0113-KDIPT1-3.4012.582.2026.2.ALN

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący:

·      zwolnienia od podatku dostawy w części dotyczącej terenów oznaczonych w MPZP symbolem: ZP.9 dla działki nr 1 i ZP.8 dla działki nr 2;

·      opodatkowania dostawy w części dotyczącej terenów oznaczonych w MPZP symbolem:

·      IKDD.5 na której znajdują się sieci przesyłowe - dla działki nr 1;

·      KDD.1 i KDD.3 na której znajduje się sieć kanalizacyjna - dla działki nr 2;

·      określenia podstawy opodatkowania zamiany działki nr 1 oraz działki nr 2;

·      zastosowania klucza powierzchniowego w celu ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT oraz części podstawy opodatkowania niekorzystającej ze zwolnienia z VAT.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 6 lipca 2026 r. Zakres wniosku jest następujący:

Opis zdarzenia przyszłego

A (dalej jako: „Wnioskodawca”) planuje zawrzeć umowę zamiany nieruchomości z B. Na podstawie tej umowy B nabędzie między innymi prawo własności nieruchomości położonej w obr. (…), obj. KW nr (…), położonej przy ul. (…) . W ramach tej umowy B nabędzie m.in. działkę nr 1 o powierzchni ok. 0,0646 ha oraz działkę nr 2 o powierzchni ok. 0,3916 ha.

Umowa zamiany ma mieć charakter ekwiwalentny tj. wartość przekazywanych w drodze zamiany działek ma być równa wartości działek otrzymanych przez Wnioskodawcę od B. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w drodze ustaleń umownych może się okazać, że otrzymane działki będą warte więcej lub mniej niżeli działki przekazywane na rzecz B.

Dotychczasowym właścicielem powyższych działek jest Wnioskodawca. Wnioskodawca uzyskał tytuł prawny do nieruchomości obejmującej powyższe działki na podstawie decyzji C z 25 lutego 2000 r. (znak: …). Mocą tej decyzji przekazano Wnioskodawcy nieodpłatnie mienie Skarbu Państwa, w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę prowadzenia (…).

Od 2002 r. nieruchomością obejmującą wyżej wymienione działki administrowało w imieniu Wnioskodawcy (…).

Działka 1 powstała z podziału działki 3, która zgodnie z ustaleniami MPZP była usytuowana na rysunku planu w obszarze oznaczonym następującymi symbolami: MW/U.3; ZP.7 i ZP.9 oraz KDD.5, którym to nadano odpowiednio następujące znaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowo- usługowej, o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi lub pod zabudowę budynkami usługowymi; tereny zieleni urządzonej, o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki; tereny dróg publicznych, o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy dojazdowej.

Działka nr 3 stanowiła teren w części zadrzewiony. Poza tym, przez jej obszar przebiegały następujące sieci przesyłowe: gazowa, teletechniczna, wodociągowa, kanalizacyjna i ciepłownicza będące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego. Wobec działki nr 3 przeprowadzone zostało postępowanie podziałowe w wyniku, którego wydzielona została działka o numerze 1 o powierzchni ok 0,0646 ha, która docelowo ma być przekazana B oraz działka nr 1 o powierzchni ok. 0,4198 ha.

Po podziale na działce 1 wyżej wymienione sieci przesyłowe znajdują się wyłącznie w części dotyczącej przestrzeni uwzględnionej w MPZP pod symbolem KDD.5 i na moment dostawy działki w drodze umowy zamiany również będą się one na tej działce znajdować. W pozostałej części oznaczonej w MPZP pod symbolem ZP.9 nie przebiegają żadne sieci przesyłowe.

Działka 1 jest usytuowana w obszarze oznaczonym symbolem KDD.5 – tereny dróg publicznych (ok. 91,5% powierzchni działki) oraz ZP.9 tereny zieleni urządzonej (ok. 8,5% powierzchni działki). Umieszczenie działki w MPZP zostało dokonane na podstawie uchwały Rady Miasta B - Uchwała Nr (...) Rady Miasta B z dnia 25 października 2017. Na terenach oznaczonych symbolem ZP.9 nie jest dopuszczalna zabudowa w postaci budowli oraz budynków. Działka nr 1 będąca przedmiotem zbycia nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności wyłącznie zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jako że działka nr 1 jest terenem o różnym przeznaczeniu (oznaczenie KDD.5 oraz ZP.9) w MPZP, w MPZP zostały wobec niej wyznaczone stosowne linie rozgraniczające.

Działka 2 powstała na skutek podziału działki 4. Zgodnie z ustaleniami MPZP działka ta jest usytuowana jest w obszarze oznaczonym symbolami KDD.1 i KDD.3 – tereny dróg publicznych (84,6%) oraz ZP.8 – tereny zieleni urządzonej (15,4%). Umieszczenie działki w MPZP zostało dokonane na podstawie uchwały Rady Miasta B - Uchwała Nr (...) Rady Miasta B z dnia 25 października 2017.

Symbolom KDD.1 oraz KDD.3 – zgodnie z ustaleniami MPZP – nadano podstawowe przeznaczenie pod drogi publiczne klasy dojazdowej.

Natomiast terenom oznaczonym pod symbolem ZP.8 – zgodnie z ustaleniami MPZP – nadano podstawowe znaczenie pod publicznie dostępne parki. Zgodnie z MPZP na tych terenach nie dopuszcza się zabudowy uzupełniającej w postaci budowli lub budynków.

Na działce 2 znajdują się sieci przesyłowe tj. sieć kanalizacyjna. Znajduje się ona wyłącznie w części działki dotyczącej przestrzeni uwzględnionej w MPZP pod symbolem KDD 3 i na moment dostawy działki w drodze umowy zamiany sieć ta również będzie się na tej działce znajdować. Działka 2 będąca przedmiotem zbycia nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności wyłącznie zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jako że działka nr 2 jest terenem o różnym przeznaczeniu (oznaczenie KDD.3, KDD.1 oraz ZP.8) w MPZP, w MPZP zostały wobec niej wyznaczone stosowne linie rozgraniczające.

W świetle wyżej opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwości i zdecydował się na wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1.  Czy działka nr 3, z której wydzielili Państwo działkę nr 1 i działka nr 4, z której wydzielili Państwo działkę nr 2 była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były ww. działki, Państwo wykonywali – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Odpowiedź

Wnioskodawca wskazuje, że działka nr 3, z której wydzielono działkę nr 1, oraz działka nr 4, z której wydzielono działkę nr 2, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca nie prowadził na ww. działkach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Działki te nie były użytkowane ani przez Wnioskodawcę, ani przez wojewódzkie jednostki organizacyjne. Nie były również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze.

W konsekwencji Wnioskodawca nie wykonywał przy wykorzystaniu ww. działek działalności zwolnionej od podatku VAT, a tym samym nie wskazuje podstawy prawnej zwolnienia.

