0113-KDIPT1-3.4012.627.2026.1.JP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wybudowania drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą i uchwalenia zintegrowanego planu inwestycyjnego jako inwestycji uzupełniającej do inwestycji prowadzonej przez Inwestora oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na te czynności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 37ea ust. 1-4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: „UoPiZP”) – Na wniosek inwestora złożony za pośrednictwem wójta, burmistrza albo prezydenta miasta rada gminy może uchwalić zintegrowany plan inwestycyjny (ust. 1). Zintegrowany plan inwestycyjny obejmuje obszar inwestycji głównej oraz inwestycji uzupełniającej (ust. 2). Zintegrowany plan inwestycyjny jest szczególną formą planu miejscowego (ust. 3). Wejście w życie zintegrowanego planu inwestycyjnego powoduje utratę mocy obowiązującej planów miejscowych lub ich części odnoszących się do terenu objętego tym zintegrowanym planem inwestycyjnym (ust. 4).

W myśl art. 37eb ust. 1 UoPiZP - Do wniosku, o którym mowa w art. 37ea ust. 1, inwestor dołącza projekt zintegrowanego planu inwestycyjnego.

Procedura sporządzenia ZPI (zintegrowanego planu inwestycyjnego) jest następująca: zgodnie z treścią art. 37ec ust. 1 UoPiZP – Rada gminy może wyrazić zgodę na przystąpienie do sporządzenia zintegrowanego planu inwestycyjnego. Ust. 2 wskazuje, iż jeżeli rada gminy wyraziła zgodę na przystąpienie do sporządzenia zintegrowanego planu inwestycyjnego, wójt, burmistrz albo prezydent miasta, kolejno:

1.    prowadzi z inwestorem, a w przypadku, o którym mowa w art. 37ed ust. 5, również z osobą trzecią będącą właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której ma być realizowana inwestycja uzupełniająca, negocjacje w zakresie treści projektu umowy urbanistycznej oraz projektu zintegrowanego planu inwestycyjnego;

2.    wprowadza zmiany do projektu zintegrowanego planu inwestycyjnego, wraz z uzasadnieniem, sporządza prognozę oddziaływania na środowisko, o ile jest wymagana, oraz projekt umowy urbanistycznej, uwzględniając wynik negocjacji, o których mowa w pkt 1;

3.    udostępnia w Rejestrze projekt zintegrowanego planu inwestycyjnego wraz z uzasadnieniem, projektem umowy urbanistycznej i prognozą oddziaływania na środowisko, o ile jest wymagana;

4.    jednocześnie:

a.  występuje o opinie, o których mowa w art. 17 pkt 6 lit. a,

b.  występuje o uzgodnienia, o których mowa w art. 17 pkt 6 lit. b,

c.   występuje o zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, jeżeli wymagają tego przepisy odrębne,

d.  ogłasza, w sposób określony w art. 8h ust. 1, o rozpoczęciu konsultacji społecznych i przeprowadza konsultacje społeczne;

5.    w terminie 14 dni od dnia zakończenia opiniowania, uzgadniania i konsultacji społecznych, o których mowa w pkt 4 lit. a, b i d, wprowadza zmiany do projektu zintegrowanego planu inwestycyjnego wynikające z:

a.  uzyskanych opinii,

b.  dokonanych uzgodnień,

c.   przeprowadzonych konsultacji społecznych;

6.    w niezbędnym zakresie ponawia czynności, o których mowa w pkt 1, pkt 4 lit. b, i pkt 5 lit. b, a jeżeli wprowadzone zgodnie z pkt 5 zmiany dotyczą lokalizacji przedsięwzięcia mogącego znacząco oddziaływać na środowisko, ponawia także czynności, o których mowa w pkt 4 lit. d i pkt 5 lit. c;

7.    zawiera w imieniu gminy umowę urbanistyczną;

8.    udostępnia w Rejestrze projekt zintegrowanego planu inwestycyjnego wraz z uzasadnieniem, umową urbanistyczną, prognozą oddziaływania na środowisko, o ile jest wymagana i raportem, o którym mowa w art. 8k ust. 2;

9.    przedstawia radzie gminy projekt zintegrowanego planu inwestycyjnego stanowiący załącznik do umowy, o której mowa w pkt 7, wraz z raportem, o którym mowa w art. 8k ust. 2.

Do czasu zawarcia umowy urbanistycznej wójt, burmistrz albo prezydent miasta może odstąpić od negocjacji, informując o tym radę gminy (art. 37ec ust. 3 UoPiZP). Termin na dokonanie uzgodnień i przedstawienie opinii, o których mowa w art. 17 pkt 6 lit. a i b, oraz uzgodnień w ramach czynności ponawianych, o których mowa w ust. 2 pkt 6, wynosi 14 dni od dnia wystąpienia o uzgodnienie albo przedstawienie opinii.

