0113-KDIPT1-2.4012.671.2026.1.KT

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, importu usługi badań genetycznych polegającej na przygotowaniu bibliotek eksomowych (WES) i sekwencjonowaniu NGS oraz analizie bioinformatycznej i przechowywaniu danych sekwencjonowania w chmurze.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Instytut „X” ul. …, … nr NIP ... będący Wnioskodawcą (dalej „Wnioskodawca” lub „Instytut”), utworzony został na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia …  r. w sprawie utworzenia Instytutu „X” w ... (Dz. U. Nr …). Instytut jest państwową jednostką organizacyjną, wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym.

Instytut posiada osobowość prawną i działa na podstawie:

1)    ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t. j. Dz. U. 2016 poz. 371);

2)    ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668);

3)    ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.);

4)    ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.);

5)    ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646);

6)    Ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. 2016 poz. 2259 z późn.zm.);

7)    Statutu Instytutu.

Nadzór nad Instytutem sprawuje Minister Zdrowia. Przedmiotem działania Instytutu jest m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, wdrożeniowych, szkoleń podyplomowych, uczestniczenie w systemie ochrony zdrowia ukierunkowanym na potrzeby opieki zdrowotnej. Instytut jest jednym z największych wysokospecjalistycznych ośrodków medycznych w Rzeczypospolitej Polskiej. Do podstawowej działalności Instytutu należy:

1)    prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, w szczególności w zakresie nauk medycznych;

2)    przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;

3)    wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych;

W związku z prowadzoną działalnością podstawową Instytut może:

1)    upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;

2)    wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;

3)    opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;

4)    prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;

5)    prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania Instytutu;

6)    prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także działalność wspierającą innowacyjność przedsiębiorstw;

7)    wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;

8)    opracowywać i wydawać opinie o wyrobach;

9)    inicjować i współdziałać merytorycznie w przygotowywaniu założeń do aktów prawnych oraz innych dokumentów dotyczących opieki zdrowotnej;

10) prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Instytut, poza wymienionymi wyżej zadaniami, może również prowadzić:

1)    kształcenie w szkole doktorskiej i na studiach podyplomowych, związane z prowadzonymi przez Instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi,

2)    inne formy kształcenia – na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668).

Ponadto Instytut może prowadzić działalność taką jak:

1)    uczestniczenie w systemie ochrony zdrowia poprzez udzielanie świadczeń zdrowotnych, w szczególności świadczeń profilaktycznych, diagnostycznych oraz leczniczych szpitalnych i ambulatoryjnych, a także tworzenie warunków organizacyjnych i technicznych do realizacji zadań leczniczych na potrzeby obronne państwa,

2)    opiniowanie produktów kosmetycznych, preparatów biologicznych do celów medycznych, odżywczych suplementów diety, żywności dla niemowląt, środków dezynfekcyjnych do celów higienicznych, preparatów bakteriologicznych do celów medycznych i weterynaryjnych, produktów mlecznych i zbożowych zawartych w tej klasie, zabawek dla dzieci, aparatury rehabilitacyjnej do ciała i diagnostycznej do celów medycznych, aparatów i instrumentów medycznych, odzieży specjalnej używanej w salach operacyjnych lub do innych celów medycznych, bielizny osobistej i rajstop, produktów spożywczych i przemysłowych, rekomendowanych pacjentom Instytutu,

3)    świadczenie usług hotelarskich polegającą w szczególności na:

a)    zapewnieniu miejsc hotelowych dla pracowników zatrudnionych w Instytucie;

b)    prowadzeniu działalności hotelarskiej dla gości z zewnątrz oraz dla rodziców i opiekunów dzieci, którym Instytut udziela świadczeń zdrowotnych;

c)    prowadzeniu innej działalności usługowej i handlowej.

Ponadto Instytut jest podmiotem leczniczym, w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991). Głównym obszarem działalności Instytutu jest świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia. Do podstawowych zadań Instytutu należy organizowanie i udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych, wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania osobom, których stan zdrowia tego wymaga.

