0113-KDIPT1-2.4012.683.2021.11.AJB

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)   ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 czerwca 2021 r. (wpływ 24 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 103/22 z 18 sierpnia 2022 r. (wpływ prawomocnego wyroku 13 marca 2026 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1932/22 (wpływ wyroku 20 stycznia 2026 r.); i

2)   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 sierpnia 2021 r. (według daty wpływu) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej położonej na jej terenach.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina realizowała inwestycję pn. „...” (dalej: „Inwestycja”).

Nabycie przez Gminę towarów i usług zostało dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje ... Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody i odbioru ścieków).

Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku infrastruktury powstałej w ramach realizacji ww. Inwestycji, Gmina odpłatnie udostępniła przedmiotowy majątek na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy (dalej: „umowa dzierżawy”). Inwestycja została podłączona do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i służy do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy.

Na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Gmina wskazała, iż aby upewnić się co do prawidłowości poziomu ustalonego wynagrodzenia wystąpiła o opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego określającą właściwą, godziwą wysokość czynszu dzierżawnego w związku z udostępnieniem do dzierżawy rzeczonej infrastruktury.

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu jest dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK_V7M oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Ponadto w odpowiedzi na poniższe pytania Wnioskodawca wskazał:

1)    W jakiej wysokości zostały poniesione nakłady na infrastrukturę realizowaną w ramach inwestycji pn. „...”?

Łączna wartość inwestycji pn. „...” to .... PLN brutto, przy czym nakłady poniesione na nią przez Gminę (po odjęciu otrzymanego dofinansowania ze środków zewnętrznych na realizację inwestycji) wynoszą .... PLN.

2)    Na jaki okres została zawarta umowa dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji?

Gmina informuje, iż umowa dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji została zawarta na czas określony od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

3)    Czy odpłatność za świadczone przez Spółkę na rzecz Państwa (w tym jednostek organizacyjnych Gminy) usługi jest ustalona na poziomie rynkowym?

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż wysokość opłaty za świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy (w tym na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) usługi wodno-kanalizacyjne ustalana jest na podstawie powszechnie obowiązującej taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy ....

Ww. taryfa została zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej ... - Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na podstawie art. 24e ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028).

Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość ww. opłaty, do której zapłaty zobowiązana zostaje Gmina ustalana jest w ten sam sposób jak wysokość opłaty za usługi świadczone na rzecz innych odbiorców - tj. Gmina traktowana jest przez Spółkę jak każdy inny podmiot, na rzecz którego świadczy usługi.

W konsekwencji, w opinii Gminy odpłatność za świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy (w tym jednostek organizacyjnych Gminy) usługi ustalana jest na poziomie rynkowym.

4)    W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, iż „Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).” należy jednoznacznie podać:

a)  Jaki jest przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury?

b)  Czy obrót z tytułu ww. dzierżawy jest znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

c)   Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego jest stała, czy zmienna?

d)  Od czego jest uzależniona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy przedmiotowej infrastruktury?

e)  Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego?

f)    Czy wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana jest z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych?

g)  Czy kwota czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. czy odpowiada średniorynkowym kwotom za tego typu czynności w odniesieniu do tego typu infrastruktury?

h)  W jakiej relacji pozostaje czynsz dzierżawny za rok z nakładami poniesionymi na inwestycję dotyczącą remontu i rozbudowy ujęcia wody ....dla wodociągu ....? Proszę podać jednoznacznie wielkość udziału.

i)    Czy czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione na realizację ww. inwestycji?

j)    Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku? Jeśli tak, to należy wskazać w jakim okresie?

Ad. a)

Przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury wynosi .... PLN netto.

Ad. b)

Gmina pragnie wskazać, iż każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu ww. dzierżawy. Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wydaje się niewłaściwe.

Wychodząc jednak naprzeciw Organowi, Gmina doprecyzowuje, iż dochody z tytułu przedmiotowej dzierżawy w skali roku stanowią ok. 0,02% dochodów własnych Gminy wykonanych w 2020 r. oraz ok. 0,01% dochodów wykonanych ogółem w 2020 r.

Ad. c)

Ustalona wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego od Spółki na rzecz Gminy jest stała - jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie 4 lit. a), kwota czynszu dzierżawnego wynosi ....PLN netto rocznie.

Ad. d)

Gmina pragnie wskazać, iż wysokość czynszu dzierżawnego przedmiotowej infrastruktury została ustalona na podstawie uzyskanej przez Gminę opinii rzeczoznawcy. Rzeczoznawca uzależnił natomiast wysokość czynszu od wartości rynkowej infrastruktury (patrz szerzej w odpowiedzi na pytanie 4 lit. e) poniżej).