Przepisu art. 25 ust. 1a nie stosuje się (ust. 4). W przypadku gdy zintegrowany plan inwestycyjny dotyczy wyłącznie lokalizacji instalacji odnawialnych źródeł energii innych niż elektrownie wiatrowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz nie dotyczy warunków określonych w art. 27b ust. 2 (ust. 6):

1.    wójt, burmistrz albo prezydent miasta wykonuje czynności określone w ust. 1 bez wyrażenia przez radę gminy zgody na przystąpienie do sporządzenia zintegrowanego planu inwestycyjnego;

2.    konsultacje społeczne, o których mowa w art. 8i ust. 1:

a.  pkt 1 i 4, prowadzi się przez okres 14 dni,

b.  pkt 2 i 3, przeprowadza się nie wcześniej niż po upływie 3 dni od dnia rozpoczęcia konsultacji społecznych i nie później niż 3 dni przed ostatnim dniem okresu, o którym mowa w lit. a.

Zgodnie z treścią art. 37ed ust. 1 UoPiZP - Przez umowę urbanistyczną inwestor zobowiązuje się na rzecz gminy do realizacji inwestycji uzupełniającej. Ust. 2 pkt 2 i 3 wskazuje, iż przez umowę urbanistyczną inwestor może zobowiązać się na rzecz gminy, w szczególności do pokrycia całości lub części kosztów realizacji inwestycji uzupełniającej, w tym do zapłaty ceny za nieruchomość, o której mowa w ust. 5 lub pokrycia całości lub części poniesionych przez gminę kosztów uchwalenia zintegrowanego planu inwestycyjnego, w tym kosztów realizacji roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1 i 3.

Następnie ust. 3 pkt 1 doprecyzowuje, iż przez umowę urbanistyczną gmina może zobowiązać się w szczególności do realizacji inwestycji uzupełniającej, jeżeli wchodzi ona w zakres zadań własnych gminy.

Załącznikiem do umowy urbanistycznej jest projekt zintegrowanego planu inwestycyjnego (art. 37ed ust. 7 UoPiZP). Skutki prawne umowy urbanistycznej powstają z dniem wejścia w życie zintegrowanego planu inwestycyjnego w brzmieniu określonym w załączniku do umowy urbanistycznej (ust. 8). Umowę urbanistyczną zawiera się w formie aktu notarialnego (ust. 9).

W myśl natomiast art. 37ee UoPiZP, w negocjacjach poprzedzających zawarcie umowy urbanistycznej bierze udział osoba wyznaczona przez radę gminy, a w przypadku, gdy rada gminy nie wyznaczy takiej osoby - przewodniczący rady gminy.

Działając w oparciu o wskazany wyżej art. 37ea ust. 1, art. 37eb ust. 1, art. 37ed ust. 1, ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 pkt 1 UoPiZP Gmina… zawrze umowę urbanistyczną z Inwestorem. Inwestor będzie dzierżawcą działek stanowiących własność osób trzecich (nie stanowią one własności Gminy, ani Inwestora). Na podstawie umowy urbanistycznej Inwestor zrealizuje na dzierżawionych przez siebie działkach inwestycję – farmę fotowoltaiczną. Farma ta będzie stanowić własność Inwestora (nie będzie trwale związana z gruntem, więc nie będzie stanowić własności wydzierżawiających grunty). Zapis dopuszczający przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy Gmina chce zawrzeć w treści umowy urbanistycznej (na ten moment nie jest on jeszcze znany). Inwestycja główna (farma fotowoltaiczna) ma objąć obszar ok. … ha, na który składać się będzie znaczna liczba działek. Prawo własności do tych działek przysługuje wyłącznie osobom trzecim, jednak Inwestor działki te będzie dzierżawić. Nakłady na tę farmę poniesie wyłącznie Inwestor.

Gmina z kolei wybuduje drogę publiczną wraz z infrastrukturą towarzyszącą (np. oświetlenie) na obszarze objętym ZPI – inwestycja uzupełniająca – na działkach stanowiących własność Gminy. Również droga wraz z infrastrukturą będą stanowić własność Gminy. Gmina nie planuje sprzedaży ani innej formy zbycia wybudowanych dróg publicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Inwestor pokryje koszty budowy drogi wraz z infrastrukturą (w całości lub części), bez przenoszenia prawa własności na Inwestora (o czym szczegółowo jest mowa w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego) – podstawą prawną partycypacji w kosztach budowy jest art. 37ed ust. 2 pkt 2 i 3 UoPiZP. Budowa drogi wraz z infrastrukturą stanowić będzie realizację zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Umożliwienie korzystania z tej drogi i infrastruktury przez ogół zainteresowanych osób/podmiotów, w tym Inwestorowi również mieścić się będzie w ramach wykonywania zadań własnych, o których mowa w tym przepisie. Droga wraz z infrastrukturą będzie miała charakter drogi publicznej (będzie drogą gminną, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych).