Zakres udzielanych przez Instytut świadczeń zdrowotnych wynika ze statutu oraz wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Instytut świadczy profesjonalną pomoc medyczną zarówno mieszkańcom regionu, jak i pacjentom z całego kraju (ponad .... pacjentów pochodzi spoza województwa ...). W jednostce funkcjonuje unikalna w skali kraju integracja podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej oraz leczenia szpitalnego matki i dziecka. Rocznie w Instytucie hospitalizowanych jest blisko … pacjentów, udziela się także blisko … porad ambulatoryjnych. Instytut udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń w oparciu o kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia. Instytut należy do sieci szpitali (kategoria: szpitale ogólnopolskie) i posiada kontrakt z NFZ nr … z dnia … grudnia 2024 r. obowiązujący do …..2027 r. i ma zagwarantowane środki na działalność zarówno w formie ryczałtu szpitalnego, w ramach pakietu onkologicznego a także na świadczenia limitowane np. świadczenia diagnostyki i leczenia onkologicznego poza pakietem onkologicznym.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „Podatek VAT”), o którym mowa w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) (dalej „Ustawa VAT”). Świadczone przez Instytut usługi w zakresie opieki medycznej, stanowią podstawowy i dominujący zakres prowadzonej działalności. Usługi te podlegają zwolnieniu od Podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Instytut świadczy również usługi kształcenia kadr medycznych, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt c) Ustawy o VAT jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych. Poza działalnością podstawową w zakresie świadczeń zdrowotnych zwolnionych z Podatku VAT, Instytut świadczy usługi podlegające opodatkowaniu Podatkiem VAT na zasadach ogólnych, w szczególności wynajmuje powierzchnię użytkową w niektórych należących do Instytutu budynkach na cele związane z działalnością gastronomiczną (bary), a także paczkomaty i automaty do wydawania napojów i przekąsek oraz wynajmuje basen i świadczy usługi parkingowe. Instytut świadczy również usługi w zakresie badań klinicznych oraz usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Instytut prowadzi także działalność badawczo-rozwojową w obszarze badań naukowych i prac rozwojowych, która nie spełnia przesłanek definicji działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT oraz która nie podlega opodatkowaniu Podatkiem VAT.

W ramach struktury Instytutu funkcjonuje Zakład Genetyki w skład którego wchodzi ... Zakład Genetyki jest ośrodkiem referencyjnym Instytutu w zakresie diagnostyki i poradnictwa genetycznego chorób uwarunkowanych genetycznie, w tym chorób rzadkich. Do głównych zadań Zakładu Genetyki należy:

• diagnostyka molekularna (analiza DNA) chorób genetycznych,
• diagnostyka cytogenetyczna aberracji chromosomowych,
• diagnostyka prenatalna,
• kwalifikowanie pacjentów do badań genetycznych,
• poradnictwo genetyczne,
• analiza ryzyka genetycznego,
• badania chorób rzadkich,
• diagnostyka nowotworów o podłożu genetycznym,
• diagnostyka niepłodności i zaburzeń rozrodu

Zakład Genetyki realizuje zadania z zakresu diagnostyki chorób uwarunkowanych genetycznie, diagnostyki chorób rzadkich, diagnostyki prenatalnej, diagnostyki onkologicznej oraz kwalifikacji pacjentów do odpowiednich metod terapeutycznych. Działalność ta ma charakter stricte medyczny i służy bezpośrednio:

• profilaktyce zdrowotnej,
• zachowaniu zdrowia,
• ratowaniu zdrowia i życia pacjentów,
• przywracaniu zdrowia,
• poprawie stanu zdrowia pacjentów.

Czynności wykonywane przez Zakład Genetyki stanowią element świadczonych przez Instytut usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Badania diagnostyczne w tym genetyczne wykonywane przez Zakład Genetyki są niezbędne dla świadczenia usług ochrony zdrowia na najwyższym poziomie w szczególności w zakresie profilaktyki ale również w procesie leczenia poszczególnych pacjentów. Instytut nie posiada technologii pozwalającej na wykonywanie wszelkiego rodzaju badań niezbędnych dla realizacji celów Zakładu Genetyki takich jak np. badania laboratoryjne związane z pozyskiwaniem surowych odczytów sekwencji DNA, bez udziału w procesie diagnostycznym pacjenta. W związku z powyższym Instytut jest zmuszony do zakupu specjalistycznych usług w tym zakresie w tym usług przygotowania bibliotek eksomowych (WES) i sekwencjonowania NGS oraz usług analizy bioinformatycznej i przechowywania danych sekwencjonowania w chmurze („Usługi”). Współczesna diagnostyka genetyczna w wielu obszarach medycyny nie może być obecnie prowadzona bez wykorzystania technologii sekwencjonowania nowej generacji (NGS). Dotyczy to w szczególności:

• diagnostyki chorób rzadkich,
• chorób metabolicznych,
• diagnostyki wad wrodzonych,
• chorób neurologicznych,
• diagnostyki onkologicznej,
• kwalifikacji do terapii celowanych,
• diagnostyki prenatalnej,
• identyfikacji mutacji odpowiedzialnych za rozwój określonych schorzeń.

Usługi obejmujące przygotowanie bibliotek eksomowych (WES), sekwencjonowanie metodą NGS (Next Generation Sequencing), analizę bioinformatyczną danych sekwencjonowania oraz przechowywanie danych genomowych w infrastrukturze chmurowej stanowią obecnie integralny i niezbędny element nowoczesnej diagnostyki genetycznej prowadzonej przez Zakład Genetyki Instytutu. Usługa przygotowania bibliotek eksomowych (WES) stanowi pierwszy niezbędny etap procesu diagnostycznego umożliwiającego analizę materiału genetycznego pacjenta. Bez odpowiedniego przygotowania bibliotek DNA niemożliwe jest przeprowadzenie prawidłowego sekwencjonowania oraz dalszej analizy diagnostycznej. Czynność ta nie ma charakteru technicznego oderwanego od procesu leczenia, lecz stanowi element niezbędny dla uzyskania informacji diagnostycznych wykorzystywanych następnie przez lekarzy prowadzących. Również sekwencjonowanie NGS stanowi kluczowy element procesu diagnostycznego. Wyniki sekwencjonowania pozwalają na:

• identyfikację mutacji genetycznych,
• wykrywanie aberracji genomowych,
• ustalenie przyczyn chorób,
• dobór odpowiedniej terapii,
• ocenę ryzyka wystąpienia określonych schorzeń,
• monitorowanie skuteczności leczenia.

W praktyce klinicznej wyniki uzyskane w toku sekwencjonowania są wykorzystywane bezpośrednio przez lekarzy specjalistów przy podejmowaniu decyzji terapeutycznych dotyczących konkretnych pacjentów.

Usługi te są zatem wykonywane wyłącznie w celu ochrony zdrowia pacjenta i posiadają jednoznaczny cel diagnostyczny oraz terapeutyczny. Niezbędnym elementem całego procesu jest również analiza bioinformatyczna danych sekwencjonowania. Współczesne badania NGS generują ogromną ilość danych genomowych, których interpretacja bez specjalistycznych narzędzi bioinformatycznych jest praktycznie niemożliwa. Analiza bioinformatyczna umożliwia:

• identyfikację wariantów genetycznych,
• filtrowanie danych,
• ocenę patogenności zmian,
• interpretację kliniczną wyników,
• przygotowanie raportów diagnostycznych dla lekarzy.

Bez wykonania analizy bioinformatycznej dane uzyskane w procesie sekwencjonowania pozostawałyby wyłącznie surowym materiałem technicznym, niemożliwym do wykorzystania w procesie diagnostycznym i terapeutycznym. Analiza bioinformatyczna stanowi więc integralny element usługi diagnostycznej, bez którego nie jest możliwe osiągnięcie celu medycznego świadczenia. Podobnie usługa przechowywania danych sekwencjonowania w chmurze pozostaje funkcjonalnie i organizacyjnie związana z procesem diagnostycznym. Dane genomowe:

• wymagają długoterminowego zabezpieczenia,
• muszą być przechowywane zgodnie z rygorystycznymi wymogami jakościowymi,
• są wykorzystywane do ponownej analizy wyników,
• służą monitorowaniu procesu leczenia,
• mogą mieć znaczenie dla dalszej diagnostyki pacjenta.

