0113-KDIPT1-2.4012.787.2020.7.MC

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 2211/23 (data wpływu wyroku 8 lipca 2026 r.),

2)    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

-        uznania czynności wykonanych przez Gminę … na rzecz Mieszkańców Gminy 1 polegających na instalacji kolektorów solarnych/paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę / pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT,

-        podstawy opodatkowania dla ww. czynności wykonanych przez Gminę 1 na rzecz Mieszkańców Gminy 1 polegających na instalacji kolektorów solarnych / paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę/pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych,

-        prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków przez Gminę 1 w związku z realizacją projektów pn. „…” oraz pn. „…”,

– jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-        uznania czynności wykonanych przez Gminę 1 na rzecz Mieszkańców Gminy 1 polegających na instalacji kolektorów solarnych/paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę / pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT,

-        podstawy opodatkowania dla ww. czynności wykonanych przez Gminę 1 na rzecz Mieszkańców Gminy 1 polegających na instalacji kolektorów solarnych / paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę/pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych,

-        prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków przez Gminę 1 w związku z realizacją projektów pn. „…” oraz pn. „…”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 stycznia 2021 r. (wpływ 18 stycznia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina 1 (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek” lub „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest w trakcie realizacji projektów pn. „…” oraz „…”, polegające na zaprojektowaniu i montażu:

-       instalacji kolektorów słonecznych (służących ogrzewaniu wody),

-       mikro-instalacji fotowoltaicznych (służących wytwarzaniu energii elektrycznej),

-       kotłów na biomasę (służących wytwarzaniu ciepła)

-       pomp ciepła (służących ogrzewaniu lub chłodzeniu) - dalej łącznie: „Instalacje”.

Instalacje zostaną zainstalowane na / w prywatnych budynkach mieszkalnych oraz w wybranych przypadkach na sąsiadujących z nimi budynkach gospodarczych oraz na gruntach należących do mieszkańców Gminy.

Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Urzędu Marszałkowskiego RPO (84%) oraz wkładów własnych mieszkańców (16%). Gmina o niniejsze dofinansowanie wnioskowała wraz z sąsiednią Jednostką Samorządu Terytorialnego, która to JST była głównym beneficjentem dofinansowania. Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia dotacji.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na:

1.    przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej,

2.    roboty budowlane związane z montażem Instalacji,

3.    nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,

4.    działania promocyjne, etc.

(dalej: Wydatki).

Instalacje będą wytwarzać energię elektryczną, energię cieplną oraz ogrzewać wodę na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli w Gminie stosowne deklaracje.

Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy projektu zostali zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

1)   Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy realizacja projektów pn. „…” oraz pn. „…” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.”, Gmina wskazała, że tak, realizacja projektów pn. „…” oraz pn. „…” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), tj. w szczególności wskazanych w pkt 1 ww. przepisu w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz pkt 3 w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.

2)   Ponadto na pytanie: „Kiedy Wnioskodawca realizował/zamierza realizować projekty, o których mowa we wniosku?”, Gmina opowiedziała, że projekty, o których mowa we wniosku są realizowane obecnie, tj. na przełomie 2020 r. i 2021 r.

3)   Nadto na pytanie: „W związku z informacją zawartą w opisie sprawy: „(…) Gmina o niniejsze dofinansowanie wnioskowała wraz z sąsiednią Jednostką Samorządu Terytorialnego, która to JST była głównym beneficjentem dofinansowania. Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia dotacji (…)”, należy jednoznacznie wskazać:

a)    jakie prawa i obowiązki w związku z realizowanymi wspólnie projektami wynikają/będą wynikały dla każdej ze stron, tj. dla:

-        Wnioskodawcy,

-        sąsiedniej Jednostki Samorządu Terytorialnego, o której mowa we wniosku?

b)    na jakiej podstawie Gmina 1 i ww. Jednostka Samorządu Terytorialnego, o której mowa we wniosku realizują/będą realizowały wspólnie projekty, o których mowa we wniosku? Czy np. na podstawie umowy o partnerstwie? Jeżeli innej, to proszę wskazać jakiej?

c)    co oznacza sformułowanie, że Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia? Proszę dokładnie przedstawić szczegóły ww. rozliczenia dotacji, w tym na czyje konto wpłyną środki z dofinansowania?

d)    kiedy ww. beneficjenci dokonają rozliczenia przedmiotowej dotacji, tj. przed / w trakcie / po zakończeniu realizacji projektów?