Oficjalny wniosek Inwestora o uchwalenie ZPI jeszcze nie wpłynął. Trwają jednak negocjacje i rozmowy, które będą miały swoje przełożenie w późniejszych dokumentach.

Po otrzymaniu wniosku Inwestora o uchwalenie ZPI Rada Gminy… podejmie uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na przystąpienie do sporządzenia ZPI. W toku negocjacji prowadzonych na podstawie art. 37ee w związku z art. 37ed UoPiZP Strony ustalą zasady współpracy i postanowią zawrzeć umowę urbanistyczną, o której mowa poniżej.

Przed zawarciem umowy urbanistycznej prowadzone będą negocjacje, podczas których strony określą zobowiązania względem siebie.

Aktualnie trwają rozmowy wstępne – niewymagane przepisami prawa. Nie zmienia to jednak faktu, że negocjacje i tak się odbędą, wtedy Gmina wraz z Inwestorem ustalą ostateczne zobowiązania względem siebie. W związku z powyższym strony w drodze negocjacji skorzystają z możliwości wynikających z ustawy i ustalą, że Gmina zrealizuje inwestycję uzupełniającą (budowa drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą na obszarze objętym ZPI, jako zadanie własne gminy), Inwestor natomiast pokryje koszty realizacji tej inwestycji oraz koszty uchwalenia ZPI. Przekazanie środków na pokrycie ww. kosztów miałoby odbyć się na podstawie faktur wystawionych Gminie przez wykonawców po zakończeniu robót, w formie zwrotu kosztów poniesionych przez Gminę na realizację ww. prac. Inwestor przekaże Gminie środki pieniężne w wysokości faktycznych kosztów budowy. Inwestor zwróci Gminie ww. koszty do wysokości obliczonej według zasad określonych w umowie urbanistycznej. Gmina zakłada, że Inwestycja główna – budowa farmy fotowoltaicznej - będzie realizowana w częściach, zatem inwestycja uzupełniająca też, proporcjonalnie do wielkości inwestycji głównej. W treści umowy urbanistycznej Gmina zawrze maksymalną kwotę zobowiązania Inwestora, tj. kwotę, której przekroczyć nie może zsumowana wartość wszystkich realizowanych części inwestycji uzupełniającej.

Wybudowana w ramach inwestycji uzupełniającej droga wraz z infrastrukturą znajdować się będzie na terenie należącym do Gminy. Gmina będzie jej właścicielem. Nie dojdzie do przeniesienia własności do drogi. Wybudowana droga wraz z infrastrukturą będzie ogólnodostępna dla wszystkich. Celem skorzystania z tej drogi Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat.

Gmina nie prowadzi sprzedaży usług ogólnobudowlanych, nie świadczy usług w zakresie budowy dróg. Jeżeli Gmina buduje drogi robi to wyłącznie na swoich działkach. Nie zajmuje się budową dróg na działkach prywatnych, nie dokonuje takich czynności za odpłatnością.

Podsumowując, Gmina zrealizuje budowę drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą na działkach stanowiących własność Gminy – również droga będzie stanowić własność Gminy. Inwestor poniesie koszty budowy drogi oraz zostanie zwolniony z opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 4 UoPIZP (podstawa prawna zwolnienia z opłaty: art. 37ed ust. 3 pkt 2 UoPIZP). Inwestycja zrealizowana przez Gminę stanowić będzie własność Gminy, bez względu na poniesienie kosztów jej realizacji przez Inwestora. Budowa drogi przez Gminę jest niezbędna w celu uruchomienia farmy, której budowę planuje Inwestor na dzierżawionych działkach. Farma zostanie wybudowana we własnym zakresie przez Inwestora, z własnych środków, na dzierżawionych działkach i stanowić będzie własność Inwestora. W związku z powyższymi działaniami nie zostaną przenoszone prawa własności przez żadną stron.

Gmina na podstawie art. 37ed ust. 2 pkt 3 UoPiZP planuje także zobowiązać Inwestora do pokrycia całości poniesionych przez nią kosztów uchwalenia zintegrowanego planu inwestycyjnego, w tym kosztów realizacji roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1 i 3 UoPiZP.

Pytania

1.    Czy w przypadku realizacji przez Gminę inwestycji uzupełniającej, której koszty pokryje Inwestor (w formie zwrotu) - Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT i dokona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz Inwestora?

2.    Czy w przypadku uchwalenia ZPI, którego koszty zwróci Gminie Inwestor - Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT i dokona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz Inwestora?