2.  Czy sieć przesyłowa, tj. sieć kanalizacyjna, która znajduje się na działce 2 jest własnością Województwa, czy też należy do przedsiębiorstwa przesyłowego lub innego podmiotu i czy będzie ona przedmiotem sprzedaży? Jeżeli stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego lub podmiotu trzeciego, a nie jest ona własnością Województwa, to czy z właścicielem zostały/zostaną do czasu sprzedaży rozliczone nakłady poniesione na jej wybudowanie?

a) jeśli ww. sieć przesyłowa, tj. sieć kanalizacyjna, która znajduje się na działce 2 jest własnością Województwa i będzie przedmiotem sprzedaży, to proszę wskazać:

•      czy sieć przesyłowa znajdowała się na przedmiotowej działce w momencie jej nabycia przez Województwo? Czy też sieć przesyłowa zostały wybudowana przez Województwo – jeżeli tak, to czy i kiedy budowa została zakończona? Jeżeli zaś Województwo nabyło sieć przesyłową, należy wskazać, kiedy dokładnie i na podstawie jakiej umowy cywilnoprawnej.

•      czy sieć przesyłowa spełniają definicję budowli lub jej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2026 r. poz. 524)? Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, biogazowni, biogazowni rolniczej, biometanowni i innych urządzeń), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, w tym pod morskie turbiny wiatrowe oraz stacje elektroenergetyczne zlokalizowane na morzu, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przepisu tego wynika, że budowlami mogą być również niektóre urządzenia techniczne. W sytuacji, gdy wskazane obiekty nie spełniają ww. definicji, należy jednoznacznie określić, jak są one klasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.

Jeżeli sieć przesyłowa stanowi budowlę (bądź części budowli) w rozumieniu Prawa budowlanego, proszę o jednoznaczne wskazanie:

•      czy i kiedy (proszę wskazać dokładną datę) budowla lub jej część została oddana w użytkowanie pierwszemu nabywcy/użytkownikowi lub na własne potrzeby po ich wybudowaniu/nabyciu;

•      czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli lub jej części a jej dostawą upłynie okres dłuższy, czy krótszy niż 2 lata;

•      czy Województwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem/wybudowaniem;

•      czy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym do dnia sprzedaży będą ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę tej budowli lub jej części, stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej, tj. dokonane istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia; jeśli tak, proszę wskazać:

-     kiedy ww. wydatki były/będą ponoszone (należy wskazać datę);

-     czy Województwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie budowli lub jej części;

-     czy po poniesionych nakładach na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, budowla lub jej część była/będzie oddana do użytkowania? Proszę wskazać, kiedy i do jakich czynności/do jakiej działalności (zwolnionej, opodatkowanej podatkiem VAT);

-     czy budowla lub jej część w stanie ulepszonym była/będzie udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to czy w całości, czy w części (jeśli w części, to w jakiej), w jakim okresie, i czy udostępnianie było odpłatne;

b) czy sieć przesyłowa była wykorzystywana przez Województwo w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że sieć kanalizacyjna znajdująca się na działce nr 2 stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Sieć ta nie stanowi własności Wnioskodawcy.

W związku z tym sieć kanalizacyjna znajdująca się na działce nr 2 nie będzie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje również, że Wnioskodawca nie dokona rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie sieci z właścicielem tej sieci.

W związku z powyższym pytania szczegółowe zawarte w lit. a), dotyczące sytuacji, w której sieć kanalizacyjna stanowiłaby własność Wnioskodawcy i byłaby przedmiotem sprzedaży, są bezprzedmiotowe. Sieć kanalizacyjna nie stanowi własności Wnioskodawcy i nie będzie przedmiotem planowanej dostawy.

Odnosząc się do pytania zawartego w lit. b), Wnioskodawca wskazuje, że sieć kanalizacyjna nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Sieć ta nie stanowi własności Wnioskodawcy, nie będzie przedmiotem sprzedaży i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę jako składnik jego majątku.

3.  Czy sieci przesyłowe tj. gazowa, teletechniczna, wodociągowa, kanalizacyjna i ciepłownicza będące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, które znajdują się na działce 1 będą przedmiotem sprzedaży? Czy z właścicielem zostały/do czasu sprzedaży zostaną/ przed sprzedażą rozliczone nakłady poniesione na jej wybudowanie? Jeśli sieci przesyłowe tj. gazowa, teletechniczna, wodociągowa, kanalizacyjna i ciepłownicza będące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, które znajdują się na działce 1, będą przedmiotem sprzedaży, to proszę odpowiedzieć dla każdej z tych sieci odrębnie na pytania postawione w punkcie 5 lit. a) i b) tego wezwania.

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że sieci przesyłowe znajdujące się na działce nr 1, tj. sieć gazowa, teletechniczna, wodociągowa, kanalizacyjna i ciepłownicza, stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Sieci te nie stanowią własności Wnioskodawcy.

W związku z tym ww. sieci przesyłowe nie będą przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę. Przedmiotem planowanej czynności będzie przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości gruntowej, a nie przeniesienie własności sieci przesyłowych należących do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wnioskodawca wskazuje również, że nie dokona rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie ww. sieci z właścicielem tych sieci.

W związku z powyższym pytania warunkowe dotyczące sytuacji, w której ww. sieci przesyłowe byłyby przedmiotem sprzedaży, są bezprzedmiotowe. Sieci te nie stanowią własności Wnioskodawcy, nie będą przedmiotem planowanej dostawy i nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę jako składniki jego majątku.

4.  W jaki sposób Województwo wykorzystywało działki od dnia nabycia do dnia planowanej dostawy?

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że od dnia nabycia do dnia planowanej dostawy działka nr 3, z której wydzielono działkę nr 1, oraz działka nr 4, z której wydzielono działkę nr 2, pozostawały niezagospodarowane.

Wnioskodawca nie wykorzystywał ww. działek do prowadzenia działalności gospodarczej. Działki te nie były również wykorzystywane do wykonywania zadań publicznych przez Wnioskodawcę.

Działki nie były użytkowane ani przez Wnioskodawcę, ani przez wojewódzkie jednostki organizacyjne. Nie były również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze.

5.  Wskazali Państwo, że: „Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w drodze ustaleń umownych może się okazać, że otrzymane działki będą warte więcej lub mniej niżeli działki przekazywane na rzecz B.” W jaki sposób we wskazanej wyżej sytuacji nastąpi rozliczenie między Państwem a Gminą?

Odpowiedź:

Tak jak wskazano we wniosku, planowana zamiana ma mieć charakter ekwiwalentny.

Jeżeli jednak wartość działek otrzymywanych przez Wnioskodawcę od B będzie inna niż wartość działek przekazywanych przez Wnioskodawcę na rzecz B, różnica wartości zostanie wyrównana dopłatą pieniężną.

