0113-KDIPT1-3.4012.608.2026.3.AKO

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy w związku z realizacją inwestycji „A”. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 września w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji projektu: „A” (dalej jako: „Projekt”, „Inwestycja”).

W ramach programu Fundusze Europejskie dla … 2021-2027, Priorytetu XI Rozwój zrównoważony terytorialnie, Działania 11.2 Ochrona dziedzictwa naturalnego, bezpieczeństwo i zrównoważony rozwój turystyki obszarów miejskich i ich obszarów funkcjonalnych w ramach Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych (typy projektów 1, 2, 3).

Przedmiotem projektu jest rozbudowa i modernizacja ogólnodostępnej infrastruktury turystyczno- rekreacyjnej na terenie Miasta 1, Gminy 2, oraz Gminy 1 przy zbiornikach wodnych (3, 4, 5). Celem projektu jest (...). Projekt jest projektem partnerskim w rozumieniu art. 39 Ustawy Wdrożeniowej w partnerstwie z Gminą 1 oraz Gminą 2, a Miasto 1 pełni rolę partnera.

Wartość całkowita projektu: … PLN

Wysokość kosztów kwalifikowalnych: … PLN

Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej: … PLN

W projekcie zaplanowano trzy zadania inwestycyjne:

1.  Zagospodarowanie 3: zaplanowano roboty budowlane mające na celu przystosowanie istniejącego zbiornika wodnego „3” w 1ie do celów turystycznych i rekreacyjnych - Miasto 1.

Zakres prac obejmuje m.in. likwidację grobli i połączenie zbiorników, budowę grobli, ukształtowanie terenu kąpieliska; budowę 12 pomostów; budowę 2 budynków toalet publicznych wraz z odcinkami doziemnymi: energetycznym, wodociągowym i kanalizacji sanitarnej; budowę budynku gastronomicznego z toaletami; budowę budynku do obsługi pola kempingowego z łazienkami, portiernią i kuchnią wraz ze zbiornikiem na nieczystości; budowę instalacji zewnętrznych elektrycznych, przyłączy i instalacji zewnętrznych kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wody; budowę boiska wielofunkcyjnego, siłowni plenerowej, boiska do siatkówki plażowej, placów zabaw wyposażonych w urządzenia zabawowe, kortu tenisowego, piłkochwytów oraz montaż dodatkowych elementów małej architektury tj. ławki, hamaki, stoły, kosze na śmieci i psie odchody, grill, palenisko, stojaki rowerowe, kolumny serwisowe dla kamperów, kratka ściekowa, altany, fontanna, przebieralnie, tablice regulaminowe, drewniany trap i schody; budowę oświetlenia parkowego i monitoringu; wykonanie nowych nasadzeń drzew iglastych, liściastych, krzewów i bylin oraz wykonanie trawnika parkowego; budowę miejsc parkingowych, budowę nawierzchni z płyt betonowych i ażurowych oraz nawierzchni mineralnych alejek spacerowych, rowerowych i samochodowych wraz z oznakowaniem pionowym i poziomym.

2.  Zagospodarowanie zbiornika małej retencji 4 - Gmina 2.

3.  Zagospodarowanie zbiornika wodnego 5 - Gmina 1.

Przy zbiorniku wodnym 3 będzie prowadzona działalność gospodarcza o charakterze pomocniczym. Odpłatne usługi będą dotyczyć jedynie wybranych elementów infrastruktury. Przewiduje się prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu usług na rynku, takich jak dzierżawa budynku gastronomicznego oraz pobieranie opłat za korzystanie z pola kempingowego, kortu tenisowego i boiska wielofunkcyjnego. Działalność ta ma charakter uzupełniający i nie wpływa na ogólny, niekomercyjny charakter inwestycji, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Ewentualny pobierany przez Miasto czynsz dzierżawny jest charakterem ubocznym, będzie symboliczny i nie będzie rekompensował biznesowego charakteru np. wysokości ponoszonej przez Miasto amortyzacji.

Inwestycja jako całość służy realizacji zadań publicznych wykonywanych przez Miasto, a działalność gospodarcza prowadzona przy zbiorniku 3 ma charakter marginalny i pomocniczy, a ponoszone w projekcie wydatki nie są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość odliczenia podatku VAT.

W ramach Inwestycji podatek VAT stanowi wydatek kwalifikowalny niniejszego projektu.

Faktury związane z przedsięwzięciem będą wystawione na Miasto w tej części, w której dotyczą Miast 1 - beneficjenta Projektu.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na pytania:

1.  Czy istnieje możliwość przyporządkowania ww. wydatków poniesionych na budynek gastronomiczny, pole kempingowe, kort tenisowy i boisko wielofunkcyjne w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust, 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025, poz. 775 ze zm.)