3.    Czy Gmina dokonując czynności w zakresie uchwalenia ZPI i realizacji inwestycji uzupełaniającej na rzecz Inwestora będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ww. czynności, a jeżeli takie prawo będzie przysługiwało to w całości, czy w części?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Gmina nie dokona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz Inwestora realizując inwestycję uzupełniającą, której koszty pokryje Inwestor, jak również nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Nie dojdzie do odpłatnej dostawy towaru, gdyż nie będzie mieć miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie będzie mieć także miejsca odpłatne świadczenie usług, gdyż Inwestor nie występuje jako beneficjent żadnego świadczenia. Gmina będzie realizować budowę Inwestycji w ramach zadań własnych Gminy na własnych działkach (a nie na działkach Inwestora lub innych osób trzecich), co oznacza, że Gmina realizuje inwestycję wyłącznie dla własnych celów i na własną rzecz - celem realizacji zadań własnych. Inwestycja zostanie udostępniona nieodpłatnie dla ogółu mieszkańców, w tym również nieodpłatnie będzie korzystał Inwestor, a także inne podmioty zainteresowane. Odbiorcą budowy drogi wraz z infrastrukturą towarzyszącą przez Gminę jest ogół mieszkańców, a właściwie wszystkie osoby i podmioty zainteresowane jej użytkowaniem (droga będzie miała charakter drogi publicznej). Ponadto, czynności opisane w zdarzeniu przyszłym będą realizowane przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej (działalności publicznoprawnej), a nie w ramach stosunku cywilnoprawnego. Budowa dróg publicznych mieści się w ramach zadań własnych, zaś sama partycypacja w kosztach przez Inwestora nie czyni Gminy podatnikiem VAT w tym zakresie. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska znajduje się poniżej.

2. Gmina nie dokona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz Inwestora w przypadku uchwalenia ZPI, którego koszty zwróci Gminie Inwestor, jak również nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Nie będzie mieć miejsca odpłatne świadczenie usług, gdyż Gmina uchwali ZPI w ramach zadań własnych Gminy. Dodatkowo nie będzie mieć miejsca świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UoVAT.

Nie będzie mieć także miejsca odpłatne świadczenie usług, gdyż Inwestor nie występuje jako beneficjent żadnego świadczenia. Gmina dokona uchwalenia ZPI w ramach jej zadań własnych. Koszty uchwalenia ZPI poniesie Gmina, gdyż jedynie ona jest podmiotem właściwym celem uchwalenia ZPI. Inwestor nie poniesie kosztów realizacji ZPI, lecz jedynie będzie partycypował w kosztach, gdyż po pierwsze wynika to bezpośrednio z powołanych przepisów, a po drugie Inwestorowi zależy na uchwaleniu tego dokumentu. Ponadto, czynności opisane w zdarzeniu przyszłym będą realizowane przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej (działalności publicznoprawnej), a nie w ramach stosunku cywilnoprawnego. Uchwalenie ZPI mieści się w ramach zadań własnych, zaś sama partycypacja w kosztach przez Inwestora nie czyni Gminy podatnikiem VAT w tym zakresie.

3. Gmina dokonując czynności w zakresie uchwalenia ZPI i realizacji inwestycji uzupełniającej nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na ww. czynności. Zdaniem Gminy nie dojdzie do żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wydatki w ww. zakresie nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Ad 1 i 2

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), dalej: „UoVAT” - Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług […] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 UoVAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 UoVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 UoVAT - Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że UoVAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 UoVAT.

Aby dane świadczenie można było uznać na odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem musi istnieć bezpośredni związek (wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę) pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie jej odbiorcy.

Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Analizując powyższe, należy dojść do wniosku, iż opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegała tylko ta usługa/dostawa, w przypadku której istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nadmienia się jednak, iż nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 UoVAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UoVAT - Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ust. 2 ww. artykułu informuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 UoVAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku VAT ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie dwóch warunków:

1.    czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez określone podmioty;

2.    czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Jedynie spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 UoVAT.

Stosownie do treści art. 37ea ust. 1 UoPiZP - Na wniosek inwestora złożony za pośrednictwem wójta, burmistrza albo prezydenta miasta rada gminy może uchwalić zintegrowany plan inwestycyjny. Zintegrowany plan inwestycyjny obejmuje obszar inwestycji głównej oraz inwestycji uzupełniającej (ust. 2). Zintegrowany plan inwestycyjny jest szczególną formą planu miejscowego (ust. 3). Wejście w życie zintegrowanego planu inwestycyjnego powoduje utratę mocy obowiązującej planów miejscowych lub ich części odnoszących się do terenu objętego tym zintegrowanym planem inwestycyjnym (ust. 4).

W myśl art. 37eb ust. 1 UoPiZP - Do wniosku, o którym mowa w art. 37ea ust. 1, inwestor dołącza projekt zintegrowanego planu inwestycyjnego.

