0113-KDIPT1-3.4012.643.2021.8.AKO

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z z 27 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 1602/23 (data wpływu wyroku 15 czerwca 2026 r.),

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

• uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych, za czynności opodatkowane podatkiem VAT;
• podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych;
• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu, polegającego na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 września 2021 r. (wpływ 9 marca 2018 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina AA (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach Ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (dalej: ustawa o samorządzie). Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek, zgodnie z ustawą o samorządzie.

Zgodnie z art. 6 wskazanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Gmina zamierza zrealizować wraz z sąsiednią jednostką samorządu terytorialnego (dalej: JST) projekt partnerski pn. „BB” (dalej: Projekt, Zadanie), polegający na zaprojektowaniu i montażu:

• ....mikroinstalacji fotowoltaicznych,

• ...instalacji kolektorów słonecznych,
• ....kotłów na biomasę,
• ....pomp ciepła,

(dalej łącznie: Instalacje, Instalacje OZE).

W ramach podziału Instalacji wśród gmin partnerskich, na terenie Gminy zostaną zainstalowane:

• ....mikroinstalacje fotowoltaiczne,
• ....instalacji kolektorów słonecznych,
• ....instalacji kotłów na biomasę,
• ....pompy ciepła.

Planowana data realizacji Projektu to czerwiec 2023 r.

Zadanie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …na lata 2014-2020 oraz wkładów własnych mieszkańców. Gmina o niniejsze dofinansowanie wnioskowała jako partner wraz z sąsiednią JST jako liderem Projektu. Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia dotacji. Kwota dofinansowania wyniesie .... zł.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją Projektu, tj. wydatków na:

1.  przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej,

2.  roboty budowlane związane z montażem Instalacji,

3.  nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,

4.  działania promocyjne, etc.

(dalej: Wydatki).

Instalacje zostaną zainstalowane na w/w prywatnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. Instalacje będą wytwarzać energię elektryczną oraz cieplną, służąc częściowemu pokrywaniu potrzeb własnych gospodarstw domowych uczestników Projektu. Celem nadrzędnym Zadania jest osiągnięcie efektu ekologicznego, polegającego na zwiększeniu produkcji z odnawialnych źródeł energii w Gminie.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli w Gminie stosowane deklaracje, oświadczając, że posiadają prawo własności lub prawo do dysponowania nieruchomością w sposób umożliwiający instalację i utrzymanie Instalacji OZE. Właściciele nieruchomości podpisali umowy użyczenia, godząc się na to, że przez okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat od daty otrzymania płatności końcowej) Inwestycja będzie własnością Gminy, użyczoną użytkownikowi posesji.

W okresie trwałości Projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami Projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zostali zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację. Środki własne na realizację Projektu zostały zabezpieczone w budżecie Gminy. W okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z obsługą techniczną, konserwacją oraz bieżącą eksploatacją - obsługę techniczną i konserwację zapewni wykonawca, a koszt eksploatacji będzie leżał po stronie właścicieli nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

Pytanie nr 1. Organu:

Czy realizacja projektu pn. „BB” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372). Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.

Odpowiedź Gminy:

Tak, realizacja projektu pn. „BB” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm ), tj. w szczególności wskazanych w pkt 1 ww. przepisu w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz pkt 3 w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.

Pytanie nr 2. Organu:

Na kogo będą wystawiane faktury w związku z realizacją przez Państwa Gminę ww. projektu?

Odpowiedź Gminy:

Faktury w związku z realizacją ww. projektów w części dotyczącej Gminy AA będą wystawiane na Wnioskodawcę. W przypadku części inwestycji realizowanych przez sąsiednią Gminę - faktury będą wystawione na tą Gminę. Wykonawca bowiem dokona rozdzielenia prac wykonywanych dla poszczególnych podmiotów i wystawi odrębnie faktury dla Gminy AA oraz Gminy sąsiedniej.

Pytanie nr 3. Organu:

Jakie obowiązki - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - wynikają dla Państwa Gminy, a jakie dla mieszkańca w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku?

Odpowiedź Gminy:

Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi obowiązkami:

1.  mieszkańców w szczególności są:

• przygotowanie i udostępnienie Gminie nieruchomości do prac montażowych i instalacyjnych,
• użytkowanie instalacji,
• eksploatacja instalacji zgodnie z przeznaczeniem,
• dokonanie wpłaty na rzecz Gminy w określonym terminie.

2.  Gminy w szczególności są:

• zapewnienie prawidłowej i terminowej realizacji umowy,
• zapewnienie wykonawcy,
• zakup, dostawa, instalacja i montaż źródła ciepła,
• przekazanie instalacji do użytkowania,
• ubezpieczenie,
• dokonywanie ewentualnych napraw, usuwanie usterek i wad.