Dopłata zostanie dokonana przez tę stronę, która otrzyma nieruchomości o wyższej wartości, na rzecz strony, która otrzyma nieruchomości o niższej wartości.

Pytania

1)  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa działki nr 1 w drodze umowy zamiany z B będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części dotyczącej terenów oznaczonych w MPZP symbolem ZP.9, a w części oznaczonej w MPZP symbolem KDD.5 będzie podlegać opodatkowaniu?

2)  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa działki nr 2 w drodze umowy zamiany z B będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części dotyczącej terenów oznaczonych w MPZP symbolem ZP.8, a w części oznaczonej w MPZP symbolami KDD.1 oraz KDD.3 będzie podlegać opodatkowaniu?

3)  W przypadku pozytywnej odpowiedzi Dyrektora KIS na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku częściowego zwolnienia oraz częściowego opodatkowania transakcji dostawy działki nr 1, Wnioskodawca jest uprawniony zastosować klucz powierzchniowy w celu ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT oraz części podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu VAT?

4)  W przypadku pozytywnej odpowiedzi Dyrektora KIS na pytanie nr 2., czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku częściowego zwolnienia oraz częściowego opodatkowania transakcji dostawy działki nr 2, Wnioskodawca jest uprawniony zastosować klucz powierzchniowy w celu ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT oraz części podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu VAT?

5)  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku transakcji zamiany działki nr 1 oraz działki nr 2, podstawę opodatkowania stanowi ustalona umownie wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę działek od B?

Państwa stanowisko w sprawie

1)  Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki nr 1 w drodze umowy zamiany z B będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części dotyczącej terenów oznaczonych w MPZP symbolem ZP.9, a w części oznaczonej w MPZP symbolem KDD.5 będzie podlegać opodatkowaniu.

2)  Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki nr 2 w drodze umowy zamiany z B będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części dotyczącej terenów oznaczonych w MPZP symbolem ZP.8, a w części oznaczonej w MPZP symbolami KDD.1 oraz KDD.3 będzie podlegać opodatkowaniu.

3)  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi Dyrektora KIS na pytanie nr 1, w przypadku częściowego zwolnienia oraz częściowego opodatkowania transakcji dostawy działki nr 1, Wnioskodawca jest uprawniony zastosować klucz powierzchniowy w celu ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT oraz części podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu VAT.

4)  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi Dyrektora KIS na pytanie nr 2., w przypadku częściowego zwolnienia oraz częściowego opodatkowania transakcji dostawy działki nr 2, Wnioskodawca jest uprawniony zastosować klucz powierzchniowy w celu ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT oraz części podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu VAT.

5)  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji zamiany działki nr 1 oraz działki nr 2, podstawę opodatkowania stanowi ustalona umownie wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę działek od B.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

AD 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że w odniesieniu do niezabudowanej działki nr 1, objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jej część odpowiadająca 91,5% powierzchni została przeznaczona pod zabudowę, co wynika z oznaczenia tej części symbolem KDD.5.

Jednocześnie pozostała część działki, stanowiąca 8,5% jej powierzchni, nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Część ta została bowiem oznaczona w miejscowym planie symbolem ZP.9, a jej podstawowe przeznaczenie nie obejmuje zabudowy. W konsekwencji należy uznać, że działka nr 1 jedynie w części oznaczonej symbolem KDD.5 spełnia definicję terenu budowlanego, natomiast w części oznaczonej symbolem ZP.9 definicji tej nie spełnia.

Sam fakt objęcia części działki symbolem ZP.9 prowadzi więc do wniosku, że w tym zakresie mamy do czynienia z terenem innym niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że dla tej części nieruchomości nie przewidziano możliwości zabudowy budynkami ani budowlami.

W konsekwencji, z uwagi na wyraźne rozdzielenie w MPZP liniami rozgraniczającymi terenu innego niż teren budowlany od terenu budowlanego, tj. odpowiednio obszarów oznaczonych symbolami ZP.9 oraz KDD.5, w ocenie Wnioskodawcy dostawa niezabudowanej działki nr 1 powinna podlegać częściowemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w zakresie w jakim dotyczy części powierzchni oznaczonej symbolem ZP.9. Natomiast w części odnoszącej się do powierzchni oznaczonej symbolem KDD.5 transakcja ta powinna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższych wniosków zasadne jest przywołanie wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, na który powołał się również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej na tle stanu faktycznego dotyczącego terenów zielonych oraz terenów przeznaczonych pod zabudowę. W ocenie Wnioskodawcy sprawa ta dotyczy stanu faktycznego istotnie zbliżonego do przedstawionego w tym wniosku. Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektor KIS, odwołując się do tego orzeczenia, przedstawił argumentację zbieżną z argumentacją zaprezentowaną przez Wnioskodawcę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2022 r. (znak: 0114-KDIP4-3.4012.820.2021.2.MKA) Dyrektor KIS stwierdził bowiem, iż: „w wyroku tym TSUE wskazał też, że "Pomimo iż faktycznie z orzecznictwa tego wynika, iż jedna dostawa co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku". Tak więc, z powyższego orzeczenia wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie dostawy jednego towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu według właściwych stawek VAT lub w części korzystać ze zwolnienia. Mając na względzie opis przedmiotowej sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż działki 1 w części obejmującej tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako 18 ZP - teren zieleni, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedaż pozostałej części działki 1 określonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako 20 MN-U - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z uzupełnieniem usług, stanowiącej teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.”

Warto również uwzględnić interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 8 listopada 2024 r. (znak: 0114-KDIP1-2.4012.462.2024.3.JO), zgodnie z którą: „Z podanego przez Panią opisu wynika, że działka nr 2 objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) w części oznaczonej jako RU, która dopuszcza się możliwość zabudowy budynkami służącymi do obsługi produkcji w gospodarstwach rolnych, hodowlanych, ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych i rybackich, z wykluczeniem budynków mieszkalnych, zaś w części - na której znajduje się ok. 1 ha lasu - oznaczonej jako 1 ZL.

