy w zakresie utrzymania i obsługi systemu (…) funkcjonującego w ramach (…), gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności Gminy w sensie merytorycznym i funkcjonalnym.

Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (…) Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru pre-współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi) potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

·      z dnia 11 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku: „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego pre- współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny pre-współczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania pre-współczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”;

·      z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(…) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (…) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”;

·      z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.”;

·      z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (…) Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…). W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. akt I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-współczynnika.

Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

·      dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

·      dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji pre- współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie w łącznej liczbie jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie.

Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by wszystkie dochody wykonane Gminy miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…). Wydatki te dotyczą bowiem konkretnego obszaru działalności Gminy i są wykorzystywane zarówno na potrzeby czynności wykonywanych odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby czynności nieodpłatnych pozostających poza zakresem VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w Rozporządzeniu dla Urzędu Gminy do wydatków związanych z infrastrukturą teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania systemu (…) w ramach (…) byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o pre-współczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (…) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) pre-współczynnik dla urzędu Gminy określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na ww. infrastrukturę mają bowiem bezpośredni związek z konkretnym obszarem działalności Gminy, w ramach którego można ustalić obiektywny miernik wykorzystania tej infrastruktury do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji pre- współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią innych pre- współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) – proporcji kalkulowanej według liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie w łącznej liczbie jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem urzędu Gminy – pre-współczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.

Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Racjonalność ustawodawcy

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji pre- współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku – zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (…) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07, NSA podkreślił natomiast, że: „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie w łącznej liczbie jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie.

Zasada neutralności VAT

Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na infrastrukturę teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) pre- współczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia mogłoby prowadzić do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w części do czynności opodatkowanych VAT, zostałaby obciążona kosztem podatku naliczonego w zakresie nieodpowiadającym rzeczywistemu wykorzystaniu tej infrastruktury do działalności gospodarczej. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie utrzymania i obsługi systemu (…), to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który nie odpowiada stopniowi wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C- 78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Zastosowanie pre-współczynnika

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…), zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie w łącznej liczbie jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie.

Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile jednostek korzysta z systemu (…) odpłatnie, a dla ilu jednostek system (…) jest utrzymywany nieodpłatnie. Kryterium to odnosi się bezpośrednio do sposobu wykorzystania infrastruktury teleinformatycznej objętej niniejszym wnioskiem, ponieważ infrastruktura ta służy utrzymaniu i obsłudze systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) dla konkretnych jednostek korzystających z tego systemu odpłatnie lub nieodpłatnie.

Ww. wzór prezentowałby się następująco:

X = A / B x 100%

gdzie:

X – pre-współczynnik,

A – liczba jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie,

B – łączna liczba jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Gmina pragnie wskazać, iż w kalkulacji ww. proporcji uwzględnia również jednostkę, dla której system (…) jest utrzymywany nieodpłatnie, mimo że jednostka ta nie korzysta jeszcze z systemu produkcyjnie. Przyjęcie takiego podejścia ma charakter ostrożnościowy, ponieważ skutkuje ustaleniem niższego zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie danych za 2025 r. wartość ww. proporcji indywidualnej na 2026 r. (wstępnej), ustalonej w oparciu o dane za 2025 r., wyniosła (…), tj. po zaokrągleniu w górę (…).

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z infrastrukturą teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie odpłatnego utrzymywania i obsługi systemu (…) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury teleinformatycznej objętej niniejszym wnioskiem do czynności związanych z działalnością gospodarczą oraz do czynności pozostających poza zakresem VAT.

Gmina pragnie przy tym doprecyzować, że (…) nie stanowi w tym zakresie odrębnego od systemu (…) obszaru wykorzystania infrastruktury teleinformatycznej, lecz pełni funkcję zaplecza organizacyjno-technicznego służącego wdrażaniu, utrzymaniu, obsłudze i rozwojowi systemu (…). Tym samym wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą infrastruktury teleinformatycznej wykorzystywanej łącznie do funkcjonowania systemu (…) w ramach (…).

Stąd też, w przekonaniu Gminy proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie odpłatnego utrzymywania i obsługi systemu (…), tj. czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie możliwość zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2026 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.191.2026.1.AR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał za prawidłowe stanowisko gminy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym. W przedmiotowym zakresie DKIS wskazał, że: „W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z Rozporządzenia, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w Rozporządzeniu. Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości dostarczonej wody realizowanej przez Gminę (tj. na rzecz wszystkich podmiotów, zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych Jednostek, budynków i budowli oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe)”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.624.2025.1.AB.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej / będzie przysługiwało jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…), w pierwszej kolejności za pomocą indywidualnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wyliczonego według udziału liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie w łącznej liczbie jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie.