Procedura sporządzenia ZPI jest następująca: zgodnie z treścią art. 37ec ust. 1 UoPiZP - Rada gminy może wyrazić zgodę na przystąpienie do sporządzenia zintegrowanego planu inwestycyjnego. Ust. 2 wskazuje, iż jeżeli rada gminy wyraziła zgodę na przystąpienie do sporządzenia zintegrowanego planu inwestycyjnego, wójt, burmistrz albo prezydent miasta, kolejno:

1.    prowadzi z inwestorem, a w przypadku, o którym mowa w art. 37ed ust. 5, również z osobą trzecią będącą właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której ma być realizowana inwestycja uzupełniająca, negocjacje w zakresie treści projektu umowy urbanistycznej oraz projektu zintegrowanego planu inwestycyjnego;

2.    wprowadza zmiany do projektu zintegrowanego planu inwestycyjnego, wraz z uzasadnieniem, sporządza prognozę oddziaływania na środowisko, o ile jest wymagana, oraz projekt umowy urbanistycznej, uwzględniając wynik negocjacji, o których mowa w pkt 1;

3.    udostępnia w Rejestrze projekt zintegrowanego planu inwestycyjnego wraz z uzasadnieniem, projektem umowy urbanistycznej i prognozą oddziaływania na środowisko, o ile jest wymagana;

4.    jednocześnie:

a.  występuje o opinie, o których mowa w art. 17 pkt 6 lit. a,

b.  występuje o uzgodnienia, o których mowa w art. 17 pkt 6 lit. b,

c.   występuje o zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, jeżeli wymagają tego przepisy odrębne,

d.  ogłasza, w sposób określony w art. 8h ust. 1, o rozpoczęciu konsultacji społecznych i przeprowadza konsultacje społeczne;

5.    w terminie 14 dni od dnia zakończenia opiniowania, uzgadniania i konsultacji społecznych, o których mowa w pkt 4 lit. a, b i d, wprowadza zmiany do projektu zintegrowanego planu inwestycyjnego wynikające z:

a.  uzyskanych opinii,

b.  dokonanych uzgodnień,

c.   przeprowadzonych konsultacji społecznych;

6.    w niezbędnym zakresie ponawia czynności, o których mowa w pkt 1, pkt 4 lit. b, i pkt 5 lit. b, a jeżeli wprowadzone zgodnie z pkt 5 zmiany dotyczą lokalizacji przedsięwzięcia mogącego znacząco oddziaływać na środowisko, ponawia także czynności, o których mowa w pkt 4 lit. d i pkt 5 lit. c;

7.    zawiera w imieniu gminy umowę urbanistyczną;

8.    udostępnia w Rejestrze projekt zintegrowanego planu inwestycyjnego wraz z uzasadnieniem, umową urbanistyczną, prognozą oddziaływania na środowisko, o ile jest wymagana i raportem, o którym mowa w art. 8k ust. 2;

9.    przedstawia radzie gminy projekt zintegrowanego planu inwestycyjnego stanowiący załącznik do umowy, o której mowa w pkt 7, wraz z raportem, o którym mowa w art. 8k ust. 2.

Do czasu zawarcia umowy urbanistycznej wójt, burmistrz albo prezydent miasta może odstąpić od negocjacji, informując o tym radę gminy (art. 37ec ust. 3 UoPiZP). Termin na dokonanie uzgodnień i przedstawienie opinii, o których mowa w art. 17 pkt 6 lit. a i b, oraz uzgodnień w ramach czynności ponawianych, o których mowa w ust. 2 pkt 6, wynosi 14 dni od dnia wystąpienia o uzgodnienie albo przedstawienie opinii. Przepisu art. 25 ust. 1a nie stosuje się (ust. 4). W przypadku gdy zintegrowany plan inwestycyjny dotyczy wyłącznie lokalizacji instalacji odnawialnych źródeł energii innych niż elektrownie wiatrowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz nie dotyczy warunków określonych w art. 27b ust. 2 (ust. 6):

1.    wójt, burmistrz albo prezydent miasta wykonuje czynności określone w ust. 1 bez wyrażenia przez radę gminy zgody na przystąpienie do sporządzenia zintegrowanego planu inwestycyjnego;

2.    konsultacje społeczne, o których mowa w art. 8i ust. 1:

a.  pkt 1 i 4, prowadzi się przez okres 14 dni,

b.  pkt 2 i 3, przeprowadza się nie wcześniej niż po upływie 3 dni od dnia rozpoczęcia konsultacji społecznych i nie później niż 3 dni przed ostatnim dniem okresu, o którym mowa w lit. a.

Zgodnie z treścią art. 37ed ust. 1 UoPiZP - Przez umowę urbanistyczną inwestor zobowiązuje się na rzecz gminy do realizacji inwestycji uzupełniającej. Ust. 2 wskazuje, iż przez umowę urbanistyczną inwestor może zobowiązać się na rzecz gminy, w szczególności do:

1.    przekazania nieruchomości stanowiących część przedmiotu inwestycji głównej;

2.    pokrycia całości lub części kosztów realizacji inwestycji uzupełniającej, w tym do zapłaty ceny za nieruchomość, o której mowa w ust. 5;

3.    pokrycia całości lub części poniesionych przez gminę kosztów uchwalenia zintegrowanego planu inwestycyjnego, w tym kosztów realizacji roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1 i 3.