e)    kto wyłoni wykonawcę prac w zakresie wykonania Instalacji objętych projektami, tj. czy Gmina 1 czy JST, o której mowa we wniosku?

f)     kto poniesie koszty związane z realizacją ww. projektów, tj. czy Gmina 1 czy JST, o której mowa we wniosku?”,

Gmina wskazała:

a)    do obowiązków Wnioskodawcy należy m.in. wyłonienie chętnych mieszkańców do udziału w projektach realizowanych na jej terenie, w tym zawarcie z nimi odpowiednich umów, koordynacja realizacji projektu na jej terenie oraz rozliczenie z JST partnerską. Do praw Wnioskodawcy należy w szczególności uprawnienie do otrzymania części środków z dotacji w zakresie w jakim dotyczy ona realizacji projektów na jej terenie.

Do obowiązków sąsiedniej JST należy przede wszystkim przekazanie Wnioskodawcy części środków z dotacji oraz dokonanie rozliczenia z instytucją finansującą, a także wyłonienie wykonawcy inwestycji. Do praw sąsiedniej Gminy należy m.in. weryfikacja realizacji inwestycji w celu przekazania środków pochodzących z dotacji na pokrycie wydatków;

b)     Gmina 1 i ww. Jednostka Samorządu Terytorialnego, o której mowa we wniosku realizują projekty na podstawie umowy o partnerstwie;

c)      Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia - oznacza to, iż środki z dofinansowania wpłyną w pierwszej kolejności na konto innej JST, następnie jednostka ta przekaże Wnioskodawcy część dotacji obejmującej koszty inwestycji realizowanej na jego terenie;

d)     beneficjenci dokonają rozliczenia przedmiotowej dotacji pomiędzy sobą etapami, w trakcie realizacji inwestycji. Ostateczne rozliczenie środków nastąpi za zakończeniu inwestycji;

e)     wykonawcę prac w zakresie wykonania Instalacji objętych projektami wyłoni, w imieniu obu Gmin, lider projektu - Gmina sąsiednia;

f)       koszty związane z realizacją ww. projektów poniesie zarówno Wnioskodawca jak i Gmina sąsiednia.

4)   W odpowiedzi na pytanie: „Czy umowy zawarte z mieszkańcami Gminy 1 przewidują/będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?”, Gmina wskazała, że tak, umowy zawarte z mieszkańcami Gminy 1 przewidują/będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców. Przesłanką odstąpienia od umowy jest w szczególności brak przestrzegania warunków umowy w tym brak dokonania wpłaty za instalacje.

5)   Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Jakie obowiązki - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - wynikają dla Gminy 1, a jakie dla mieszkańca w związku z realizacją projektów objętych zakresem wniosku?”, Gmina wskazała, że zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi obowiązkami:

1.    mieszkańców w szczególności są:

·      przygotowanie i udostępnienie Gminie nieruchomości do prac montażowych i instalacyjnych,

·      użytkowanie instalacji,

·      eksploatacja instalacji zgodnie z przeznaczeniem,

·      dokonanie wpłaty na rzecz Gminy w określonym terminie;

2.    Gminy w szczególności są:

·      zapewnienie prawidłowej i terminowej realizacji umowy,

·      zapewnienie wykonawcy,

·      zakup, dostawa, instalacja i montaż OZE,

·      przekazanie instalacji do użytkowania,

·      ubezpieczenie OZE,

·      dokonywanie ewentualnych napraw, usuwanie usterek i wad.

6)   Nadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy niedokonanie przez mieszkańców Gminy 1 wpłat wkładu własnego w terminie i w określonej wysokości jest równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projektach i skutkuje rozwiązaniem umowy?”, Gmina odpowiedziała, że tak, niedokonanie przez mieszkańców Gminy 1 wpłat wkładu własnego w terminie i w określonej wysokości jest równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projektach i skutkuje rozwiązaniem umowy.

7)   Na pytanie o treści: „Czy Gmina 1 będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowych projektów?”, Gmina wskazała, że nie. Gmina 1 nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowych projektów.

8)   Ponadto na pytanie: „Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania projektów realizowanych przez Wnioskodawcę.”, Gmina wskazała, że udział poszczególnych źródeł finansowania projektu to:

·         84% kosztów netto na realizację inwestycji pochodzi z dotacji przyznanej Wnioskodawcy,

·         16% kosztów netto na realizację inwestycji plus wartość VAT pochodzi z wpłat mieszkańców.