Zatem działka nr 2, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest w części jako teren lasu (1 ZL) nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a w konsekwencji nie mieści się w pojęciu terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, sprzedaż 20 ha z tej działki obejmującą część o przeznaczeniu 1 ZL będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast działka nr 2 w części obejmującej tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren z możliwością zabudowy budynkami służącymi do obsługi produkcji w gospodarstwach rolnych, hodowlanych, ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych i rybackich, z wykluczeniem budynków mieszkalnych (RU) stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, ponieważ przeznaczona jest w ww. części pod zabudowę. Tym samym sprzedaż 20 ha z działki nr 2 obejmującą ww. część nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

Końcowo należy przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 28 grudnia 2020 r. (znak: 0114-KDIP4-3.4012.540.2020.1.MP), zgodnie z którą:

„Natomiast odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki nr... należy wskazać, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka będąca przedmiotem zbycia - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się w części na obszarze oznaczonym symbolem A0MN, jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a w dalszej części na obszarze oznaczonym symbolem A122ZP, jako tereny zieleni parkowej, A63U jako tereny usług komercyjnych.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że w tej sytuacji Wnioskodawca przy sprzedaży działki nr... o różnym przeznaczeniu wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie zobowiązany do zastosowania właściwej stawki podatku VAT, bądź zwolnienia od podatku. W konsekwencji, sprzedaż części działki przeznaczonej na podstawie ww. planu jako teren pod zabudowę mieszkaniową oraz pod usługi komercyjne nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i jako dostawa terenu budowlanego powinna być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Natomiast planowana sprzedaż części działki, która przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zieleni parkowej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu do części działki, stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową oraz usługi komercyjne, która nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy dodatkowo przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla dostawy tej części działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.”

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając, że część działki nr 1 oznaczona symbolem ZP.9 nie stanowi terenu przeznaczonego pod zabudowę, a działka nr 1 jest działką niezabudowaną, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 winno zostać uznane za prawidłowe.

Ad 2.

W odniesieniu do niezabudowanej działki nr 2 należy wskazać, że jej część odpowiadająca 84,6% powierzchni została przeznaczona pod zabudowę, co wynika z oznaczenia tej części symbolami KDD.1 i KDD.3.

Jednocześnie pozostała część działki, stanowiąca 15,4% jej powierzchni, nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Część ta została oznaczona w miejscowym planie symbolem ZP.8, a jej podstawowe przeznaczenie nie obejmuje zabudowy.

Z tego względu należy uznać, że działka nr 2 w części oznaczonej symbolami KDD.1 i KDD.3 spełnia definicję terenu budowlanego, natomiast w części oznaczonej symbolem ZP.8 definicji tej nie spełnia.

Fakt objęcia części działki symbolem ZP.8 prowadzi do wniosku, że w tym zakresie mamy do czynienia z terenem innym niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dla tej części działki nie przewidziano możliwości zabudowy budynkami ani budowlami.

W konsekwencji, z uwagi na wyraźne rozdzielenie w MPZP liniami rozgraniczającymi terenu innego niż teren budowlany od terenu budowlanego, w ocenie Wnioskodawcy dostawa niezabudowanej działki nr 2 powinna korzystać z częściowego zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dotyczy powierzchni oznaczonej symbolem ZP.8. Natomiast w części oznaczonej symbolami KDD.1 i KDD.3 transakcja ta powinna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Mając to na uwadze oraz uwzględniając, że część działki nr 2 oznaczona symbolem ZP.8 nie jest przeznaczona pod zabudowę, a sama działka nr 2 pozostaje działką niezabudowaną, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 winno zostać uznane za prawidłowe.

AD 3.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że obecnie ani ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie wskazują, w jaki sposób podatnik powinien opodatkować transakcję dostawy towarów w sytuacji, gdy w skład dostawy wchodzą towary objęte różnymi stawkami podatku (w tym zwolnieniem). W związku z powyższym, w praktyce pozostawiono wypracowanie w tym zakresie odpowiednich metod postępowania przez samych podatników.

W zasadzie, w odniesieniu do transakcji obejmujących nieruchomości, wyróżnia się dwie metody, tj. metodę powierzchniową oraz metodę wartościową. Pierwsza z nich opiera się na podziale powierzchni całej nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez poszczególne jej części opodatkowane różnymi stawkami VAT lub podlegające zwolnieniu z VAT. Druga natomiast zakłada, że w celu uwzględnienia zróżnicowania w zakresie stawek VAT podatnik powinien proporcjonalnie do wartości zbywanych nieruchomości gruntowych zastosować odpowiednią stawkę VAT (lub zwolnienie).

W zasadzie organy podatkowe oraz sądy administracyjne wybór odpowiedniej metody alokacji pozostawiają podatnikowi.

Niemniej jednak, wskazują przy tym, że wybór określonego klucza alokacji nie może być zupełnie dowolny. Powinien on bowiem być miarodajny, obiektywny oraz odzwierciedlać stan faktyczny. Należy o tym pamiętać, ponieważ to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że zastosował metodę właściwą w konkretnej sytuacji.

Powyższe potwierdza Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-3.4012.715.2018.2.JC), wskazał, że „odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Zatem można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni gruntu) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości gruntu ogółem). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Zatem, jeśli zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza tj. udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków, gruntów (teren budowlany, teren niebudowlany) działki nr 69 w stosunku do powierzchni całkowitej działki nr 69, a następnie wyliczeniu wartości (podstawę opodatkowania) tychże gruntów, użytków (terenu budowalnego, terenu niebudowlanego) według udziału procentowego powierzchni do wartości całkowitej działki wynikającej z wyceny działki będzie odzwierciedlało stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.”

W podobnym tonie Dyrektor KIS wypowiedział się także w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r. (znak: 0114-KDIP1-1.4012.189.2020.3.MŻ), w której podkreślił, że „ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości gruntowych zastosować do nich właściwą stawkę podatku VAT, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane różnymi stawkami VAT lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Sprzedającego metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający taką metodę zastosował. W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania Sprzedającego w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.”

Warto również wskazać interpretację indywidualną z dnia 15 lutego 2024 r. (znak: 0113- KDIPT1-2.4012.795.2023.2.KT), w której Dyrektor KIS wskazał, iż:

„Przechodząc natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. wskazany we wniosku klucz powierzchniowy, tj. podział powierzchni nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający taką metodę zastosował do transakcji sprzedaży działki nr 1, która w części oznaczonej symbolem 63MN będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podatku VAT właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży, natomiast w części oznaczonej symbolem 33ZL korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.”

Końcowo należy również wskazać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 4 sierpnia 2023 r. (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.288.2023.3.MC), zgodnie z którą:

„Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. wskazany przez Państwa klucz powierzchniowy, tj. podział powierzchni nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Państwo taką metodę zastosowali do transakcji sprzedaży działki nr 1, która będzie opodatkowana podatkiem VAT w części stanowiącej grunt budowlany, a w pozostałej części będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku VAT. Zatem podstawę opodatkowania sprzedaży działki, w części której będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, powinni Państwo powiększyć o kwotę podatku należnego. Natomiast sprzedaż pozostałej części działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.”