Przechowywanie danych nie stanowi w tym przypadku autonomicznej usługi informatycznej, lecz element infrastruktury niezbędnej dla prawidłowej realizacji świadczeń diagnostycznych i medycznych. Bez zapewnienia odpowiedniego środowiska przechowywania i przetwarzania danych realizacja diagnostyki genomowej byłaby niemożliwa. Wszystkie wskazane usługi tworzą zatem jeden funkcjonalny i gospodarczy proces diagnostyczny, którego celem jest:

• postawienie diagnozy,
• ustalenie przyczyn choroby,
• dobór terapii,
• monitorowanie leczenia,
• profilaktyka zdrowotna.

Usługi te pozostają więc ściśle związane z usługami opieki medycznej wykonywanymi przez Instytut. W celu przeprowadzenia badań diagnostycznych, Wnioskodawca nabywa Usługi od niemieckiej spółki, będącej globalnym dostawcą analiz genetycznych dla szerokiego zakresu zastosowań medycznych i posiadającej największe laboratorium w Europie w dziedzinie genetyki klinicznej („Usługodawca”). Usługodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku nabycia Usługi od podmiotu zagranicznego Wnioskodawca rozpoznaje import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 Ustawy VAT. Usługodawca jest jednostką naukowo-badawczą, świadczy usługi medyczne polegające na wykonaniu badań diagnostycznych oraz świadczy usługi sekwencjonowania tj. przygotowania bibliotek eksomowych (WES) i sekwencjonowania NGS oraz analizy bioinformatycznej i przechowywania danych sekwencjonowania w chmurze do których wykonania niezbędne są urządzenia i maszyny którymi Usługodawca dysponuje. Usługi świadczone przez Usługodawcę obejmują wszystkie istotne z punktu widzenia choroby obszary genomu oraz wybrane zakażenia niegenetyczne. Usługodawca jako jednostka badawczo-naukowa posiada odpowiednią akredytację wydaną przez władze Niemieckiej Republiki Federalnej, do przeprowadzania badań w zakresie:

• opieki medycznej (analityka kwasu nukleinowego),
• opieki medycznej (medyczne badania laboratoryjne w ramach studiów klinicznych),

Obszar badań:

• Analityka kwasu nukleinowego,
• Genetyka ludzka (cytogenetyka),
• Genetyka ludzka (molekularna genetyka ludzka).

Instytut kupuje Usługę natomiast cały dalszy ciąg badań diagnostycznych, czyli analiza danych oraz przygotowanie raportów, jest opracowana przez Instytut (Zakład Genetyki). Badania te stanowią narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń określonego typu. Zgromadzone w ten sposób dane umożliwiają lekarzowi dobór terapii odpowiedniej dla konkretnego pacjenta oraz pozwalają na lepsze zrozumienie rezultatów leczenia, uwzględniając informacje o jego odporności na określone metody terapeutyczne. W wielu przypadkach badania te dostarczają lekarzowi także dane prognostyczne, tj. informacje na temat prawdopodobnego przebiegu choroby pacjenta (w szczególności w zakresie tempa jej rozwoju), co również przekłada się na dobór odpowiedniej terapii. Usługa polega na technicznym wykonaniu reakcji laboratoryjnych oraz poddaniu uzyskanego preparatu odczytowi sekwencji materiału genetycznego z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu, tzw. sekwenatora o wysokiej przepustowości oraz wykonaniu innych czynności niezbędnych dla wykonania Usługi tj. analizy bioinformatycznej i przechowywania danych sekwencjonowania w chmurze. Bezpośrednim celem Usług jest wykonanie genetycznego badania diagnostycznego będącego elementem świadczonych przez Instytut usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wykonanie Usługi jest niezbędne do uzyskania danych w zakresie sekwencji materiału genetycznego pacjenta, a tym samym jest niezbędne do wykonania dla niego badania diagnostycznego, postawienia rozpoznania klinicznego i zaplanowania leczenia w celu poprawy zdrowia. Wykonanie genetycznego badania diagnostycznego, które służy celom zdrowotnym i profilaktycznym, nie jest możliwe bez etapu usługi sekwencjonowania oraz bez wykonania dalszych etapów, czyli analizy danych, analizy bioinformatycznej oraz przygotowania raportów (Usługi). Kupowana przez Instytut Usługa jest jednym z wielu etapów laboratoryjnych niezbędnych do wykonania badania i wydania wyniku diagnostycznego. Dlatego należy stwierdzić, że Usługi nabywane od Usługodawcy są elementem niezbędnym do wyświadczenia przez Instytut usług ochrony zdrowia, ponieważ Usługa jest integralnym etapem procedury diagnostycznej wysokoprzepustowych badań genetycznych. Bez wykonania Usługi nie jest możliwe uzyskanie danych genomowych do ich dalszej analizy i wydania wyniku diagnostycznego. Instytut nabywa Usługi wyłącznie w celu wykonywania badań genetycznych przez Zakład Genetyki, które są niezbędne dla wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zakupione Usługi nie są wykorzystywane do innych celów niż terapeutyczne, niezwiązane z diagnozą i terapią indywidualnego pacjenta w szczególności nie stanowią ogólnej informacji niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta.