Współczynnik sprzedaży

W opinii Gminy, oprócz powyższej proporcji indywidualnej, Gmina zastosować powinna proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget, C-306/94, Régie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de- Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina jako jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

Stanowisko Gminy w odniesieniu do możliwości zastosowania współczynnika VAT zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 21 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.68.2023.1.AR, w której DKIS wskazał, iż: „(...) należy stwierdzić, że będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji projektu, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h, oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy.”.

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalanego jako udział liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie w łącznej liczbie jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, a następnie w zakresie, w jakim wydatki te będą związane również z czynnościami zwolnionymi od VAT przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2026 r. poz. 662 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na mocy art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w sytuacji, gdy wydatki służą w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Pełnicie Państwo rolę (…) jednostek samorządu terytorialnego oraz uczestniczycie w realizacji porozumienia zawartego z (…), którego przedmiotem jest współpraca w zakresie wdrażania, utrzymania oraz rozwoju systemów teleinformatycznych, w tym systemu (…) (dalej: „…”). W ramach tej współpracy utworzyli Państwo i prowadzicie (…) (dalej: „(…)”), które stanowi zaplecze organizacyjno-techniczne służące wdrażaniu, utrzymaniu, obsłudze i rozwojowi systemu (…).

Państwa działalność w powyższym zakresie ma charakter mieszany. Z jednej strony wykonujecie Państwo czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, polegające na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności usług zapewnienia dostępu do systemu (…), jego utrzymania oraz administrowania. Usługi te są wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w ramach których zapewniają Państwo m.in. instalację, konfigurację oraz utrzymanie systemu (…), a także wsparcie techniczne i organizacyjne. Czynności te są dokumentowane fakturami VAT i opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Z drugiej strony zapewniają Państwo również nieodpłatnie dostęp do systemu (…) oraz wsparcie techniczne na rzecz określonych jednostek, w tym członków (…) oraz ich jednostek organizacyjnych, jak również wykorzystujecie infrastrukturę teleinformatyczną na potrzeby własne, w szczególności w zakresie realizacji zadań publicznych, które nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

W szczególności po stronie Gminy występują:

·      czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, polegające na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności usług zapewnienia zdalnego dostępu do systemu (…), jego utrzymania oraz administrowania; usługi te są wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w ramach których Gmina zapewnia m.in. instalację, konfigurację oraz utrzymanie systemu (…), a także wsparcie techniczne i organizacyjne; czynności te są dokumentowane fakturami VAT i opodatkowane według właściwej stawki podatku,

·      czynności polegające na nieodpłatnym udostępnianiu systemu (…) oraz infrastruktury teleinformatycznej członkom (…) oraz ich jednostkom organizacyjnym, jak również wykorzystywaniu tej infrastruktury na potrzeby własne Gminy, w szczególności w zakresie realizacji zadań publicznych, które nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania VAT,

·      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, lecz korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT, które mogą występować po stronie Gminy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z prowadzoną działalnością ponosicie Państwo wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z funkcjonowaniem infrastruktury teleinformatycznej wykorzystywanej w ramach Państwa działalności oraz (…).

Wskazujecie Państwo, że infrastruktura ta wykorzystywana jest jednocześnie do różnych celów. W szczególności służy ona bieżącemu zaspokajaniu potrzeb jednostek samorządu terytorialnego tworzących (…) oraz ich jednostek organizacyjnych, w tym zapewnieniu dostępu do sieci Internet dla urzędów gmin oraz jednostek organizacyjnych, takich jak placówki oświatowe, jednostki pomocy społecznej czy instytucje kultury, zapewnieniu cyberbezpieczeństwa, łączności VOIP, monitoringu (CCTV), a także dostępu do systemów dziedzinowych, serwerów poczty oraz serwerów WWW. Jednocześnie takie wspólne wykorzystywanie infrastruktury w ramach (…) przyczynia się do ograniczenia kosztów utrzymania infrastruktury teleinformatycznej oraz zwiększenia efektywności wykorzystania zasobów.

Równolegle część tej infrastruktury wykorzystywana jest do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym zapewnienia wysokiej dostępności systemu (…) w modelu chmurowym w ramach (…).