Pytanie nr 4. Organu:

Czy umowy zawarte z mieszkańcami Państwa Gminy będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

Odpowiedź Gminy:

Tak, umowy zawarte z mieszkańcami Gminy AA przewidują/będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców. Przesłanką odstąpienia od umowy jest w szczególności brak przestrzegania warunków umowy, w tym brak dokonania wpłaty za instalacje.

Pytanie nr 5. Organu:

Czy odstąpienie przez mieszkańca od umowy zawartej z Wnioskodawcą i rezygnacja z montażu Instalacji spowoduje konieczność zwrotu otrzymanej odpowiedniej części dofinansowania przypadającej na tę niezrealizowaną część Projektu?

Odpowiedź Gminy:

Odstąpienie przez mieszkańca od umowy zawartej z Wnioskodawcą i rezygnacja z montażu Instalacji spowoduje konieczność znalezienia przez Gminę innego chętnego bądź zwrot otrzymanej odpowiedniej części dofinansowania przypadającej na tę niezrealizowaną część Projektu.

Pytanie nr 6. Organu:

Czy niedokonanie przez mieszkańców Państwa Gminy wpłat wkładu własnego w terminie i w określonej wysokości jest równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projekcie i skutkuje rozwiązaniem umowy?

Odpowiedź Gminy:

Tak, niedokonanie przez mieszkańców Gminy wpłat wkładu własnego w terminie i w określonej wysokości jest równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projekcie i skutkuje rozwiązaniem umowy.

Pytanie nr 7. Organu:

Czy warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione?

Odpowiedź Gminy:

Warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji będą co do zasady jednakowe dla wszystkich mieszkańców z uwzględnieniem różnic wynikających z rodzaju montowanego OZE.

Pytanie nr 8. Organu:

Czy kwota wkładu własnego dla wszystkich mieszkańców będzie taka sama, jeśli nie, to od czego będzie uzależniona?

Odpowiedź Gminy:

Kwota wkładu własnego dla mieszkańców będzie uzależniona od rodzaju i mocy montowanego OZE.

Pytanie nr 9. Organu:

Jaka jest wysokość wkładu własnego mieszkańca w finansowanie projektu?

Odpowiedź Gminy:

Wysokość wkładu własnego mieszkańca to 16% kosztów netto na realizację inwestycji plus wartość VAT.

Pytanie nr 10. Organu:

Czy Państwa Gmina wniesie swój wkład własny w finansowanie przedmiotowego projektu, objętego zakresem wniosku? Jeśli tak, to jaką część kosztów projektu pokryje wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)?

Odpowiedź Gminy:

Nie, Gmina nie wniesie swojego wkładu własnego w finansowanie przedmiotowego projektu, objętego zakresem wniosku.

Pytanie nr 11. Organu:

Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymane dofinansowanie ze środków UE (proszę wskazać procentowo)?

Odpowiedź Gminy:

84% kosztów netto na realizację inwestycji pochodzi z dotacji przyznanej Wnioskodawcy.

Pytanie nr 12. Organu:

Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania ww. projektu realizowanego przez Państwa Gminę.

Odpowiedź Gminy:

Udział poszczególnych źródeł finansowania projektu to:

• 84% kosztów netto na realizację inwestycji pochodzi z dotacji przyznanej Wnioskodawcy,
• 16% kosztów netto na realizację inwestycji plus wartość VAT pochodzi z wpłat mieszkańców.

Pytanie nr 13. Organu:

Jaki będzie sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. projekt?

Odpowiedź Gminy:

Dotacja wyniesie 84% wydatków kwalifikowanych tj. wartości netto ponoszonych nakładów.

Pytanie nr 14. Organu:

W jaki sposób otrzymana przez Państwa Gminę dotacja wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców będzie uwzględniać również otrzymane dofinansowanie?

Odpowiedź Gminy:

W związku z otrzymaną dotacją mieszkańcy poniosą wyłącznie część kosztów projektu, tj. kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców będzie uwzględniać otrzymane dofinansowanie.

Pytanie nr 15. Organu:

W jaki sposób będzie określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa Gminę usług montażu Instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy w zawieranych z mieszkańcami umowach?

Odpowiedź Gminy:

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług montażu Instalacji w zawieranych umowach będzie określane jako 16% wartości netto inwestycji plus VAT, tj. kwotowo.

Pytanie nr 16. Organu:

Czy poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Państwa Gminę usługi montażu Instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców?

Odpowiedź Gminy:

Nie, poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych.

Pytanie nr 17. Organu:

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie realizowanym przez Państwa Gminę?

Odpowiedź Gminy:

Tak, wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości mieszkańców biorących udział w projekcie realizowanym przez Gminę.

Pytanie nr 18. Organu:

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od liczby zamontowanych Instalacji objętych projektem realizowanym przez Państwa Gminę?