9)   Nadto na pytanie: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projektach realizowanych przez Wnioskodawcę?”, Gmina odpowiedziała, że tak, wysokość otrzymanego dofinansowania jest co do zasady uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projektach realizowanych przez Wnioskodawcę.

10)W odpowiedzi na pytanie: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od liczby zamontowanych Instalacji objętych projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę?”, Gmina wskazała, że tak, wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest co do zasady m.in. od liczby zamontowanych Instalacji objętych projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę.

11)Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy w trakcie realizacji projektów Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?”, Gmina odpowiedziała, że tak, w trakcie realizacji projektów Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych w szczególności z Gminą partnerską. Dodatkowo rozliczenie tych środków nastąpi również z instytucją finansującą.

12)Nadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy w przypadku niezrealizowania projektów Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”, Gmina wskazała, że tak, w przypadku niezrealizowania projektów Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

13)Na pytanie: „Na kogo będą wystawiane faktury w związku z realizacją przez Wnioskodawcę ww. projektów?”, Gmina odpowiedziała, że faktury w związku z realizacją ww. projektów w części dotyczącej Gminy 1 będą wystawiane na Wnioskodawcę. W przypadku części inwestycji realizowanych przez sąsiednią Gminę - faktury będą wystawione na tą Gminę. Wykonawca bowiem dokona rozdzielenia prac wykonywanych dla poszczególnych podmiotów i wystawi odrębnie faktury dla Gminy 1 oraz Gminy sąsiedniej.

14)Ponadto na pytanie: „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektów, tj. czy do czynności:

a)    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)    zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”,

Gmina wskazała, że Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektów, tj. czy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1.    Czy wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji kolektorów solarnych / paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę / pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT?

2.    Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3.    Czy Gminie przysługuje prawo do obliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektów? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pytanie nr 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 3 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy:

1.    Wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji kolektorów solarnych / paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę / pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

2.    Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

3.    Gminie przysługuje prawo do obliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektów. (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku)

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawarła z uczestnikami projektu, są umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy wyłącznie bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Część wynagrodzenia dla Gminy wypłacane będą na jej rzecz bezpośrednio od mieszkańców biorących udział w projekcie. Poniesienie odpłatności warunkować będzie podjęcie przez Gminę czynności zmierzających do wyposażenia danej posesji w instalację odnawialnych źródeł energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że między zapłatą od mieszkańca a wykonaną przez Gminę usługą istnieje związek sugerujący, iż zapłata stanowi wynagrodzenie (bądź jego część) za konkretną usługę.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że kwota otrzymana od mieszkańców biorących udział w projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę tę należy uznać jako wartość brutto) stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług polegających na wyposażeniu posesji w Instalacje.

Natomiast w odniesieniu do dotacji otrzymanej, Gmina pragnie wskazać, że dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób (zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku NSA z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłata do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 sąd wskazał, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (...) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bd 297/18, w którym czytamy: „należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy - właściciela nieruchomości. Co więcej tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej li tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy w ściśle określonej w umowie wartości w wysokości 36,37% wartości netto inwestycji. Określenie wartości wpłaty jedynie w wysokości 36,37% wartości inwestycji, oznacza że pozostała jej część będzie pokryta z dotacji lub środków własnych Gminy (...) wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji”.

W analogicznych sprawach również organy podatkowe prezentują powyższy pogląd w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładem może być:

·         interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK. w której organ podatkowy stwierdził, że: „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika”.

·         interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.216.2018.1.MG, w której wskazano: „przedmiotowa dotacja będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę Właściciel. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie a zatem będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez Właścicieli, na podstawę opodatkowania będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania”.

·         interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.153.2018.1.NF, w której organ podatkowy wskazał, iż: „otrzymane dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ma charakter cenotwórczy, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tego konkretnego projektu - usunięcia wyrobów azbestowych. Poza tym, dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca biorącego udział w projekcie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było”.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż znany jest jej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, w którym Sąd uznał, że: „Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę (...) otrzymanego przez skarżącą dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu”.

