0113-KDIPT1-3.4012.563.2026.3.JP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

• czynności opisane w „Modelu I”, polegające na wytworzeniu książki/czasopisma z powierzonych plików przy wykorzystaniu własnych surowców, należy uznać za dostawę towarów, a nie świadczenie usług, co uzasadnia dokumentowanie tych transakcji jako dostawy towaru;
• czynności opisane w „Modelu II”, stanowią świadczenie kompleksowe o charakterze dostawy towarów (książki/czasopisma), w którym usługi przygotowawcze mają charakter pomocniczy względem wydania fizycznego egzemplarza wydawnictwa, co pozwala na dokumentowanie tych transakcji jako dostawy towaru.

Uzupełnił go Pan pismami z 6 lipca 2026 r. (data wpływu) oraz z 25 sierpnia 2026 r. (data wpływu) – w odpowiedzi na wezwania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego (przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych i reklamowych. Dodatkowo realizuje zlecenia polegające na wytworzeniu i dostawie gotowych egzemplarzy książek (…) oraz czasopism (…). Wnioskodawca przedstawia dwa modele realizacji tych zleceń:

• Model I (Produkcja z pliku): Podatnik otrzymuje od zleceniodawcy gotowy plik cyfrowy do druku. Podatnik nabywa we własnym imieniu surowce (papier, materiały introligatorskie), a następnie w procesie produkcyjnym wytwarza gotowy produkt końcowy (książkę/czasopismo), który jest przedmiotem dostawy na rzecz klienta.
• Model II (Pełny proces wydawniczy): Podatnik otrzymuje materiały tekstowe i graficzne. Wykonuje prace przygotowawcze (projekt, skład DTP, impozycja), a po akceptacji plików, dokonuje druku i oprawy z własnych surowców. Efektem końcowym jest dostarczenie gotowych fizycznych egzemplarzy wydawnictwa (…/…).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w obu przypadkach przedmiotem świadczenia nie jest usługa reklamowa, lecz dostawa towaru (książki/czasopisma), co ma kluczowe znaczenie dla sposobu dokumentowania transakcji.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan następujących odpowiedzi na postawione pytania:

1.    Która z czynności, które Pan wykonuje w modelu II jest/będzie czynnością główną, tj. usługą podstawową, a które są/będą czynnościami pomocniczymi mającymi charakter wspomagający i służą wykonaniu usługi podstawowej?

Odpowiedź: W ramach Modelu II czynnością główną (a ekonomicznie celem całego świadczenia) jest wytworzenie i dostawa gotowych, fizycznych egzemplarzy wydawnictwa (książki/czasopisma). Natomiast czynnościami pomocniczymi o charakterze wspomagającym są wszelkie prace przygotowawcze (projekt, skład DTP, impozycja, przygotowanie plików do druku) oraz sam proces druku i oprawy z własnych surowców – czynności te stanowią niezbędne etapy technologiczne prowadzące do wytworzenia i dostarczenia produktu finalnego.

2.    Czy czynności pomocnicze wykonywane przez Pana w modelu II są/będą niezbędne i jaka jest/będzie zależność między usługami?

Odpowiedź: Tak, czynności pomocnicze (prace przygotowawcze, skład DTP, impozycja) są całkowicie niezbędne do osiągnięcia celu głównego. Zależność między nimi polega na tym, że bez wykonania prac przygotowawczych i dostosowania materiałów tekstowo-graficznych nie jest możliwe fizyczne wyprodukowanie i zadrukowanie egzemplarza książki lub czasopisma. Prace przygotowawcze nie stanowią celu same w sobie dla klienta – nikt nie zleca samego składu DTP bez zamiaru uzyskania fizycznej publikacji. 

3.    Czy czynności pomocnicze wykonywane przez Pana w modelu II są/będą tak ściśle powiązane (nierozerwalnie związane) z usługą podstawową, że obiektywnie rzecz biorąc tworzyły z ekonomicznego punktu widzenia nabywcy jedną całość? Z czego wynika ta nierozerwalność?