Wskazujecie Państwo, że infrastruktura ta wykorzystywana jest jednocześnie do różnych celów. Z jednej strony służy realizacji zadań publicznych Gminy oraz zapewnieniu funkcjonowania jej jednostek organizacyjnych oraz członków (…), jak również wykorzystywana jest na Państwa potrzeby własne, m.in. poprzez zapewnienie dostępu do sieci Internet, systemów dziedzinowych, poczty elektronicznej, monitoringu oraz innych usług teleinformatycznych. Z drugiej strony ta sama infrastruktura wykorzystywana jest do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym zapewnienia dostępu do systemu (…) w modelu chmurowym w ramach (…), jak również do wykonywania innych czynności w ramach Państwa działalności gospodarczej, w tym czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i korzystających ze zwolnienia od podatku.

Nie jesteście Państwo w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności, tj. odrębnie do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych od VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Brak takiej możliwości wynika w szczególności z faktu, że infrastruktura teleinformatyczna oraz system (…) funkcjonują w sposób ciągły i zintegrowany, a ich wykorzystanie nie jest możliwe do precyzyjnego wyodrębnienia według rodzaju wykonywanych czynności.

W celu ustalenia prewspółczynnika porównaliby Państwo liczbę jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie do łącznej liczby jednostek, dla których utrzymujecie Państwo system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, według następującego wzoru:

X = A / B x 100%

gdzie:

X – pre-współczynnik,

A – liczba jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie,

B – łączna liczba jednostek, dla których utrzymujecie Państwo system (…) odpłatnie i nieodpłatnie.

Na podstawie danych za 2025 r. liczba jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie kształtowała się miesięcznie na poziomie od (…) do (…) jednostek. Jednocześnie liczba jednostek korzystających z systemu (…) nieodpłatnie wynosiła (…) jednostek.

Wartość ww. proporcji indywidualnej na 2026 r. (wstępnej), ustalonej w oparciu o dane za 2025 r., wyniosła (…), tj. po zaokrągleniu w górę (…).

Wskazujecie Państwo również, że po zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa powyżej, w zakresie, w jakim wydatki zostaną przypisane do Państwa działalności gospodarczej, uwzględnienia wymaga okoliczność, iż Państwa działalność gospodarcza może obejmować zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione od podatku. W związku z tym stoicie Państwo na stanowisku, że w zakresie, w jakim wydatki objęte niniejszym wnioskiem będą związane również z czynnościami zwolnionymi od VAT, odliczenie podatku naliczonego powinno następować z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy przysługuje / będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustalanego jako udział liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie w łącznej liczbie jednostek, dla których utrzymujecie Państwo system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, a następnie w zakresie, w jakim wydatki te są związane również z czynnościami zwolnionymi od VAT przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych na infrastrukturę teleinformatyczną będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego – wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

W związku powyższym, są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z treści wniosku wynika, że do wydatków związanych z funkcjonowaniem infrastruktury teleinformatycznej zamierzają Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji.

W celu ustalenia ww. proporcji porównaliby Państwo liczbę jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie do łącznej liczby jednostek, dla których utrzymujecie Państwo system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, według następującego wzoru:

X = A / B x 100%

gdzie:

X – pre-współczynnik,

A – liczba jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie,

B – łączna liczba jednostek, dla których utrzymujecie Państwo system (…) odpłatnie i nieodpłatnie.

Państwa zdaniem, indywidualny sposób określenia proporcji obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z infrastrukturą teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na Państwa działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, taki sposób kalkulacji lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć niż sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, oparty na danych dochodowych urzędu Gminy. Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie dotyczą bowiem całokształtu działalności Gminy ani ogólnych wydatków administracyjnych urzędu Gminy, lecz konkretnego obszaru działalności, tj. utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…).

Państwa argumentacja jest nieprecyzyjna i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których należałoby uznać, że przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak Państwo wskazali we wniosku, infrastruktura wykorzystywana jest jednocześnie do różnych celów. Z jednej strony służy realizacji zadań publicznych Gminy oraz zapewnieniu funkcjonowania jej jednostek organizacyjnych oraz członków (…), jak również wykorzystywana jest na Państwa potrzeby własne. Równolegle część tej infrastruktury wykorzystywana jest do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym zapewnienia wysokiej dostępności systemu (…) w modelu chmurowym w ramach (…).