Odp. Brak możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na budynek gastronomiczny, pole kempingowe, kort tenisowy i boisko wielofunkcyjne w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, lub działalności nie związanej z działalnością.

2.  W sytuacji, gdy efekty ww. wydatki będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu?

Odp. Brak możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

3.  Zagospodarowany Zbiornik Wodny 3 będzie zarządzany przez Miasto 1 czy jednostkę organizacyjną Miasta?

Odp. Zbiornik Wodny 3 będzie zarządzany przez jednostkę budżetową Miasta 1 tj. przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

4.  Ile wynosi prewspółczynnik wyliczony zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwy dla jednostki, która będzie zarządzała majątkiem powstałym przez zagospodarowanie Zbiornika Wodnego 3?

Odp. Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla MOSIR na 2026 r. wynosi 19 %.

5.  W sytuacji, gdy prewspółczynnik ustalony dla jednostki, która będzie zarządzała tym majątkiem, zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy nie przekracza 2%, to, czy Państwo uznają, iż wynosi ona 0%?

Odp. Jeżeli współczynnik nie przekracza 2%, to wynosi ona 0%.

Pytanie

Czy Miastu przysługuje jakiekolwiek prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy, jakie będą dokonywane w związku z realizacją Inwestycji, a które to prawo wynika z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu nie przysługuje w ogóle prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy, jakie będą dokonywane w związku z realizacją Inwestycji, a które to prawo wynika z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

1. Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy podmiot posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaj e się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wprawdzie użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określenie "organy władzy publicznej" nie zostało zdefiniowane, jednak stanowisko to, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu (art. 15 ust. 6), należy uznać za ugruntowane, a tym samym należy uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, skoro realizują one zadania publiczne, nałożone na nie przepisami prawa. Za taką wykładnią opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09.

Podkreślenia wymaga, że sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, jeśli jest ona związana z zadaniami, które są wykonywane przez daną jednostkę jako organ władzy publicznej, nie implikuje założenia, że dana jednostka w odniesieniu do takiej czynności stała się podatnikiem podatku VAT (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 roku, w sprawie o sygn.: I FSK 1879/13).

Przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy oparty jest na normie wyrażonej w art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [(Dz. Urz. UE. L Nr 347) - dalej jako: „Dyrektywa VAT”]. Zgodnie ze wskazaną regulacją, przedmiotowe organy (krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego) nie są uważane za podatników, w odniesieniu do czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeżeli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty, należności lub wynagrodzenie. Aby przepis ten mógł zostać zastosowany, muszą zostać spełnione łącznie dwie określone w nim przesłanki odnoszące się do samego podmiotu oraz podjętego przezeń działania, a mianowicie: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i wykonując tę działalność, podmiot ów musi działać jako organ władzy publicznej.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 września 2008 roku, sygn.: C-288/07, istotą wyłączenia z grona podatników organów władzy publicznej i innych podmiotów publicznych jest to, że konstrukcja Dyrektywy VAT opierająca się na zasadzie powszechności opodatkowania działalności gospodarczej, przy szerokiej definicji działalności gospodarczej na potrzeby VAT, zakłada że co do zasady podmioty takie, prowadząc swoją działalność - bez tego specyficznego wyłączenia, podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy każdorazowo badać, czy dana czynność jednostki samorządu terytorialnego jest związana z działaniem w charakterze organu władzy publicznej, czy działaniem w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów prawa samorządowego istotnych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy.

Stosownie do normy z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [(t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506) - dalej jako: „u.s.g.”], gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Za takie należy niewątpliwie uważać wdrożenie Projektu służącego rozwojowi e-usług publicznych, wzrostowi efektywności i bezpieczeństwa e-administracji oraz informatyzacji Urzędu Miasta.

W ujęciu generalnym o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [(tj. Dz.U. z 2019 poz. 506) - dalej jako: „UOSG”]. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.).

Na mocy art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Artykuł ten wśród zadań własnych gminy wymienia m.in. sprawy z zakresu:

·      pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6);

·      wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 6a);

·      edukacji publicznej (pkt 8);

·      utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15);

·      wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17).