Ad. e)

Kwota czynszu dzierżawnego ustalona przez rzeczoznawcę została określona jako iloczyn wartości rynkowej (ekonomicznej) przedmiotowej infrastruktury oraz stopy dyskonta. Czynniki jakie miały wpływ na wyliczenie ww. kwoty to w szczególności:

• prognozowane przychody ze sprzedaży związane z Infrastrukturą;
• prognozowane koszty eksploatacji i utrzymania Infrastruktury np. koszty materiałów, energii, opłaty za usługi wodne, wynagrodzenia;
• stopa dyskontowa (kapitalizacji) obliczona dla przedmiotowej infrastruktury wedle metodologii przyjętej przez rzeczoznawcę.

Ad. f)

Wysokość czynszu dzierżawnego przedmiotowej infrastruktury została ustalona na podstawie uzyskanej przez Gminę opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego. Zgodnie z wyjaśnieniami otrzymanymi od rzeczoznawcy, wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona w oparciu o wartość rynkową infrastruktury, a nie koszt poniesionych nakładów inwestycyjnych, bowiem koszt ten stanowi wartość odtworzeniową.

Ad. g)

Gmina pragnie ponownie zaznaczyć, iż w celu upewnienia się co do prawidłowości poziomu ustalonego czynszu dzierżawnego, uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego, który jako wykwalifikowany specjalista zawodowo zajmujący się tą tematyką i dysponujący stosownymi uprawnieniami w tym zakresie (wpisany do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju) określił wysokość czynszu dzierżawnego, biorąc pod uwagę wszelkie istotne z perspektywy wyceny czynniki.

Zgodnie z wyjaśnieniami otrzymanymi od rzeczoznawcy kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Ad. h)

Jak już zostało wskazane powyżej, wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę (po odjęciu otrzymanego dofinansowania ze środków zewnętrznych) na Infrastrukturę wyniosła .... PLN brutto, natomiast kwota czynszu dzierżawnego wynosi ..... PLN netto rocznie (tj. .....PLN brutto). W konsekwencji, roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie stanowiło ok. 0,99% poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z remontem i rozbudową ujęcia wody .....

Ad. i)

Gmina pragnie wskazać, iż z treści uzyskanej Opinii wynika, że ustalając właściwą kwotę czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowej, rzeczoznawca dokonał odpowiedniej analizy, stosując w tym zakresie metodologię wyceny adekwatną dla tego typu rynku i tej sytuacji.

Jak Gmina jednak rozumie, Organ zadając niniejsze pytanie nie ma na celu zagłębienia się w szczegółową metodologię wyceny zastosowaną przez rzeczoznawcę, a wyłącznie podstawową – i najwyraźniej pozbawioną znaczenia dla wysokości czynszu dzierżawnego w wypadku regulowanego rynku gospodarki wodno-ściekowej - analizę zestawienia kosztów Inwestycji oraz sumy otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia za okres amortyzacji Inwestycji. Gmina informuje zatem, że kwoty pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego nie będą sumować się w okresie użytkowania infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do wartości nakładów poniesionych na jej wybudowanie.

W tym miejscu Gmina ponownie pragnie jednak podkreślić, iż jak wskazała we Wniosku, aby wykluczyć wszelkie wątpliwości co do prawidłowości poziomu ustalonego w przedmiotowym zakresie wynagrodzenia - poddała je zewnętrznej, niezależnej kontroli profesjonalnie działającego w tym zakresie podmiotu. Wskazana przez rzeczoznawcę wartość czynszu dzierżawnego ma zatem dla Gminy charakter obiektywny i pozostający poza jej kontrolą.

Jednocześnie podkreślić należy, iż ustalona wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia przesłanki wynikające z Opinii rzeczoznawcy majątkowego, który - działając w ramach swojej profesjonalnej działalności, jako rzeczoznawca majątkowy posiadający wymagane prawem uprawnienia usankcjonowane wpisem do prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju rejestru - dokonał wyliczenia godziwej wysokości wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu przedmiotowej dzierżawy, biorąc pod uwagę wszelkie istotne z perspektywy wyceny czynniki.

Ad. j)

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie 4 lit. i), kwoty pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego nie będą sumować się w okresie użytkowania infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do wartości nakładów poniesionych na jej wybudowanie.

Wychodząc jednak naprzeciw Organowi, Gmina pragnie wskazać, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę z tytułu przedmiotowego czynszu umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji po ok. 101 latach.