Następnie ust. 3 doprecyzowuje, iż przez umowę urbanistyczną gmina może:

1.    zobowiązać się w szczególności do realizacji inwestycji uzupełniającej, jeżeli wchodzi ona w zakres zadań własnych gminy;

2.    zwolnić w całości lub w części inwestora z opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 4.

Załącznikiem do umowy urbanistycznej jest projekt zintegrowanego planu inwestycyjnego (art. 37ed ust. 7 UoPiZP). Skutki prawne umowy urbanistycznej powstają z dniem wejścia w życie zintegrowanego planu inwestycyjnego w brzmieniu określonym w załączniku do umowy urbanistycznej (ust. 8). Umowę urbanistyczną zawiera się w formie aktu notarialnego (ust. 9).

W myśl natomiast art. 37ee UoPiZP, w negocjacjach poprzedzających zawarcie umowy urbanistycznej bierze udział osoba wyznaczona przez radę gminy, a w przypadku, gdy rada gminy nie wyznaczy takiej osoby - przewodniczący rady gminy.

Zatem zgodnie z art. 37ed ust. 2 pkt 2 i 3 oraz art. 37ed ust. 3 pkt 1 UoPiZP przez umowę urbanistyczną Inwestor może zobowiązać się na rzecz Gminy do pokrycia całości lub części kosztów realizacji inwestycji uzupełniającej, pokrycia całości lub części poniesionych przez gminę kosztów uchwalenia ZPI oraz Gmina może zobowiązać się do realizacji inwestycji uzupełniającej, jeżeli wchodzi ona w zakres jej zadań własnych.

Powyższe będzie mieć miejsce w przypadku Gminy ..... Czynności, które zamierza wykonać są określone we właściwych ustawach, a zatem będzie je wykonywać na postawie stosunku publicznoprawnego, nie zaś cywilnoprawnego (samo zawarcie umowy w formie aktu notarialnego nie świadczy o cywilnoprawnym charakterze tej czynności). Stosunek ten wynika z obowiązujących przepisów prawa i jest związany z obowiązkami nałożonymi na Gminę, jako organ władzy publicznej. Wskazuje się także, iż w art. 37ed ust. 3 pkt 1 UoPiZP wskazano wprost, iż Gmina może się zobowiązać do realizacji inwestycji uzupełniającej, lecz tylko i wyłącznie w przypadku, gdy wchodzi ona w zakres zadań własnych gminy. Jeżeli inwestycja uzupełniająca nie spełniałaby tego warunku – Gmina nie mogłaby zobowiązać się do jej realizacji. Nie ma zatem dowolności w kształtowaniu stosunku pomiędzy Gminą, a Inwestorem w taki sposób, jaki kształtowałyby pomiędzy sobą inne podmioty działające na rynku. Jedynym podmiotem, który może zrealizować budowę drogi wraz z niezbędną infrastrukturą jest Gmina, która jest jednocześnie właścicielem działek, a także jedynym podmiotem, który może wybudować drogę o charakterze publicznym.

Ponadto, w kontekście procedury uchwalania ZPI kluczowe jest rozróżnienie między umową cywilnoprawną a umową administracyjną (urbanistyczną). Ta druga, co potwierdza literatura przedmiotu, jest instrumentem realizacji władztwa planistycznego gminy. Oznacza to, że wszelkie ustalenia zawarte w umowie muszą ściśle odpowiadać wymogom ustawowym dotyczącym ZPI. Ponieważ Gmina działa tu w imieniu państwa jako organ władzy publicznej, nie posiada ona swobody kontraktowania – jej działanie jest ograniczone sferą przypisanych jej prawem kompetencji. Tym samym treść umowy urbanistycznej jest bezpośrednio związana z zakresem władztwa gminy i nie może wykraczać poza ramy wyznaczone przez przepisy rangi ustawowej. Tylko dlatego, że istnieją ku temu właściwe regulacje prawne, możliwe jest partycypowanie przez Inwestora w kosztach budowy drogi publicznej, przy czym muszą występować określone ustawą okoliczności (budowa inwestycji przez Inwestora).

Co również istotne, w omawianym przypadku nie dojdzie do przeniesienia rzeczywistych świadczeń pomiędzy Gminą a Inwestorem. Otrzymywana przez Gminę kwota będzie mieć na celu pokrycie kosztów realizacji zadań własnych Gminy. Nie może zatem zostać uznana za odpłatność z tytułu jakiegokolwiek świadczenia. Inwestor nie nabywa nieruchomości od Gminy ani jakiejkolwiek usługi.

Reasumując:

- czynność realizacji inwestycji uzupełniającej – budowy drogi publicznej wraz z infrastrukturą przez Gminę, której Inwestor zobowiązał się pokryć w całości koszty realizacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe jest związane z faktem, iż Gmina dokonując realizacji budowy drogi będzie działać jako podmiot władztwa publicznego, a zatem nie będzie działać jako podatnik podatku VAT. Ponadto otrzymana przez Gminę kwota na pokrycie realizacji inwestycji uzupełniającej nie będzie mogła zostać uznana za jakąkolwiek odpłatność z tytułu wykonywania świadczenia.