Wykonywane badania są elementem medycyny spersonalizowanej. Świadczone usługi dotyczą wyłącznie ochrony zdrowia. Nie służą określaniu cech mających wpływ na aspekty życia inne niż zdrowotne. Usługi nabywane przez Instytut od Usługodawcy są wykorzystywane w celach diagnostycznych i stanowią istotny element procesu opieki zdrowotnej, wspierając diagnostykę oraz leczenie pacjentów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Usługodawca specjalizuje się w diagnostyce genetycznej oraz usługach sekwencjonowania materiału genetycznego i jest uznawany za jednego z liderów w dziedzinie genetyki klinicznej, współpracując z lekarzami, klinikami oraz przemysłem farmaceutycznym. Usługodawca posiada laboratoria oraz certyfikaty niezbędne do wykonania Usług. Zgodnie z posiadanymi przez Instytut informacjami Usługodawca ma siedzibę w Niemczech i nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługodawca funkcjonuje jako laboratorium diagnostyczne oraz jest jednostką badawczo-naukową, posiadającą odpowiednie akredytacje wymagane do realizacji badań genetycznych na zlecenie lekarzy i instytucji medycznych. W zakresie działalności Usługodawcy znajduje się m.in. pobieranie i analiza materiału genetycznego, przygotowywanie raportów diagnostycznych oraz wspomaganie procesu leczenia przez dostarczanie danych lekarzom prowadzącym. Usługodawca prowadzi działalność w oparciu o obowiązujące w Niemczech w tym zakresie przepisy w tym:

• Gendiagnostikgesetz (GenDG) – ustawa o diagnostyce genetycznej, regulująca wykonywanie badań genetycznych oraz wymagania dotyczące zgody pacjenta i kwalifikacji personelu;
• Rili-BÄK – wytyczne Niemieckiej Izby Lekarskiej dotyczące zapewnienia jakości w badaniach laboratoryjnych;
• MPDG (Medizinprodukterecht-Durchführungsgesetz) – niemiecka ustawa wykonawcza określająca obowiązki laboratoriów oraz nadzór nad nimi.
• DIN EN ISO 15189 – międzynarodowa norma określająca wymagania dla laboratoriów medycznych, w tym dotyczące jakości i kompetencji personelu;
• DIN EN ISO 17025 – norma dotycząca kompetencji laboratoriów badawczych w zakresie wykonywanych analiz laboratoryjnych.

Na podstawie powyższych przepisów i norm, Usługodawca jest uprawniona do:

• wykonywania badań genetycznych i molekularnych na zlecenie lekarzy oraz instytucji medycznych,
• opracowywania i walidacji testów diagnostycznych,
• przygotowywania raportów medycznych wykorzystywanych w diagnostyce i leczeniu pacjentów,
• prowadzenia usług w systemie ochrony zdrowia zgodnie z wymaganiami IVDR oraz MPDG,
• realizowania badań zgodnie z wymogami jakościowymi i proceduralnymi określonymi przez GenDG i Rili-BÄK.

Usługodawca nie posiada odrębnego zezwolenia na prowadzenie działalności leczniczej, ponieważ zgodnie z niemieckim porządkiem prawnym laboratoria diagnostyczne nie wymagają takiego zezwolenia i nie podlegają rejestracji jako "lecznicze" placówki. Ich działalność regulowana jest przez powyższe akty prawne i normy jakościowe. Niemieckie przepisy różnicują działalność leczniczą (Heilbehandlung) i diagnostyczną, traktując laboratoria jako odrębny typ usługodawców zdrowotnych działających w systemie opieki zdrowotnej i podlegają szczegółowym regulacjom technicznym i jakościowym (np. Medizinproduktegesetz, IVDR, normy ISO).