Nie jesteście Państwo w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności, tj. odrębnie do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych od VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Brak takiej możliwości wynika w szczególności z faktu, że infrastruktura teleinformatyczna oraz system (…) funkcjonują w sposób ciągły i zintegrowany, a ich wykorzystanie nie jest możliwe do precyzyjnego wyodrębnienia według rodzaju wykonywanych czynności.

Jednocześnie jesteście Państwo w stanie określić zakres wykorzystania infrastruktury teleinformatycznej do działalności gospodarczej oraz do działalności pozostającej poza zakresem VAT poprzez odniesienie do liczby jednostek, dla których utrzymujecie Państwo system (…) odpłatnie oraz nieodpłatnie.

Jak wskazali Państwo we wniosku na podstawie danych za 2025 r. liczba jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie kształtowała się miesięcznie na poziomie od (…) do (…) jednostek. Jednocześnie liczba jednostek korzystających z systemu (…) nieodpłatnie wynosiła (…) jednostek.

Wartość ww. proporcji indywidualnej na 2026 r. (wstępnej), ustalonej w oparciu o dane za 2025 r., wyniosła (…), tj. po zaokrągleniu w górę (…).

Wobec tak przedstawionych przez Państwa argumentów, nie sposób zgodzić się, że zaprezentowana przez Państwa metoda obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji jest prawidłowa. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu.

Zaproponowana przez Gminę metoda, bazująca na liczbie jednostek korzystających z systemu (…), jest nieprecyzyjna i nie opiera się na dokładnych wyliczeniach. Sami Państwo wskazaliście, że na podstawie danych za 2025 r. liczba jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie kształtowała się miesięcznie na poziomie od (…) do (…) jednostek.

Zatem z uwagi na specyfikę projektu wydzielenie działalności innej niż gospodarcza według wskazanej przez Państwa metody jest nieprecyzyjne i szacunkowe. Trudno zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że proponowany sposób określenia proporcji zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, w jakiej wydatki na infrastrukturę teleinformatyczną wykorzystywaną do utrzymania, obsługi i rozwoju systemu (…) funkcjonującego w ramach (…) przypadają na działalność gospodarczą Gminy i że jednocześnie sposób ten obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na cele inne niż działalność gospodarcza, tj. na utrzymywanie systemu (…) dla jednostek korzystających z niego nieodpłatnie. Przeczą temu przedstawione we wniosku okoliczności sprawy.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z projektem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Dodatkowo wskazać należy, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Państwa metoda oddaje jedynie, liczbę jednostek korzystających z systemu odpłatnie i nieodpłatnie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

W ocenie Organu, metoda obliczenia prewspółczynnika zaproponowana przez Państwa jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie – nie może być uznana za bardziej reprezentatywną niż metoda określona w rozporządzeniu. Liczba jednostek korzystających z systemu odpłatnie i nieodpłatnie nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania poniesionych wydatków.

W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Inwestycji.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. porównanie liczby jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie do łącznej liczby jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak wyżej wskazałem, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Przedstawiona przez Państwa metoda nie jest/nie będzie w pełni obiektywna i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków ponoszonych na infrastrukturę teleinformatyczną dotyczącą działalności prowadzonej przy jej wykorzystaniu.

Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda, która porównałaby liczbę jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie do łącznej liczby jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie jest/będzie bardziej adekwatna i bardziej odpowiada/będzie odpowiadała specyfice Państwa działalności.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi/będzie stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem przez Państwa wydatków, nieprawidłowym jest/będzie dokonanie obliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa wydatków ponoszonych na infrastrukturę teleinformatyczną według przedstawionej proporcji, w której Gmina porównałaby liczbę jednostek korzystających z systemu (…) odpłatnie do łącznej liczby jednostek, dla których Gmina utrzymuje system (…) odpłatnie i nieodpłatnie.

W konsekwencji, w celu obliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa wydatków na infrastrukturę teleinformatyczną są/będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że nabyte towary i usługi związane z Inwestycją objęte zakresem wniosku będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego są/będą Państwo zobowiązani również do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy – nie są Państwo w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności, tj. odrębnie do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych od VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, są/będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Następnie, skoro towary i usługi nabywane w związku z wykorzystaniem infrastruktury teleinformatycznej, są/będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, to są/będą Państwo zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

Zatem, skoro wydatki ponoszone w związku z infrastrukturą teleinformatyczną są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie mają/nie będą mieli możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, skoro nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, powinni Państwo zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 i następne ustawy.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji powyższego Państwa stanowisko w zakresie zadanego pytania jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒    stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

‒    zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Odnośnie do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.