Odpowiedź: Tak, czynności te są ze sobą nierozerwalnie związane. Nierozerwalność ta wynika z faktu, że dla nabywcy (zleceniodawcy) ekonomicznym celem transakcji jest uzyskanie gotowego, fizycznego egzemplarza książki lub czasopisma, a nie kupowanie poszczególnych, oderwanych od siebie usług projektowych czy poligraficznych. Cały proces (od surowych materiałów tekstowych po gotową książkę) stanowi jedną, nierozerwalną gospodarczo całość realizowaną przez jeden podmiot.

4.    W jaki sposób w modelu II czynności pomocnicze przyczyniają się/będą przyczyniać się do efektywniejszego/lepszego wykonania usługi podstawowej?

Odpowiedź: Czynniki przygotowawcze (projekt, skład DTP, impozycja) umożliwiają prawidłowe przekształcenie surowych materiałów tekstowych i graficznych dostarczonych przez klienta w formę zdatną do druku. Dzięki ich wykonaniu przez ten sam podmiot, który realizuje druk i oprawę, proces produkcji przebiega sprawniej, eliminowane są błędy kompatybilności plików, co bezpośrednio przekłada się na wyższą jakość gotowego produktu końcowego (książki/czasopisma).

5.    Czy w modelu II między czynnościami istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą/nie będą mogły być świadczone odrębnie? Jeżeli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega ta zależność.

Odpowiedź: Tak, istnieje ścisła zależność technologiczna i gospodarcza. Zleceniodawca powierza Wnioskodawcy realizację całego procesu wydawniczo-produkcyjnego po to, aby otrzymać gotowy produkt. Rozdzielenie prac przygotowawczych od samego druku i dostawy w tym modelu mijałoby się z celem ekonomicznym klienta, ponieważ powierzenie przygotowania plików i druku jednemu wykonawcy gwarantuje spójność i poprawność techniczną finalnego egzemplarza.

6.    Czy w modelu II usługi pomocnicze są/będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej? Proszę wskazać na czym ta niezbędność polega.

Odpowiedź: Tak, czynności pomocnicze (takie jak przygotowanie projektu, skład DTP czy impozycja) są całkowicie niezbędne do wykonania świadczenia głównego (dostawy książki/ czasopisma). Niezbędność ta polega na tym, że surowe materiały tekstowe i graficzne dostarczone przez klienta nie mogą zostać bezpośrednio zmaterializowane na maszynie drukarskiej – muszą najpierw przejść proces obróbki cyfrowej, formatowania i układu stron (DTP), aby uzyskać postać gotowego pliku drukarskiego. Bez tego etapu technologicznego fizyczne wytworzenie i wydrukowanie publikacji o określonym standardzie i układzie byłoby obiektywnie niemożliwe.

7.    Czy w modelu II płatność jest dokonywana za pełną usługę (dostarczenie gotowego fizycznego egzemplarza wydawnictwa), czy odrębnie za poszczególne elementy świadczenia (prace przygotowawcze, wydruk, dostawa)?

Odpowiedź: Płatność w Modelu II jest dokonywana za pełny, kompleksowy rezultat – czyli za dostarczenie gotowego, fizycznego egzemplarza wydawnictwa. Nawet jeśli na fakturze lub w rozliczeniu strony wyszczególniają poszczególne pozycje kalkulacyjne (np. koszt składu DTP, koszt druku), stanowią one jedynie elementy kalkulacji cenowej jednego, złożonego świadczenia gospodarczego prowadzącego do dostawy towaru.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.    Czy w świetle art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności opisane w „Modelu I”, polegające na wytworzeniu książki/czasopisma z powierzonych plików przy wykorzystaniu własnych surowców, należy uznać za dostawę towarów, a nie świadczenie usług, co uzasadnia dokumentowanie tych transakcji jako dostawy towaru?

2.    Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności opisane w „Modelu II”, stanowią świadczenie kompleksowe o charakterze dostawy towarów (książki/czasopisma), w którym usługi przygotowawcze mają charakter pomocniczy względem wydania fizycznego egzemplarza wydawnictwa, co pozwala na dokumentowanie tych transakcji jako dostawy towaru?

Pana stanowisko w sprawie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca uważa, że w obu opisanych modelach transakcje powinny być dokumentowane jako dostawa towarów.