Z całości regulacji zawartej w przepisach u.s.g., a w szczególności z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") należy wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy wyróżnia się wykonywanie działań publicznych oraz wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w Wyroku z dnia 9 maja 2013 r, w sprawie o sygn. akt: I SA/Sz 979/12: o publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Podatnik nie będzie miał prawa dokonać odliczenia kwot podatku VAT wynikających z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. Projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe, wnoszę jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Są Państwo w trakcie realizacji projektu: „A”. Przedmiotem projektu jest rozbudowa i modernizacja ogólnodostępnej infrastruktury turystyczno- rekreacyjnej na terenie Miasta 1, Gminy 2, oraz Gminy 1 przy zbiornikach wodnych (3, 4, 5). Celem projektu jest (...).

Projekt jest projektem partnerskim w rozumieniu art. 39 Ustawy Wdrożeniowej w partnerstwie z Gminą 1 oraz Gminą 2, a Miasto 1 pełni rolę partnera. Projekt jest dofinansowany ze środków z Unii Europejskiej.

W projekcie zaplanowano trzy zadania inwestycyjne:

1.  Zagospodarowanie 3 - Miasto 1.

2.  Zagospodarowanie zbiornika małej retencji 4 - Gmina 2.

3.  Zagospodarowanie zbiornika wodnego 5 - Gmina 1.

Inwestycja jako całość służy realizacji zadań publicznych wykonywanych przez Miasto.

Jednak na zbiorniku wodnym 3 będzie prowadzona działalność gospodarcza, o charakterze pomocniczym. Odpłatne usługi będą dotyczyć jedynie wybranych elementów infrastruktury. Przewidują Państwo prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu usług na rynku, takich jak dzierżawa budynku gastronomicznego oraz pobieranie opłat za korzystanie z pola kempingowego, kortu tenisowego i boiska wielofunkcyjnego.

Zbiornik Wodny 3 będzie zarządzany przez Państwa jednostkę budżetową tj. przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla MOSIR na 2026 r. wynosi 19 %.

Budynek gastronomiczny, pole kempingowe, kort tenisowy i boisko wielofunkcyjne będą Państwo wykorzystywać za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. składników inwestycji, w pierwszej kolejności winni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane.

Jak Państwo wskazali, nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na budynek gastronomiczny, pole kempingowe, kort tenisowy i boisko wielofunkcyjne w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, lub działalności nie związanej z działalnością, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak również nie maja Państwo możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Tym samym będą Państwo uprawnieni do dokonania częściowego odliczenia podatku naliczonego od realizacji inwestycji pn.” A” w części obejmującej budowę budynku gastronomicznego, pola kempingowego, kortu tenisowego i boiska wielofunkcyjnego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Natomiast odnosząc się do pozostałego zakresu Państwa inwestycji, tj. czynności wynikających z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, to pozostają one poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do Państwa sytuacji należy zauważyć, że pozostała część inwestycji (z wyłączeniem części obejmującej budowę budynku gastronomicznego, pola kempingowego, kortu tenisowego i boiska wielofunkcyjnego), będzie odbywać się w ramach wykonywania Państwa zadań własnych mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W świetle powyższego, w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że pozostała część inwestycji (z wyłączeniem części obejmującej budowę budynku gastronomicznego, pola kempingowego, kortu tenisowego i boiska wielofunkcyjnego) będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a realizując te czynności nie będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. projektu oprócz wydatków na budowę budynku gastronomicznego, pola kempingowego, kortu tenisowego i boiska wielofunkcyjnego – wskazuję, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, bowiem pozostałe wydatki nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w ramach ww. projektu (poza wydatkami na budowę budynku gastronomicznego, pola kempingowego, kortu tenisowego i boiska wielofunkcyjnego) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując:

·      Będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycji pn.” A” w zadaniu „Zagospodarowanie 3 - Miasto 1” w części obejmującej budowę budynku gastronomicznego, pola kempingowego, kortu tenisowego i boiska wielofunkcyjnego, przy zastosowaniu prewspółczynnika dla MOSIR (Państwa jednostki budżetowej), zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie przysługiwać pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

·      Nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycji pn.” A” w zadaniu „Zagospodarowanie 3 - Miasto 1” (z wyłączeniem części obejmującej budowę budynku gastronomicznego, pola kempingowego, kortu tenisowego i boiska wielofunkcyjnego), wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Końcowo należy zaznaczyć, że publikator ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym wskazany we wniosku przez Państwa, tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 920 jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2025 r. poz. 1684.

Publikator ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazany we wniosku przez Państwa, tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, również jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2026 r. poz. 662.

Oraz publikator ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej wskazany we wniosku przez Państwa, tj. Dz. U. z 1997 r Nr 9, poz. 43 z późn. zm., także jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2021 r. poz. 679, ze zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) – zwanej dalej: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.