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji jest konieczne, skoro część działki nr 1 podlega zwolnieniu z VAT, a część podlega opodatkowaniu. Zwolnieniem objęta jest ta część działki, która zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi teren inny niż budowlany, oznaczony symbolem ZP.9.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz to, że dla działki nr 1 zostały wyznaczone linie rozgraniczające, Wnioskodawca dysponuje danymi pozwalającymi na zastosowanie metody powierzchniowej, polegającej na ustaleniu procentowego udziału powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu oraz powierzchni podlegającej zwolnieniu w relacji do całkowitej powierzchni działki. W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe będzie zatem w pierwszej kolejności ustalenie wartości świadczenia wzajemnego otrzymywanego przez Wnioskodawcę z tytułu transakcji zamiany, stanowiącego zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a następnie przypisanie odpowiedniej części tej wartości do części działki podlegającej opodatkowaniu oraz do części działki podlegającej zwolnieniu, według powierzchniowego klucza alokacji.

W konsekwencji podstawę opodatkowania dla części działki nr 1 podlegającej opodatkowaniu należy ustalić jako tę część wartości świadczenia wzajemnego otrzymywanego przez Wnioskodawcę, która odpowiada procentowemu udziałowi powierzchni gruntu opodatkowanego w całkowitej powierzchni działki. Analogicznie, pozostała część wartości świadczenia wzajemnego powinna zostać przypisana do części działki podlegającej zwolnieniu z VAT.

Możliwość zastosowania tej metody w przypadku gruntu, który w części stanowi teren budowlany, a w części niebudowlany potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.639.2017.2.TK), w której wskazał, że „mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny, zdaniem tut. organu sprzedaż część działki, która leży w obszarze oznaczonym symbolem 01PE - teren eksploatacji powierzchniowej (399 m(2)) korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast część leżąca w obszarze oznaczonym 02P - teren zakładu przeróbczego (480 m(2)), gdzie ustala się trwałą adaptację istniejącej zabudowy administracyjno-gospodarczej z możliwością realizacji niezbędnych dla kopalni obiektów i urządzeń, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu według stawki 23% (…) Reasumując, Gmina postąpiła prawidłowo dzieląc cenę sprzedaży proporcjonalnie wg powierzchni niepodlegającej zabudowie i takiej, na której można wznosić budynki i budowle, w efekcie czego sprzedaż części działki leżącej w obszarze 01PE - teren eksploatacji powierzchniowej korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, natomiast pozostała część leżąca w obszarze 02P - teren zakładu przeróbczego - została opodatkowana jako teren podlegający zabudowie. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.”

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 winno zostać uznane za prawidłowe.

AD 4.

Zastosowanie właściwego klucza alokacji jest konieczne, skoro część działki nr 2 podlega zwolnieniu z VAT, a część podlega opodatkowaniu. Zwolnieniem objęta jest ta część działki, która zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi teren niebędący terenem budowlanym, oznaczony symbolem ZP.8.

Mając na uwadze opis sprawy oraz fakt, że dla działki nr 3 zostały wyznaczone linie rozgraniczające, Wnioskodawca dysponuje danymi pozwalającymi na zastosowanie metody powierzchniowej, polegającej na ustaleniu procentowego udziału powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu oraz powierzchni gruntu podlegającej zwolnieniu z VAT w stosunku do całkowitej powierzchni działki.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie zatem w pierwszej kolejności ustalenie wartości świadczenia wzajemnego otrzymywanego przez Wnioskodawcę w ramach transakcji zamiany, stanowiącego zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a następnie przypisanie odpowiedniej części tej wartości do części działki nr 2 podlegającej opodatkowaniu oraz do części podlegającej zwolnieniu, przy zastosowaniu powierzchniowego klucza alokacji.

W konsekwencji podstawę opodatkowania dla części działki nr 2 podlegającej opodatkowaniu należy ustalić jako tę część wartości świadczenia wzajemnego, która odpowiada procentowemu udziałowi powierzchni gruntu opodatkowanego w całkowitej powierzchni działki. Pozostała część wartości świadczenia wzajemnego powinna natomiast zostać przypisana do części działki podlegającej zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 winno zostać uznane za prawidłowe.

AD 5.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że w przypadku działek dostarczanych przez Wnioskodawcę podstawę opodatkowania stanowi wartość działek przekazywanych przez Gminę Miejską B, tj. ich wartość wskazana w akcie notarialnym jako cena, odpowiadająca całości zapłaty należnej Wnioskodawcy za przenoszone działki.

W sytuacji, w której wartość zamienianych działek jest taka sama, ustalenie podstawy opodatkowania nie powinno co do zasady budzić wątpliwości. W takim przypadku wartość świadczenia otrzymywanego przez każdą ze stron odpowiada wartości świadczenia wzajemnego. Trudności pojawiają się natomiast wtedy, gdy przedmioty zamiany nie mają tej samej wartości. W takiej sytuacji wartość towaru otrzymanego w zamian, przykładowo działki niezabudowanej albo działki zabudowanej, wyznacza podstawę opodatkowania towaru przekazywanego przez drugą stronę w ramach tej samej transakcji.

W podobny sposób wypowiedział się między innymi Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 21 grudnia 2020 r. znak: (DOP7.8101.193.2020.PBD), w którym w stanie faktycznym okoliczności były bardzo zbliżone do przedmiotowego stanu faktycznego, tj. wartość nieruchomości Skarbu Państwa wynosiła 1 270 000 PLN i była zamieniana za nieruchomość Gminy, której wartość wyniosła 710 000 PLN. W konsekwencji Szef KAS uznał, że podstawą opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości po stronie Skarbu Państwa będzie wartość nieruchomości Gminy tj. 710 000 PLN, a nie wartość dostarczanej działki tj. 1 270 000 PLN.

Szef KAS przedstawił następującą argumentację:

„Z opisu sprawy wynika, że wartość nieruchomości Skarbu Państwa będących przedmiotem zamiany strony ustaliły w wysokości 1.270.000,00 zł, a wartość nieruchomości stanowiących własność Gminy w wysokości 710.000,00 zł. Jednocześnie strony ustaliły, że transakcja ma nastąpić bez obowiązku dopłat wynikających z różnicy ceny zamienianych nieruchomości. W związku z planowaną transakcją zamiany nieruchomości opisanych we wniosku Powiat nie otrzyma od Gminy żadnych środków pieniężnych. Zatem, o ile - jak wskazano we wniosku - jedynym wynagrodzeniem Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Wnioskodawcę, od nabywcy (Gminy) będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość nieruchomości Gminy B. w zakresie podstawy opodatkowania zamiany nieruchomości niezabudowanych przez Wnioskodawcę, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła - zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawę opodatkowania. Innymi słowy, ustalona przez strony wartość przekazywanych przez Gminę B. nieruchomości stanowi cenę jaką Wnioskodawca płaci za przekazanie (dostawę towaru) dla Gminy B. Stąd też podstawą opodatkowania opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji zamiany nieruchomości, będzie po stronie Wnioskodawcy (przyp. Skarbu Państwa) określona w pieniądzu wartość otrzymanych nieruchomości. W przypadku konieczności opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT w wysokości 23%, Wnioskodawca powinien zatem wystawić fakturę VAT z wykazaną kwotą brutto 710.000,00 zł, w której zawiera się kwota netto i należny podatek VAT. Resumując, w świetle powyższego należało uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania w przypadku zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie dla Wnioskodawcy cała wartość jego nieruchomości, co spowoduje obowiązek wystawienia faktury VAT na kwotę odpowiadającą wartości nieruchomości stanowiących jego własność tj.: 1.270.000,00 zł w tym VAT należało uznać za nieprawidłowe.” W tym miejscu należy przywołać również inne interpretacje indywidualne wyrażające tożsamą zasadę, tj.:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 17 lutego 2023 r. (znak: 0112- KDIL1-2.4012.588.2022.2.AS), w świetle której: „należy również zaznaczyć, że strony transakcji powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi wysokości, ustalona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości, jest jedyną należną kwotą, to jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT. Zatem jeżeli wartość przekazywanej nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę stanowi kwotę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc stanowi kwotę brutto wynagrodzenia, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, skoro jak wynika z wniosku kwoty ustalone przez rzeczoznawcę majątkowego dla każdej z działek będą jedyną opłatą należną Gminie z tytułu zamiany, to w tej sytuacji podstawą opodatkowania w przypadku zamiany ww. działek będzie dla Państwa cała wartość wynagrodzenia jaką Państwa Gmina otrzyma od Spółki, tj. suma wartości nieruchomości stanowiących własność Spółki i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny.”

2. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 20 listopada 2019 r. (znak: 0111- KDIB3-1.4012.604.2019.1.IK), zgodnie z którą: „podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. Z opisu sprawy wynika, że Gmina wydając Spółce swoją działkę otrzymała od Spółki jako zapłatę działkę o wartości 9.545,00 zł i dopłatę od Spółki w kwocie 355 zł (różnica wartości zamienianych nieruchomości). W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości będzie dla Gminy suma wartości działki stanowiącej własność Spółki (działka nr (.../15)) oraz kwota dopłaty 355 zł będąca częścią wynagrodzenia wynikającą z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania zbycia działki nr (...) w drodze zamiany, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie niepieniężne w postaci nieruchomości gruntowej nr (.../15), której cena transakcyjna wynosi 11.740,35 zł jest zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy całość otrzymanej zapłaty jest nieprawidłowe.”

3. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 listopada 2023 r. (znak: 0114-KDIP1 3.4012.529.2023.1.JG), w której wskazano, iż: „W przypadku zamiany nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towarów, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić. Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany. Natomiast jeżeli dodatkowo wynagrodzeniem z tytułu zamiany nieruchomości będzie dopłata uiszczana przez podmiot, który otrzymał w wyniku zamiany nieruchomość o wartości wyższej, to również ta dopłata pieniężna będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT po stronie podmiotu otrzymującego tę dopłatę. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą dostawca faktycznie otrzymuje (lub którą ma otrzymać) z tytułu zamiany nieruchomości. W świetle powyższego wskazać należy, że wynagrodzenie Gminy Miejskiej będzie stanowiła wartość nieruchomości otrzymanej od Spółki wraz z dopłatą otrzymaną od Spółki. Otrzymana w wyniku zamiany wartość nieruchomości wraz z otrzymaną dopłatą, pomniejszona o kwotę podatku VAT - zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy - będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu zamiany działek po stronie Gminy Miejskiej będzie cała wartość wynagrodzenia jaką Gmina otrzyma z tytułu przekazania na rzecz Spółki działki nr 1 pomniejszona o kwotę należnego podatku (wartość działki otrzymanej od Spółki oraz dopłata wniesiona przez Spółkę).”

4. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 grudnia 2021 r. (znak: 0112- KDIL3.4012.369.2021.1.AW), gdzie wskazano, iż: „Zauważyć należy, że uzgodnienie stron transakcji zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartość nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Skarbu Państwa. Zatem, o ile - jak wskazano we wniosku – jedynym wynagrodzeniem Gminy od nabywcy (Skarbu Państwa) będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość o wartości 196.405,00 zł, to ta wartość pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła - zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę opodatkowania. Ta kwota stanowi zatem wynagrodzenie (zapłatę) Gminy ustalone z kontrahentem i rzeczywiście otrzymane za dostawę nieruchomości.”

5. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 listopada 2023 r. (znak: 0114 KDIP1- 1.4012.608.2023.1.MŻ), w której uznano, że: „Z opisu sprawy wynika, że wartość działek Gminy będących przedmiotem zamiany wynosi 126 444 zł, a wartość działek stanowiących własność osoby fizycznej wynosi 102 800 zł. Jednocześnie Strony transakcji ustaliły, że zamiana ma nastąpić bez żadnych dopłat wynikających z różnicy ceny zamienianych nieruchomości. W analizowanej sprawie zauważyć zatem należy, że uzgodnienie Stron transakcji zamiany działek bez obowiązku dopłaty różnicy wartości działek stanowi podstawę, aby stwierdzić, że wartość działek nie przekracza wartości działek osoby fizycznej. Tym samym, o ile - jak wskazano we wniosku - jedynym wynagrodzeniem Gminy od osoby fizycznej jest/będzie otrzymana w wyniku zamiany działek o wartości 102 800 zł, to ta wartość pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawę opodatkowania. Ta kwota stanowi zatem wynagrodzenie (zapłatę) Gminy ustalone z osobą fizyczną. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro Strony transakcji zamiany nieruchomości (działek) nie będą dokonywać żadnych dopłat w związku z zamianą działek, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości (działek).”

Oznacza to zatem, że jeżeli strony określą wartość przedmiotów zamiany na poziomie ekwiwalentnym, ustalenie podstawy opodatkowania nie powinno budzić istotnych wątpliwości. Jeżeli natomiast wartość zamienianych działek nie będzie tożsama, podstawę opodatkowania po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość działki albo działek otrzymywanych od B, określona przez strony w umowie, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 winno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powyższego, grunty spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Zatem, dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w związku z dostawą działek o nr 1 i nr 2 w drodze zamiany (tj. czynnością, która ma charakter cywilnoprawny), będą Państwo występować dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 538):

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 17 grudnia 2021 r. (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2404):

Jak stanowi § 7 ww. rozporządzenia:

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast, jak stanowi art. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Na mocy art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem dostawy przez Państwa na rzecz B są działki niezabudowane nr 2 i nr 1.