Uzasadnienie: Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz praktyką organów podatkowych, w przypadku, gdy głównym celem zlecenia jest otrzymanie fizycznego egzemplarza wydawnictwa (książki/czasopisma), czynności przygotowawcze (DTP, skład) stanowią jedynie element pomocniczy do głównego świadczenia, jakim jest dostawa towaru.

1.    W Modelu I: Podatnik przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (dostawa towaru), używając własnych surowców.

2.    W Modelu II: Pomimo udziału usług projektowych, celem ekonomicznym klienta jest pozyskanie gotowego wyrobu (książki z ISBN). Zatem to wydanie egzemplarza (towaru) jest świadczeniem dominującym.

W konsekwencji, błędnym jest kwalifikowanie tych czynności jako „usług reklamowych” tylko ze względu na profil działalności Podatnika. Przedmiotem opodatkowania jest czynność cywilnoprawna, czyli wydanie towaru, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w opisie faktury. W konsekwencji, do tak sklasyfikowanej dostawy towarów winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące dostaw książek i czasopism, w tym w zakresie stawek preferencyjnych, o ile publikacja spełnia ustawowe przesłanki (np. posiadanie ISBN/ISSN).

Dodatkowe wyjaśnienie:

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w związku z dotychczasowymi wątpliwościami interpretacyjnymi, wystawiał faktury stosując stawkę podstawową 23%. Niniejszy wniosek ma na celu potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji tych czynności jako dostawy towarów, co pozwoli Wnioskodawcy na ewentualną korektę dokumentacji lub upewnienie się co do poprawności przyszłych rozliczeń w obliczu zgłaszanych przez kontrahentów uwag.

Pana dodatkowe stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku:

W związku z powyższym doprecyzowaniem opisu sprawy, Wnioskodawca podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko, że w Modelu II – z uwagi na kompleksowy charakter świadczenia zmierzającego do wytworzenia i wydania gotowego towaru z własnych surowców – całość czynności składa się na dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie uznania czynności za dostawę towaru jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775, ze zm.; zwanej dalej: „ustawą”):

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W pierwszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności opisane w „Modelu I”, polegające na wytworzeniu książki/czasopisma z powierzonych plików przy wykorzystaniu własnych surowców, należy uznać za dostawę towarów, a nie świadczenie usług, co uzasadnia dokumentowanie tych transakcji jako dostawy towaru (pytanie nr 1).

Wskazał Pan, że w „Modelu I” otrzymuje Pan od zleceniodawcy gotowy plik cyfrowy do druku. Nabywa Pan we własnym imieniu surowce (papier, materiały introligatorskie), a następnie w procesie produkcyjnym wytwarza Pan gotowy produkt końcowy (książkę/czasopismo), który jest przedmiotem dostawy na rzecz klienta.

Przedmiotem wątpliwości efekt finalny ww. czynności wykonywanych przez Pana, należy dokumentować jako dostawę towarów czy też świadczenie usług.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług, rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta w ogólnym zużyciu materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r. – sprawa C-231/94 Faaborg – Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Definicje zawarte w ustawie o VAT należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy.

Z analizy powyższego wynika, że w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w wyniku wykonanych czynności zostaje wytworzony, z własnego materiału, nowy produkt – książka/czasopismo, a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawcę, to taką czynność należy uznać za dostawę towarów.

Proces wydrukowania zamówionego towaru takiego jak np. książka/czasopismo w oparciu o własne materiały (nabyte przez Pana we własnym imieniu surowce) jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na klienta, który dokonał zamówienia, do rozporządzenia nim jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym towary są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Pan – aby klient mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie wyzbywa się Pan własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek/czasopism. Przeniesienie własności tych towarów na zleceniodawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), czyli przeniesienia również ich posiadania na klienta, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Pana na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez Pana z należących do Pana materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku niewątpliwie wyzbywa się Pan własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów (papier, materiały introligatorskie), które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową towaru zamówionego przez konkretnego klienta.