Niemniej jednak wyrok ten stoi w sprzeczności do aktualnej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej prezentowanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Gmina pragnie podkreślić, że, jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako część wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której czytamy w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego: „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „...” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Gmina stoi na stanowisku, że kwota dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto) stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług polegających na wyposażeniu posesji w instalację odnawialnych źródeł energii.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji składać się będzie zarówno kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu jak również kwota uzyskanej dotacji, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

·         wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

·         wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

·         nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z inwestycją polegającą na instalacji kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461- ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „pn. ...”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 stycznia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.787.2020.2.MC, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w zakresie:

-    uznania czynności wykonanych przez Gminę 1 na rzecz Mieszkańców Gminy 1 polegających na instalacji kolektorów solarnych/paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę / pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT,

-    podstawy opodatkowania dla ww. czynności wykonanych przez Gminę 1 na rzecz Mieszkańców Gminy 1 polegających na instalacji kolektorów solarnych / paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę/pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych,

-    prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków przez Gminę 1 w związku z realizacją projektów pn. „…” oraz pn. „…”.

Interpretację doręczono Państwu 22 stycznia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 lutego 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 22 lutego 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1)    uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej podstawy opodatkowania dla czynności wykonanych przez Gminę 1 na rzecz Mieszkańców Gminy 1 polegających na instalacji kolektorów solarnych / paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę/pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych (pytanie nr 2 wniosku ORD-IN).

2)    zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części – wyrokiem z 14 września 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 273/21.

26 października 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 2211/23:

1)    uchylił zaskarżony wyrok w całości;

2)    uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2021 r. nr 0133-KDIPT1-2.4012.787.2020.MC;

3)    odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2211/23 wpłynął do mnie 8 lipca 2026 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że Dyrektor KIS podważa finalne rozstrzygnięcie Sądu I instancji o uchyleniu interpretacji jedynie w części. Zdaniem Organu, WSA powinien uchylić interpretację w całości ze względu na jej niepodzielny charakter.

W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywania Dyrektora KIS i jednocześnie wskazał na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z: 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23; 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2140/23; 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2104/23; 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2106/23. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie obecnie orzekającym, stanowisko prawne z podanych orzeczeń, w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, przyjmuje za swoje.

NSA podał, że Dyrektor KIS trafnie wywodził, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała charakter niepodzielny. W związku z materią nią objętą, przy uwzględnieniu wydanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. (C-612/21 i C-616/21), należało uchylić interpretację w całości.

NSA wskazał, że we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono kilka pytań (3), które dotyczyły kilku problemów prawnych, jednak zaistniały w związku z jednym zdarzeniem podanym we wniosku. Wydając interpretację indywidualną, Dyrektor KIS ocenił stanowisko Gminy na kanwie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz oceny prawnej wnioskodawcy dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

NSA podkreślił, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-612/21 zapadł po wydaniu wspomnianej interpretacji. W świetle tego orzecznictwa: art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiąganie stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W tym miejscu wypada też przypomnieć o wyroku w sprawie C-616/21.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 ocenił, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejma po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przenosząc motywy z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 na okoliczność rozpoznawanej sprawy, NSA skonstatował, że skoro w sprawie nie było do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstał problem oceny, co stanowi podstawę opodatkowania z tego tytułu. Nie będą nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców.

Następnie NSA zaznaczył że Sąd I instancji stwierdził, że z powyższego jednoznacznie wynika, iż zaskarżona interpretacja była nieprawidłowa w zaskarżonej części (w pozostałej części organ podzielił stanowisko strony) w odniesieniu do obu elementów mających, zdaniem organu, wchodzić do podstawy opodatkowania. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, uznając, że jest związany zakresem zaskarżenia, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a ustawy o VAT), które miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem NSA, w kontekście tych zasadniczych motywów sądowych za niezgodną z prawem należy uznać również tę część interpretacji indywidualnej, w której oceniono stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pozostałych wątpliwości, nakreślonych w pytaniach do organu. Przeciwne zapatrywanie stanowiłoby wyraz akceptacji dla pozostawienia części interpretacji w obrocie prawnym jako prawnie właściwej, w sytuacji, gdy na etapie kontroli sądowej dostrzegalna jest przyczyna, tj. wyroki TSUE, kwalifikująca zaskarżony akt do uchylenia w całości.

NSA podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy oznacza to, że Sąd I instancji, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a p.p.s.a.

W konsekwencji - w odniesieniu do zapatrywań Dyrektora KIS - należało stwierdzić, że uchylenie interpretacji w części jest prawnie dopuszczalne. Jednak w realiach niniejszej sprawy uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie zapewnia wykonania prawa Unii Europejskiej, a ponadto ukierunkowuje na wydanie nowej interpretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne oceny. Nie uchylając interpretacji w całości, WSA pozostawił w mocy część interpretacji niezgodną z orzeczeniem TSUE, wskazującą, że czynności wykonywane przez Gminę 1 na rzecz Mieszkańców Gminy 1 polegające na instalacji kolektorów solarnych/panel fotowoltaicznych / kotłów na biomasę / pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, czego dalszą konsekwencją jest przyznane Gminie 1 prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od poniesionych wydatków na realizacją projektów pn. „…’’ oraz pn. „…”.