- czynność uchwalenia ZPI, co do której Inwestor będzie obowiązany do zwrotu poniesionych przez Gminę kosztów nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe jest związane z faktem, iż Gmina uchwalając ZPI będzie działać jako podmiot władztwa publicznego, a zatem nie będzie działać jako podatnik podatku VAT. Ponadto otrzymana przez Gminę kwota zwrotu kosztów poniesionych na uchwalenie ZPI nie będzie mogła zostać uznana za jakąkolwiek odpłatność z tytułu wykonywania świadczenia.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są:

1. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.717.2019.2.ŻR –

2. „W przypadku zawierania umowy administracyjnej podstawą do działania dla obu stron są przepisy prawa publicznego. Zakres umowy jest regulowany przepisami. Strony nie mogą wyjść poza prawem przypisane ramy zobowiązania. W tym wypadku nie mamy do czynienia ze swobodą umów, wolnym kontraktowaniem. Jednak ponieważ jest to umowa, to podmiot administrowany (inwestor w przypadku umowy urbanistycznej) dysponuje autonomią woli, gdyż nie musi zawierać umowy. Ponadto trzeba podkreślić, że jedną ze stron w przypadku zawierania umowy administracyjnej jest organ. Organ ten, aby mógł przystąpić do zobowiązania, musi mieć podstawę prawną do nawiązania stosunku administracyjnoprawnego. Organ nie działa więc na podstawie norm prywatnoprawnych. Nie występuje jako reprezentant podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym, ale jako nosiciel władzy publicznej, działa w imieniu państwa. W przypadku umowy urbanistycznej działa w imieniu korporacji prawa publicznego, jaką jest gmina” – Umowa urbanistyczna jako przykład umowy administracyjnej na tle polskiego i europejskiego porządku prawnego, Kruś M, Studia Prawa Publicznego, 2019, Nr 3 (27), ISSN 2300-3936, DOI: 10.14746/spp.2019.3.27.5.

Ad 3

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UoVAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu UoVAT informuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1.    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług;

2.    gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT bądź niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma więc zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, tj. intencje podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu UoVAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1, 2 i 6 powołano w Ad 1 i 2. Zatem generalna zasada jest taka, iż wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gmina zamierza zrealizować budowę drogi publicznej wraz z niezbędną infrastrukturą na działkach stanowiących jej własność – również droga będzie stanowić własność Gminy. Inwestor poniesie koszty budowy drogi oraz zostanie zwolniony z opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 4 UoPIZP. Inwestycja zrealizowana przez Gminę stanowić będzie własność Gminy, bez względu na poniesienie kosztów jej realizacji przez Inwestora. Budowa drogi przez Gminę jest niezbędna w celu uruchomienia farmy, której budowę planuje Inwestor na dzierżawionych działkach. Farma zostanie wybudowana we własnym zakresie przez Inwestora, z własnych środków, na dzierżawionych działkach i stanowić będzie własność Inwestora. W związku z powyższymi działaniami nie zostaną przenoszone prawa własności przez żadną stron. Gmina planuje także zobowiązać Inwestora do pokrycia całości poniesionych przez nią kosztów uchwalenia zintegrowanego planu inwestycyjnego, w tym kosztów realizacji roszczeń.

Gmina dokonując realizacji budowy drogi oraz uchwalając ZPI będzie działać jako podmiot władztwa publicznego, a zatem nie będzie działać jako podatnik podatku VAT. Ponadto otrzymana przez Gminę kwota na pokrycie realizacji inwestycji uzupełniającej, a także zwrot kosztów uchwalenia ZPI przez Inwestora nie będą mogły zostać uznane za jakąkolwiek odpłatność z tytułu wykonywania świadczenia.

Jest to zadanie o charakterze publicznym, wykonywanym w ramach zadań własnych Gminy. Ww. czynności, które będą przez Gminę realizowane nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W świetle przytoczonego stanu prawnego Gmina dokonując czynności w zakresie uchwalenia ZPI i realizacji inwestycji uzupełniającej nie będzie mieć zatem prawa do odliczenia podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów, czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C‑102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że:

Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że:

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem czynności.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 662 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do treści art. 37ea ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. 2026 poz. 538 ze zm.):

Zgodnie z art. 37ebb ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Jak wynika z art. 37ec ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Z kolei według art. 37ed ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Przedmiotem Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wybudowania drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą i uchwalenia zintegrowanego planu inwestycyjnego na rzecz Inwestora.