Działka nr 1 jest terenem niezabudowanym, przez jej teren przechodzą sieci tj. gazowa, teletechniczna, wodociągowa, kanalizacyjna i ciepłownicza, stanowiące własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Sieci te nie stanowią Państwa własności. Sieci przesyłowe nie będą przedmiotem sprzedaży (zamiany). Przedmiotem dostawy po Państwa stronie będzie prawo do rozporządzania jak właściciel działką nr 1, a nie sieciami przesyłowymi należącymi do przedsiębiorstw przesyłowych. W związku z planowaną sprzedażą (zamianą) działki nr 1 nie dojdzie do rozliczenia z właścicielem sieci nakładów poniesionych na wybudowanie tych sieci. Działka nr 1 jest usytuowana w obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami:

a)  KDD.5 – tereny dróg publicznych (ok. 91,5% powierzchni działki);

b)  ZP.9 tereny zieleni urządzonej (ok. 8,5% powierzchni działki); na terenach oznaczonych symbolem ZP.9 nie jest dopuszczalna zabudowa w postaci budowli oraz budynków;

Jako że działka nr 1 jest terenem o różnym przeznaczeniu (oznaczenie KDD.5 oraz ZP.9) w MPZP, w MPZP zostały wobec niej wyznaczone stosowne linie rozgraniczające. Sieci przesyłowe znajdują się wyłącznie w części dotyczącej przestrzeni uwzględnionej w MPZP pod symbolem KDD.5. Sieci te nie stanowią Państwa własności. Sieci nie będą przedmiotem sprzedaży (zamiany). W związku z planowaną sprzedażą (zamianą) nie dojdzie do rozliczenia z właścicielem sieci nakładów poniesionych na wybudowanie tych sieci.

Działka nr 2 jest terenem niezabudowanym, przez jej teren przechodzi sieć kanalizacyjna. Działka nr 2 jest usytuowana w obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami:

a)  KDD.1 i KDD.3 – tereny dróg publicznych (84,6%); nadano podstawowe przeznaczenie pod drogi publiczne klasy dojazdowej;

b)  ZP.8 – tereny zieleni urządzonej (15,4%) podstawowe znaczenie pod publicznie dostępne parki. Zgodnie z MPZP na tych terenach nie dopuszcza się zabudowy uzupełniającej w postaci budowli lub budynków.

Jako że działka nr 2 jest terenem o różnym przeznaczeniu (oznaczenie KDD.3, KDD.1 oraz ZP.8) w MPZP, w MPZP zostały wobec niej wyznaczone stosowne linie rozgraniczające. Sieć kanalizacyjna znajduje się wyłącznie w części działki dotyczącej przestrzeni uwzględnionej w MPZP pod symbolem KDD 3. Sieć ta nie stanowi Państwa własności. Sieć kanalizacyjna nie będzie przedmiotem sprzedaży (zamiany). W związku z planowaną sprzedażą (zamianą) działki nr 2 nie dojdzie do rozliczenia z właścicielem sieci nakładów poniesionych na wybudowanie tej sieci.

W świetle wyżej przywołanych przepisów przy ocenie, czy przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tych terenów.

Dla działek, które są przedmiotem wniosku obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla każdej z dwóch działek zostały wyznaczone stosowne linie rozgraniczające w związku z tym, że działki są z różnym przeznaczeniem.

I tak działka nr 1 jest usytuowana w obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami:

a)  KDD.5 – tereny dróg publicznych (ok. 91,5% powierzchni działki) – na której znajdują się sieci przesyłowe.

b)  ZP.9 tereny zieleni urządzonej (ok. 8,5% powierzchni działki); na terenach oznaczonych symbolem ZP.9 nie jest dopuszczalna zabudowa w postaci budowli oraz budynków.

Natomiast działka nr 2 jest usytuowana w obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami:

a)  KDD.1 i KDD.3 – tereny dróg publicznych (84,6%); nadano podstawowe przeznaczenie pod drogi publiczne klasy dojazdowej - sieć kanalizacyjna znajduje się wyłącznie w części działki dotyczącej przestrzeni uwzględnionej w MPZP pod symbolem KDD 3.

b)  ZP.8 – tereny zieleni urządzonej (15,4%) podstawowe znaczenie pod publicznie dostępne parki. Zgodnie z MPZP na tych terenach nie dopuszcza się zabudowy uzupełniającej w postaci budowli lub budynków.

Zwolnienie od podatku dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w części dotyczącej terenów oznaczonych w MPZP symbolem:

ZP.9 dla działki nr 1,

ZP.8 dla działki nr 2.

Skoro przeznaczenie działki nr 1 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części 8,5% powierzchni to tereny zieleni nieurządzonej i nie jest dopuszczalna na nich zabudowa w postaci budowli oraz budynków, należy uznać, że ta część działki nie stanowi terenu budowlanego. Zatem dostawa ww. części działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Kolejno, skoro przeznaczenie działki nr 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części 15,4% powierzchni, to tereny zieleni nieurządzonej i podstawowe przeznaczenie tej części to publicznie dostępne parki oraz nie jest dopuszczalna na nich zabudowa w postaci budowli oraz budynków, należy uznać, że ta część działki nie stanowi terenu budowlanego. Zatem dostawa ww. części działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko do pytań nr 1 i nr 2 w zakresie zwolnienia od podatku dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w części dotyczącej terenów oznaczonych w MPZP symbolem: ZP.9 dla działki nr 1 i ZP.8 dla działki nr 2, uznałem za prawidłowe.

Opodatkowanie dostawy w części dotyczącej terenów oznaczonych w MPZP symbolem:

IKDD.5 – tereny dróg publicznych (ok. 91,5% powierzchni działki) – na której znajdują się sieci przesyłowe - dla działki nr 1;

KDD.1 i KDD.3 – tereny dróg publicznych (84,6%); nadano podstawowe przeznaczenie pod drogi publiczne klasy dojazdowej - sieć kanalizacyjna znajduje się wyłącznie w części działki dotyczącej przestrzeni uwzględnionej w MPZP pod symbolem KDD 3 - dla działki nr 2.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jak Państwo wskazali przez teren działki:

·      nr 1 w części oznaczonej na MPZP: IKDD.5 – tereny dróg publicznych, przechodzą sieci tj. gazowa, teletechniczna, wodociągowa, kanalizacyjna i ciepłownicza, stanowiące własność przedsiębiorstwa przesyłowego;

·      nr 2 w części oznaczonej na MPZP: KDD.1 i KDD.3 – tereny dróg publicznych, przechodzi sieć kanalizacyjna.

Sieci te nie stanowią Państwa własności. Sieci te należą do przedsiębiorstw przesyłowych. Nie będą one przedmiotem sprzedaży (zamiany) na rzecz B. Nie dojdzie do rozliczenia z właścicielami sieci nakładów poniesionych na ich wybudowanie.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem, nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest dany obiekt budowlany, który nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie w stosunku do działki nr 1 w części oznaczonej na MPZP: IKDD.5 i działki nr 2 w części oznaczonej na MPZP: KDD.1 i KDD.3, mamy do czynienia z sytuacją sprzedaży gruntu, na którym znajdują się sieci przesyłowe, które nie są Państwa własnością.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że w sprawie w odniesieniu do działki nr 1 w części oznaczonej na MPZP: IKDD.5 i działki nr 2 w części oznaczonej na MPZP: KDD.1 i KDD.3, mamy do czynienia z sytuacją, gdzie na ww. działce znajdują się naniesienia niebędące Państwa własnością. Z perspektywy ekonomicznej to nie Państwo znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i nie Państwo korzystają z nich jak właściciel. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia nie są Państwa własnością, to przedmiotem dostawy będą wyłącznie grunty.