NSA podkreślił, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o uchyleniu interpretacji w części podlegało zatem uchyleniu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 2211/23,

•        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 2211/23.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Realizują Państwo projekty pn. „…” oraz „…”, polegające na zaprojektowaniu i montażu:

-       instalacji kolektorów słonecznych (służących ogrzewaniu wody),

-       mikro-instalacji fotowoltaicznych (służących wytwarzaniu energii elektrycznej),

-       kotłów na biomasę (służących wytwarzaniu ciepła),

-       pomp ciepła (służących ogrzewaniu lub chłodzeniu) - dalej łącznie: „Instalacje”.

Instalacje zostaną zainstalowane na / w prywatnych budynkach mieszkalnych oraz w wybranych przypadkach na sąsiadujących z nimi budynkach gospodarczych oraz na gruntach należących do mieszkańców Gminy. Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Urzędu Marszałkowskiego RPO (84%) oraz wkładów własnych mieszkańców (16%). O niniejsze dofinansowanie wnioskowali Państwo wraz z sąsiednią Jednostką Samorządu Terytorialnego. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli w Gminie stosowne deklaracje. Uczestnicy projektu zostali zobowiązani do uiszczenia odpłatności na Państwa rzecz przed rozpoczęciem prac budowlanych, co warunkować będzie podjęcie przez Państwa działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację.

Realizacja projektów pn. „…” oraz pn. „…” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), tj. w szczególności wskazanych w pkt 1 ww. przepisu w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz pkt 3 w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną. Projekty, o których mowa we wniosku są realizowane na przełomie 2020 r. i 2021 r. Udział poszczególnych źródeł finansowania projektu to:

-       84% kosztów netto na realizację inwestycji pochodzi z dotacji przyznanej Gminie 1,

-       16% kosztów netto na realizację inwestycji plus wartość VAT pochodzi z wpłat mieszkańców.

Faktury w związku z realizacją ww. projektów w części dotyczącej Państwa Gminy będą wystawiane na Państwa. W przypadku części inwestycji realizowanych przez sąsiednią Gminę - faktury będą wystawione na tą Gminę. Wykonawca dokona rozdzielenia prac wykonywanych dla poszczególnych podmiotów i wystawi odrębnie faktury dla Gminy 1 oraz Gminy sąsiedniej. Wykonawcę prac w zakresie wykonania Instalacji objętych projektami wyłoni, w imieniu obu Gmin, lider projektu - Gmina sąsiednia.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanych pytań w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy realizacja przez Państwa projektów pn. „…” oraz pn. „…”, jest / będzie wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się  zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy  i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 27 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 2211/23 i przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, należy uznać, że Państwa działania w związku z realizacją projektów pn. „…” oraz pn. „…” polegające na instalacji kolektorów solarnych/paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę / pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych Mieszkańców Gminy 1 nie stanowią / nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. projekty nie wykonują / nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizacja przez Państwa projektów pn. „…” oraz pn. „…” nie podlega / nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

W niniejszej sprawie otrzymywane od Mieszkańców wpłaty wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji kolektorów solarnych / paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę / pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych, nie stanowią / nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią / nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają / nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazania wymaga, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektów a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji ww. projektów nie wykonują / nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją ww. projektów nie stanowią / nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektów, nie stanowi / nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega / nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 2211/23 oraz TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – należy wskazać, że otrzymane przez Państwa wpłaty od mieszkańców, jak również otrzymane dofinansowanie w związku z realizacją przez Państwa projektów pn. „…” oraz pn. „…”, nie stanowią / nie będą stanowiły podstawy opodatkowania.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 3 należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przez Państwa przedmiotowych projektów na rzecz mieszkańców Gminy 1 nie podlega / nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują / nie będą dokonywali Państwo ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie występuje / nie będzie występował związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami na rzecz mieszkańców Państwa Gminy a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 2211/23 oraz TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdzam, że nie mają / nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przez Państwa projektów pn. „…” oraz pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie jest / nie będzie spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektów nie są / będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 również jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 21 stycznia 2021 r.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.