Jak wynika z opisu sprawy, planują Państwo zawrzeć umowę urbanistyczną z Inwestorem. Inwestor będzie dzierżawcą działek stanowiących własność osób trzecich (nie stanowią one własności Gminy, ani Inwestora). Na podstawie umowy urbanistycznej Inwestor zrealizuje na dzierżawionych przez siebie działkach inwestycję – farmę fotowoltaiczną. Farma ta będzie stanowić własność Inwestora (nie będzie trwale związana z gruntem, więc nie będzie stanowić własności wydzierżawiających grunty). Inwestycja główna (farma fotowoltaiczna) ma objąć obszar ok. … ha, na który składać się będzie znaczna liczba działek. Prawo własności do tych działek przysługuje wyłącznie osobom trzecim, jednak Inwestor działki te będzie dzierżawić. Nakłady na tę farmę poniesie wyłącznie Inwestor. Państwo z kolei wybudują drogę publiczną wraz z infrastrukturą towarzyszącą (np. oświetlenie) na obszarze objętym ZPI – inwestycja uzupełniająca – na działkach stanowiących własność Gminy. Również droga wraz z infrastrukturą będą stanowić Państwa własność. Nie planują Państwo sprzedaży ani innej formy zbycia wybudowanych dróg publicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Inwestor pokryje koszty budowy drogi wraz z infrastrukturą (w całości lub części), bez przenoszenia prawa własności na Inwestora.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem zadanych pytań nr 1 i nr 2 wskazać należy, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą o drogach publicznych”:

Stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zatem z cytowanych powyżej przepisów wynika, że to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy lub przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że strony w drodze negocjacji skorzystają z możliwości wynikających z ustawy i ustalą, że Gmina zrealizuje inwestycję uzupełniającą (budowa drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą na obszarze objętym ZPI, jako zadanie własne gminy), Inwestor natomiast pokryje koszty realizacji tej inwestycji oraz koszty uchwalenia ZPI.

Zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych, to Inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem. Z umowy zawieranej między Państwem, a Inwestorem wynika, że to Państwo, a nie Inwestor dokonają budowy drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą na obszarze objętym ZPI, a Inwestor pokryje jedynie koszty tej budowy. Zatem, skoro w zamian za świadczenie pieniężne o określonej wysokości wykonają Państwo zamiast Inwestora ciążący na nim obowiązek budowy drogi (wraz z infrastrukturą), to tym samym wyświadczą Państwo usługę na jego rzecz.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że wpłaty Inwestora na budowę drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz na uchwalenie zintegrowanego planu inwestycyjnego będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tego Inwestora. Wpłaty wniesione przez Inwestora nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności wykonywanych przez Państwa – będzie bowiem zachodził związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności, tj. budowy drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz uchwalenia zintegrowanego planu inwestycyjnego. We wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem przez Inwestora wpłaty, a Państwa zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz Inwestora. Czynnościami jakie Państwo dokonają na rzecz Inwestora, na podstawie planowanej umowy urbanistycznej zawartej w formie aktu notarialnego, będzie budowa drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz uchwalenie zintegrowanego planu inwestycyjnego stanowiące inwestycję uzupełniającą, która jest niezbędna w celu uruchomienia farmy fotowoltaicznej, której budowę planuje Inwestor na dzierżawionych działkach.

W związku z powyższym, dokonywane przez Inwestora wpłaty z tytułu pokrycia kosztów budowy drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz uchwalenia zintegrowanego planu inwestycyjnego będą dotyczyły usługi w zakresie wybudowania drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz uchwalenia zintegrowanego planu inwestycyjnego jako inwestycji uzupełniającej do inwestycji prowadzonej przez Inwestora, co wskazuje, że ww. świadczenia będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usługi na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz uchwalenie zintegrowanego planu inwestycyjnego jako realizację inwestycji uzupełniającej do inwestycji prowadzonej przez Inwestora, należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

·         podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

·         towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wskazałem wyżej, dokonywane przez Inwestora wpłaty z tytułu pokrycia kosztów budowy drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz uchwalenia zintegrowanego planu inwestycyjnego będą dotyczyły usługi w zakresie wybudowania drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz uchwalenia zintegrowanego planu inwestycyjnego jako inwestycji uzupełniającej do inwestycji prowadzonej przez Inwestora, co wskazuje, że ww. świadczenia będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usługi na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz uchwalenie zintegrowanego planu inwestycyjnego jako realizację inwestycji uzupełniającej do inwestycji prowadzonej przez Inwestora.

Podstawowym warunkiem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez Państwa na wykonanie czynności związanych z realizacją ww. Inwestycji (budowę drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz uchwalenie zintegrowanego planu inwestycyjnego), należy zauważyć, że czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa ani akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. czynności. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki.

W opisanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Państwa do odliczenia podatku VAT, ponieważ wydatki na czynności w zakresie uchwalenia ZPI i realizacji inwestycji uzupełniającej na rzecz Inwestora związane będą z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem będą Państwo uprawnieni do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę drogi publicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz uchwalenie zintegrowanego planu inwestycyjnego jako realizację inwestycji uzupełniającej do inwestycji prowadzonej przez Inwestora.

Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. W konsekwencji powołana interpretacja nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.