Tym samym w „Modelu I”, w którym dostarcza Pan wykonany przy użyciu swoich surowców (papier, materiały introligatorskie) określony towar (książka/czasopismo) będący przedmiotem zbycia na rzecz klienta, czynności te będzie Pan dokumentował jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Kwestą Pana wątpliwości jest również ustalenie, czy czynności opisane w „Modelu II” stanowią świadczenie kompleksowe o charakterze dostawy towarów (książki/czasopisma), w którym usługi przygotowawcze mają charakter pomocniczy względem wydania fizycznego egzemplarza wydawnictwa, co pozwala na dokumentowanie tych transakcji jako dostawy towaru (pytanie nr 2).

W odniesieniu do Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym).

Zauważenia wymaga, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd – pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z  17  stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w  sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z  punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w  wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, w „Modelu II” otrzymuje Pan materiały tekstowe i graficzne. Wykonuje Pan prace przygotowawcze (projekt, skład DTP, impozycja), a po akceptacji plików, dokonuje Pan druku i oprawy z własnych surowców. Efektem końcowym jest dostarczenie gotowych fizycznych egzemplarzy wydawnictwa (ISBN/ISSN).

Wskazał Pan, że czynności pomocnicze (prace przygotowawcze, skład DTP, impozycja) są całkowicie niezbędne do osiągnięcia celu głównego. Zależność między nimi polega na tym, że bez wykonania prac przygotowawczych i dostosowania materiałów tekstowo-graficznych nie jest możliwe fizyczne wyprodukowanie i zadrukowanie egzemplarza książki lub czasopisma. Prace przygotowawcze nie stanowią celu same w sobie dla klienta – nikt nie zleca samego składu DTP bez zamiaru uzyskania fizycznej publikacji. 

Jak wynika z opisu sprawy, czynności pomocnicze są nierozerwalnie związane z usługą podstawową. Nierozerwalność ta wynika z faktu, że dla nabywcy (zleceniodawcy) ekonomicznym celem transakcji jest uzyskanie gotowego, fizycznego egzemplarza książki lub czasopisma, a nie kupowanie poszczególnych, oderwanych od siebie usług projektowych czy poligraficznych. Cały proces (od surowych materiałów tekstowych po gotową książkę) stanowi jedną, nierozerwalną gospodarczo całość realizowaną przez jeden podmiot.

Jak wynika z wniosku między usługą główną a czynnościami pomocniczymi istnieje ścisła zależność technologiczna i gospodarcza. Zleceniodawca powierza Panu realizację całego procesu wydawniczo-produkcyjnego po to, aby otrzymać gotowy produkt. Rozdzielenie prac przygotowawczych od samego druku i dostawy w tym modelu mijałoby się z celem ekonomicznym klienta, ponieważ powierzenie przygotowania plików i druku jednemu wykonawcy gwarantuje spójność i poprawność techniczną finalnego egzemplarza.

Wskazał Pan również, że płatność w „Modelu II” jest dokonywana za pełny, kompleksowy rezultat – czyli za dostarczenie gotowego, fizycznego egzemplarza wydawnictwa. Nawet jeśli na fakturze lub w rozliczeniu strony wyszczególniają poszczególne pozycje kalkulacyjne (np. koszt składu DTP, koszt druku), stanowią one jedynie elementy kalkulacji cenowej jednego, złożonego świadczenia gospodarczego prowadzącego do dostawy towaru.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym), którego elementem dominującym jest wytworzenie i dostawa gotowych, fizycznych egzemplarzy wydawnictwa (książki/czasopisma), natomiast czynnościami pomocniczymi są wszelkie prace przygotowawcze (projekt, skład DTP, impozycja, przygotowanie plików do druku) oraz sam proces druku i oprawy z własnych surowców.

Tym samym w „Modelu II”, w którym efektem końcowym (elementem głównym) jest dostarczenie gotowych fizycznych egzemplarzy wydawnictwa (ISBN/ISSN), a elementami pomocniczymi są usługi przygotowawcze, dojdzie do świadczenia kompleksowego i należy to świadczenie dokumentować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja nie rozstrzyga zwłaszcza o możliwości zastosowania obniżonej stawki dla wykonywanych czynności.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. Nie prowadzę postępowania dowodowego w celu wydania interpretacji. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.