5)     Kto pokrywa koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym infrastruktury oddanej w  dzierżawę?

Gmina pragnie wskazać, iż koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym przedmiotowej infrastruktury, w tym naprawy, utrzymanie czystości i konserwacja Infrastruktury pokrywane są przez dzierżawcę, tj. przez Spółkę.

6)     Czy Gmina, niezależnie od działalności Spółki, wykonuje jakiekolwiek czynności za pomocą ww. infrastruktury? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, jakie to są czynności, z uwzględnieniem informacji, czy są to czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Gmina informuje, iż niezależnie od działalności Spółki, nie wykonuje ona żadnych czynności za pomocą ww. infrastruktury.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż jedyną czynnością wykonywaną przez nią związaną z Infrastrukturą jest jej odpłatne udostępnianie na podstawie umowy dzierżawy Spółce. Gmina doprecyzowuje, iż już na etapie planowania przedmiotowej inwestycji miała ona zamiar wydzierżawić Infrastrukturę na rzecz Spółki oraz zamiar ten został urzeczywistniony po zakończeniu realizacji Inwestycji.

Pytanie

Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji? (oznaczone we wniosku jako nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Gminę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługa odpłatnej dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia przedmiotowego majątku towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania infrastruktury nie byłoby możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w przedmiotową infrastrukturę.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.124.2020.2.IG, w której Organ wskazał, iż „w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, Gminie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461- IBPP3.4512.233.2017.1.MD, organ podatkowy stwierdza, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-55/16-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących oczyszczalni z czynnościami opodatkowanymi - które Gmina wykonuje od zakończenia budowy oczyszczalni na podstawie zawartej umowy dzierżawy z ZUK - Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.298.2019.2.AZ, wskazując, że: „Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z przyłączem, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. przyłącza na podstawie umowy cywilnoprawnej”.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej odpłatnej usługi dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji są w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w przedmiotowym zakresie.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi na jej wykorzystywanie do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz Spółki, która to usługa w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Postanowienie o odmowie wydania interpretacji

23 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.683.2021.3.IR o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą (pytania oznaczonego we wniosku nr 2) (odebrali je Państwo 30 września 2021 r.). W postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że opisany stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

7 października 2021 r. wnieśli Państwo zażalenie na wydane postanowienie.

29 listopada 2021 r. wydałem postanowienie znak 0113-KDIPT1-2.4012.683.2021.4.AJB o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia z 23 września 2021 r.

Postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z 23 września 2021 r. doręczono Państwu 8 grudnia 2021 r.

Skarga na postanowienie o odmowie wydania interpretacji

4 stycznia 2022 r. (wpływ do Organu 10 stycznia 2022 r.) wnieśli Państwa skargę na postanowienie znak 0113-KDIPT1-2.4012.683.2021.4.AJB do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie postanowienia II oraz poprzedzającego postanowienia I,
• zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie  – wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 103/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1932/22 oddalił moją skargę kasacyjną wskazując, iż:

Wyrok WSA we Wrocławiu, który uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie stał się prawomocny od 14 listopada 2025 r. i wpłynął do mnie 13 marca 2026 r.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że:

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.683.2021.3.IR, tj. 23 września 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 103/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1932/22.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn.zm), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku  należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które  nie są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli  w  przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz  niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w  art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do  obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z  którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w  sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od  towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r,. poz. 1372):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle wydanej 23 września 2021 r. interpretacji o nr 0113-KDIPT1-2.4012.471.2021.2.IR dotyczącej pytania oznaczonego przez Państwa we wniosku jako nr 1 stwierdzającej, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Państwa Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Państwa Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku uznaję, że majątek powstały w ramach realizowanej Inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby wykorzystywali Państwo powstałą w ramach Inwestycji infrastrukturę w inny sposób niż wydzierżawienie jej odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Spółce.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne poniesione na realizację inwestycji mają/będą miały związek – jak wynika  z okoliczności sprawy  – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieni majątku powstałego w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy.

Tym samym – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji pn. „...” w przypadku wykorzystywania ww. majątku wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (tj. wyłącznie w celu ich odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki w drodze odpłatnej dzierżawy). Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Państwo pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz stanowisko sądów administracyjnych przedstawionych w ww. wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że w – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy – mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji pn. „...”. Prawo to będzie przysługiwało Państwu pod  warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy. 

Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą (pytanie oznaczonego we wniosku nr 2) uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.683.2021.3.IR, tj. 23 września 2021 r.

Ponadto wskazać należy, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), natomiast wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytania oznaczonego nr 1 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.