Odpowiedź Gminy:

Tak, wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od liczby zamontowanych Instalacji objętych projektem realizowanym przez Gminę.

Pytanie nr 19. Organu:

Czy Państwa Gmina będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu?

Odpowiedź Gminy:

Nie, Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu.

Pytanie nr 20. Organu:

Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przeznaczone na jej ogólną działalność?

Odpowiedź Gminy:

Nie, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność.

Pytanie nr 21. Organu:

Czy realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanej dotacji?

Odpowiedź Gminy:

Tak, realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanej dotacji.

Pytanie nr 22. Organu:

Czy w trakcie realizacji projektu Państwa Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Odpowiedź Gminy:

Tak, w trakcie realizacji projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą oraz z Gminą CC.

Pytanie nr 23. Organu:

Czy w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania?

Odpowiedź Gminy:

Tak, w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Pytanie nr 24. Organu:

Czy gdyby ww. inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od mieszkańców na jej realizację byłyby wyższe?

Odpowiedź Gminy:

Co do zasady można przewidywać, gdyby ww. inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od mieszkańców na jej realizację byłyby wyższe. Niemniej jednak Gmina pragnie wskazać, iż nie ma pewności w jaki sposób kształtowałyby się wpłaty mieszkańców w przypadku braku otrzymania dofinansowania. Jest to bowiem zagadnienie teoretycznie, nie mające przełożenia w przedstawionym przez Gminę opisie sprawy. Gmina otrzymała dofinansowanie zatem nie widzi zasadności rozstrzygania teoretycznej sytuacji zakładającej przypuszczenia co by się stało, gdyby takiego dofinansowania nie otrzymała.

Pytanie nr 25. Organu:

Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu, tj. czy do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)  zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy:

Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektów, tj. czy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytanie nr 26. Organu:

W związku z informacją zawartą w opisie sprawy: „(...) Gmina o niniejsze dofinansowanie wnioskowała jako partner wraz z sąsiednią JST jako liderem Projektu. Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia dotacji”, należy jednoznacznie wskazać:

a)  jakie prawa i obowiązki w związku z realizowanym wspólnie projektem wynikają/będą wynikały dla każdej ze stron, tj. dla: - Państwa Gminy, - sąsiedniej Jednostki Samorządu Terytorialnego, o której mowa we wniosku?

b)  na jakiej podstawie Państwa Gmina i ww. Jednostka Samorządu Terytorialnego, o której mowa we wniosku realizują/będą realizowały wspólnie projekt, o którym mowa we wniosku? Czy np. na podstawie umowy o partnerstwie? Jeżeli innej, to proszę wskazać jakiej?

c)  co oznacza sformułowanie, że Państwa Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia? Proszę dokładnie przedstawić szczegóły ww. rozliczenia dotacji, w tym na czyje konto wpłyną środki z dofinansowania?

d)  kiedy ww. beneficjenci dokonają rozliczenia przedmiotowej dotacji, tj. przed/w trakcie/po zakończeniu realizacji projektu?

e)  kto wyłoni wykonawcę prac w zakresie wykonania Instalacji objętych projektem, tj. czy Państwa Gmina czy JST, o której mowa we wniosku?

f)   kto poniesie koszty związane z realizacją ww. projektu, tj. czy Państwa Gmina czy JST, o której mowa we wniosku?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wskazać, iż:

a)  do obowiązków Wnioskodawcy należy m.in. przekazanie partnerskiej JST części środków z dotacji oraz dokonanie rozliczenia z instytucją finansującą, a także wyłonienie wykonawcy inwestycji oraz wyłonienie chętnych mieszkańców do udziału w projektach realizowanych na jej terenie, w tym zawarcie z nimi odpowiednich umów, koordynacja realizacji projektu na jej terenie oraz rozliczenie z JST partnerską. Do praw Wnioskodawcy należy w szczególności uprawnienie do otrzymania części środków z dotacji w zakresie w jakim dotyczy ona realizacji projektów na jej terenie, weryfikacja realizacji inwestycji w celu przekazania środków pochodzących z dotacji na pokrycie wydatków;

Do obowiązków sąsiedniej JST należy przede wszystkim wyłonienie chętnych mieszkańców do udziału w projektach realizowanych na jej terenie, w tym zawarcie z nimi odpowiednich umów, koordynacja realizacji projektu na jej terenie oraz rozliczenie z Gminą. Do praw sąsiedniej Gminy należy m.in. uprawnienie do otrzymania części środków z dotacji w zakresie w jakim dotyczy ona realizacji projektów na jej terenie;

b)  Gmina AA i ww. Jednostka Samorządu Terytorialnego, o której mowa we wniosku realizują projekty na podstawie umowy o partnerstwie;

c)  Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia - oznacza to, iż środki z dofinansowania wpłyną w pierwszej kolejności na konto Wnioskodawcy, następnie jednostka ta przekaże sąsiedniej Gminie część dotacji obejmującej koszty inwestycji realizowanej na jej terenie;

d)  beneficjenci dokonają rozliczenia przedmiotowej dotacji pomiędzy sobą etapami, w trakcie realizacji inwestycji. Ostateczne rozliczenie środków nastąpi za zakończeniu inwestycji;

e)  wykonawcę prac w zakresie wykonania Instalacji objętych projektami wyłoni, w imieniu obu Gmin, lider projektu - Gmina CC;

f)   koszty związane z realizacją ww. projektów poniesie zarówno Wnioskodawca jak i Gmina

sąsiednia.