Skoro – jak wyżej wskazano – przedmiotem sprzedaży w odniesieniu do działki nr 1 w części oznaczonej na MPZP: IKDD.5 i działki nr 2 w części oznaczonej na MPZP: KDD.1 i KDD.3, będzie sam grunt – zasady opodatkowania właściwe dla obiektów posadowionych na gruncie nie mają zastosowania dla opodatkowania dostawy gruntu.

Jednocześnie powtórzenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia z podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub wydane decyzje o warunkach zabudowy.

W analizowanej sprawie grunt w postaci działki nr 1 w części oznaczonej na MPZP: IKDD.5 i działki nr 2 w części oznaczonej na MPZP: KDD.1 i KDD.3, będących przedmiotem sprzedaży jest zabudowany naniesieniami w postaci sieci przesyłowych, zatem działki te nie stanowi gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, sprzedaż przez Państwa gruntu działki nr 1 w części oznaczonej na MPZP: IKDD.5 i działki nr 2 w części oznaczonej na MPZP: KDD.1 i KDD.3 nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt będący przedmiotem dostawy będzie terenem zabudowanym.

Skoro do części działki nr 1 w części oznaczonej na MPZP: IKDD.5 i działki nr 2 w części oznaczonej na MPZP: KDD.1 i KDD.3, nie można było zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

•    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

•    brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, uzyskali Państwo tytuł prawny do nieruchomości obejmującej działki będące przedmiotem wniosku na podstawie decyzji C z 25 lutego 2000 r. Mocą tej decyzji przekazano Państwu nieodpłatnie mienie Skarbu Państwa. W związku z powyższym nabycie działki nr 1 (również w części oznaczonej na MPZP: IKDD.5) i działki nr 2 (również w części oznaczonej na MPZP: KDD.1 i KDD.3) nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Ponadto działka nie była wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym, należy stwierdzić, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działki nr 1 w części oznaczonej na MPZP: IKDD.5 i działki nr 2 w części oznaczonej na MPZP: KDD.1 i KDD.3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcje zamiany nieruchomości gruntowych, tj. działki nr 1 w części oznaczonej na MPZP: IKDD.5 i działki nr 2 w części oznaczonej na MPZP: KDD.1 i KDD.3, nie będą korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji przedmiotowe transakcje będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki podatku.

Zatem Państwa stanowisko do pytań nr 1 i nr 2 w zakresie opodatkowania dostawy w części dotyczącej terenów oznaczonych w MPZP symbolem:

•    IKDD.5 – tereny dróg publicznych (ok. 91,5% powierzchni działki) – na której znajdują się sieci przesyłowe - dla działki nr 1;

•    KDD.1 i KDD.3 – tereny dróg publicznych (84,6%); nadano podstawowe przeznaczenie pod drogi publiczne klasy dojazdowej - sieć kanalizacyjna znajduje się wyłącznie w części działki dotyczącej przestrzeni uwzględnionej w MPZP pod symbolem KDD 3 - dla działki nr 2

uznałem za prawidłowe.

Określenie podstawy opodatkowania zamiany działki nr 1 oraz działki nr 2 oraz zastosowanie klucza powierzchniowego w celu ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT oraz części podstawy opodatkowania opodatkowanej VAT (pytania nr 3, 4, 5).

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

W przypadku zamiany nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towarów, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić. Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany.

Natomiast jeżeli dodatkowo wynagrodzeniem z tytułu zamiany nieruchomości będzie dopłata uiszczana przez podmiot, który otrzymał w wyniku zamiany nieruchomość o wartości wyższej, to również ta dopłata pieniężna będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT po stronie podmiotu otrzymującego tę dopłatę. Również tym elementem będą koszty dodatkowe związane z dokonywaną transakcją zamiany, którymi dostawca obciąża nabywcę towaru. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą dostawca faktycznie otrzymuje (lub którą ma otrzymać) z tytułu zamiany nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji.

Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umowa zamiany ma mieć charakter ekwiwalentny tj. wartość przekazywanych w drodze zamiany działek ma być równa wartości działek otrzymanych przez Państwa od B. Jeżeli jednak wartość działek otrzymywanych przez Państwa od B będzie inna niż wartość działek przekazywanych przez Państwa na rzecz B, różnica wartości zostanie wyrównana dopłatą pieniężną. Dopłata zostanie dokonana przez tę stronę, która otrzyma nieruchomości o wyższej wartości, na rzecz strony, która otrzyma nieruchomości o niższej wartości.

Uwzględniając przytoczone powyżej rozważania odnoszące się do wysokości podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej zamiany działek z dopłatą oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy przyjąć, że podstawą opodatkowania po Państwa stronie z tytułu zamiany nieruchomości będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają z tytułu przeniesienia na rzecz B prawa do rozporządzenia jak właściciel działkami nr 2 i nr 1, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - z tytułu zamiany działek po Państwa stronie, będzie wszystko co otrzymają Państwo z tytułu przekazania na rzecz B prawa własności działki nr 2 i nr 1, tj.: wartość w pieniądzu działki, którą B przeniesie na Państwa własność w zamian za określoną działkę, którą Państwo dostarczą na rzecz B i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i nr 4 uznałem za prawidłowe.

W zakresie zastosowania klucza powierzchniowego w celu ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT oraz części podstawy opodatkowania opodatkowanej VAT, należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT i częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. wskazany we wniosku klucz powierzchniowy, tj. podział powierzchni nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży i zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Państwo taką metodę zastosowali do transakcji zamiany (sprzedaży) działek nr 2 i nr 1, w których:

·      część działki nr 1 oznaczona na MPZP: IKDD.5 i część działki nr 2 oznaczona na MPZP: KDD.1 i KDD.3, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku VAT właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży;

·      część działki nr 1 oznaczona w MPZP symbolem: ZP.9 i część działki nr 2 oznaczona na MPZP: ZP.8, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska w odniesieniu do Państwa. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Województwo, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla B (właściciela działek będących przedmiotem dostawy na rzecz Województwa). B, chcąc uzyskać interpretację indywidualną w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z dostawą działek na rzecz Województwa, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nie wydaję interpretacji indywidualnych w zakresie dotyczącym określenia stawki podatku. Kwestie te są rozstrzygane w ramach odrębnej instytucji – wiążących informacji stawkowych (WIS).

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków dostawy nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.