Pytania

1.  Czy wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu Instalacji OZE na w/w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT?

2.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 3 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu Instalacji OZE na w/w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego.

3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawarła z uczestnikami Projektu, są umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega podatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w interpretacji indywidualnej:

• z dnia 8 sierpnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.359.2019.2.AB, w której DKIS stwierdził, że: „Gmina - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości - zobowiąże się do wykonania systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości. Wobec tego Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT”;
• z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.411.2018.3.JK;
• z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2018.2.SJ.

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. montaż Instalacji OZE na w/w budynkach mieszkalnych, stanowić będzie dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w Instalacje OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia (kwota wpłaty otrzymywana przez Gminę od mieszkańców) otrzymywana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., o sygn. I FSK 412/18. Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę”.

Dnia 26 listopada 2020 r. NSA wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości. W związku z powyższym, NSA postanowił o odroczeniu rozpoznania przedmiotowej sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia.

Takie samo stanowisko, jak w wyroku wydanym przez NSA z 11 sierpnia 2020 r., w analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą (…) tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której pokreślone zostało, że „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (...) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

2.  wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

3.  nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z inwestycją polegającą na instalacji mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła, mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461- ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…). Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji”.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.643.2021.2.AG, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

• uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych, za czynności opodatkowane podatkiem VAT- za prawidłowe
• podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych- za nieprawidłowe
• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu, polegającego na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii- za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ...

Wnieśli Państwo o:

• uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części podstawy opodatkowania VAT w zakresie świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji – na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
• zasądzenie na rzecz Gminy od Dyrektora, kosztów postępowania – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację w zaskarżonej części – wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 967/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 27 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 1602/23:

• uchylił zaskarżony wyrok w całości,
• uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.643.2021.2.AG,
• odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna.

NSA wskazał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z: 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23; 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2140/23; 14 lutego 2024 r, sygn. akt I FSK 2104/23; 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2106/23 i stwierdza, iż w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter.

NSA wskazał:

Wyrok NSA z 27 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 1602/23, który uchylił interpretację indywidualną wpłynął do mnie 15 czerwca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zaprojektowaniu i montażu instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy AA.

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu „BB” współfinansowanego ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 oraz wkładów własnych mieszkańców. Instalacje zostaną zainstalowane na w/w prywatnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. Faktury w związku z realizacją ww. projektów w części dotyczącej Gminy AA będą wystawiane na Państwa. W przypadku części inwestycji realizowanych przez sąsiednią Gminę - faktury będą wystawione na tą Gminę. Wykonawca dokona rozdzielenia prac wykonywanych dla poszczególnych podmiotów i wystawi odrębnie faktury dla Państwa oraz Gminy sąsiedniej.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli stosowane deklaracje, oświadczając, że posiadają prawo własności lub prawo do dysponowania nieruchomością w sposób umożliwiający instalację i utrzymanie Instalacji OZE. Właściciele nieruchomości podpisali umowy użyczenia, godząc się na to, że przez okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat od daty otrzymania płatności końcowej) Inwestycja będzie własnością Gminy, użyczoną użytkownikowi posesji. Zawarli Państwo ponadto z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych.

Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 84% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Natomiast wkład mieszkańców pokryje pozostałe 16% kosztów kwalifikowanych. Państwo nie wniesiecie swojego wkładu własnego w finansowanie przedmiotowego projektu, objętego zakresem wniosku.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych.

Przechodząc do kwestii:

• uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych, za czynności opodatkowane podatkiem VAT;
• podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych;
• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu, polegającego na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii,

zauważam, że wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Zatem odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do ww. wyroku TSUE. W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 2214/23, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, należy uznać, że Państwa działania w związku z realizacją projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych w/przy budynku będącym własnością mieszkańca, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. projekt nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizacja projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 1602/23 oraz TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – należy wskazać, że:

• wykonane przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, w ramach realizacji Projektu nie stanowią usługi opodatkowanej podatkiem VAT;
• otrzymywane przez Państwa wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczone przez Państwa na ich rzecz usługi i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT;
• nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem, gdyż ponoszone wydatki na realizację projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, oceniając Państwa stanowisko całościowo uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 21 października 2021 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.643.2021.2.AG.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.