Reasumując:

• Usługi są nabywane przez Instytut od Usługodawcy wyłącznie w celu wykonywania badań diagnostycznych, których celem jest profilaktyka i ochrona zdrowia pacjentów, w tym postawienie rozpoznania i dobór właściwego leczenia. Usługi są niezbędnym etapem procesu świadczenia usług ochrony zdrowia tj. usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
• Usługi te są wykonywane przez instytucję wyspecjalizowaną w badaniach genetycznych, działającą w ścisłym związku z systemem ochrony zdrowia, akredytowaną i podlegającą rygorom jakościowym właściwym dla usług medycznych.

Wniosek dotyczy wyłącznie usług nabywanych od Usługodawcy. Wniosek nie dotyczy innych podmiotów i innych usług niż wskazane we wniosku.

Pytanie

Czy usługi badań genetycznych polegające na przygotowaniu bibliotek eksomowych (WES) i sekwencjonowaniu NGS oraz analizie bioinformatycznej i przechowywaniu danych sekwencjonowania w chmurze nabywane w celu diagnostyki medycznej przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego tj. Usługodawcy, uprawnionego na podstawie przepisów w państwie siedziby tego podmiotu (Niemcy) do świadczenia tego typu usług, korzystają ze zwolnienia z Podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy usługi badań genetycznych polegające na przygotowaniu bibliotek eksomowych (WES) i sekwencjonowaniu NGS oraz analizie bioinformatycznej i przechowywaniu danych sekwencjonowania w chmurze nabywane w celu diagnostyki medycznej przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego tj. Usługodawcy, uprawnionego na podstawie przepisów w państwie siedziby tego podmiotu (Niemcy) do świadczenia tego typu usług, korzystają ze zwolnienia z Podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

W przypadku świadczenia usług ogólną zasadę określenie miejsca świadczenia reguluje art. 28b Ustawy VAT.

Kwestia ustalenia miejsca świadczenia jest bardzo istotna, ponieważ od tego zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Definicję podatnika dla celów rozdziału określa art. 28a Ustawy VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług, do których nie znajduje zastosowanie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)    usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)    usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, – w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1a Ustawy VAT, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie do art. 17 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem Podatku VAT oraz nabywcą Usług świadczonych przez Usługodawcę, który jest niemiecką spółką, będącą aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nabywając Usługę od zagranicznego podmiotu, powinien rozpoznać import usług, który zostanie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy VAT na terytorium Polski tj. w myśl art. 28b Ustawy VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT.

W praktyce oznacza to, że Instytut powinien przy zakupie Usług naliczyć podatek należny, według obowiązującej w Polsce w stosunku do tego rodzaju usług stawki VAT, który jednocześnie stanowi podatek naliczony. Ewentualnego odliczenia Instytut dokonuje zgodnie z przysługującym mu prawem tj. z uwzględnieniem proporcji. W przypadku gdy Usługi podlegają w Polsce zwolnieniu z Podatku VAT, Instytut powinien zastosować zwolnienie przy zakupie Usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Oznacza to, że w przypadku braku bezpośredniego związku z leczeniem nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Przytoczone wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT w zakresie zwolnienia z opodatkowania opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)    opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b)    świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Ze względu na brak definicji legalnej oraz obowiązujący w prawie podatkowym prymat wykładni językowej, do odkodowania znaczenia pojęć „profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia” należy zastosować wykładnię językową. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo ratowanie należy odwołać się do słów ratować i ratownictwo. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie przywracanie zdrowia oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zwrot „poprawa” oznacza zmianę stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25).

Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej () odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d 'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Ww. pojęcie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada określeniom używanym przez Trybunał postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Rzecznik zauważa również, że: działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Zatem, w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.). Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego. Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1)    przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2)    samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3)    jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1050),

4)    instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383 oraz z 2021 r. poz. 1192 i 2333),

5)    fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6)    osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) jednostki wojskowe – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (m.in. sprawy C-307/01, C-262/08, C-106/05), decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z Podatku VAT ma charakter i cel świadczonej usługi, a nie wyłącznie jej forma organizacyjna czy status formalny świadczeniodawcy w danym państwie członkowskim. Tak długo, jak usługa służy konkretnemu pacjentowi i celom zdrowotnym, może korzystać ze zwolnienia na mocy prawa unijnego. Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych np. w wyroku z dnia 9 lutego 2021 roku (sygn. akt I FSK 425/20) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie („NSA”) stwierdził, że „Możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie niweczy okoliczność, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe”. W innym wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 roku (sygn. akt I FSK 470/19) skład orzekający tego samego sądu zauważył, iż „Podmiot leczniczy to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się na potrzeby interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych sfer życia społecznego.”

Ponadto należy zauważyć, że gdyby Usługodawca prowadził działalność w Polsce, istniałaby możliwość uznania tego podmiotu za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Podczas wyboru usługodawcy, który mógłby wykonać Usługę, Instytut kierował się troską o dobro pacjentów i wybrał dostawcę gwarantującego najwyższą jakość świadczonych usług. Niemiecka spółka (Usługodawca) świadczy m.in. usługi medyczne i badawcze oraz posiada akredytacje dedykowane dla podmiotów wykonujących badania o charakterze diagnostycznym dostępne na stronie internetowej spółki. Niewątpliwe Usługa została wykonana z użyciem sprzętu spełniającego wymogi diagnostyczne przez osoby, które posiadają odpowiednie umiejętności i są przeszkolone zgodnie z wymogami akredytacyjnymi.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

• Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą,
• wykonywane przez Usługodawcę Usługi są niezbędne i ściśle związane z przeprowadzaniem diagnostyki genetycznej. Oznacza to, że Usługi nabywane od Usługodawcy są elementem niezbędnym do wyświadczenia przez Instytut usług ochrony zdrowia, ponieważ Usługa jest integralnym etapem procedury diagnostycznej wysokoprzepustowych badań genetycznych. Bez wykonania Usługi nie jest możliwe uzyskanie danych genomowych do ich dalszej analizy i wydania wyniku diagnostycznego,
• Instytut nabywa Usługi wyłącznie w celu wykonywania badań genetycznych, które są niezbędne dla wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zakupione Usługi nie są wykorzystywane do innych celów niż terapeutyczne,
• Usługodawca jest jednostką badawczo-naukową, posiadającą odpowiednią akredytację wydaną przez władze Republiki Federalnej Niemiec do przeprowadzania badań w zakresie opieki medycznej,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabywane od Usługodawcy Usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do naliczania Podatku VAT w wysokości 23% od importu tych Usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2025 roku (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.344.2025.2.AA) dotyczącym analogicznego stanu faktycznego. W piśmie tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Na podstawie przepisów i norm prawa niemieckiego, Niemiecka Spółka jest uprawniona do wykonywania badań genetycznych i molekularnych na zlecenie lekarzy oraz instytucji medycznych, opracowywania i walidacji testów diagnostycznych, przygotowywania raportów medycznych wykorzystywanych w diagnostyce i leczeniu pacjentów, prowadzenia usług w systemie ochrony zdrowia zgodnie z wymaganiami IVDR oraz MPDG, realizowania badań zgodnie z wymogami jakościowymi i proceduralnymi określonymi przez GenDG i Rili-BÄK. Zatem, pomimo tego, że Niemiecka Spółka jest podmiotem zagranicznym to spełnia przesłanki uznania jej za podmiot leczniczy”. W innym miejscu przedmiotowego pisma czytamy „Zatem, należy stwierdzić, że świadczenie usług sekwencjonowania na Państwa rzecz stanowi usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym spełniona jest przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W związku z powyższym, nabywane od Spółki Niemieckiej usługi sekwencjonowania, wykonywane przez podmiot leczniczy, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej. W konsekwencji nie są Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu opisanych usług sekwencjonowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT”.

Oznacza to, że zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jeżeli zakupione od podmiotu zagranicznego usługi są niezbędne do świadczenia usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tak jak ma to miejsce w analizowanym stanie faktycznym, to zakupione usługi korzystają ze zwolnienia z Podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT.

Reasumując, uwzględniając wskazane wyżej argumenty oraz prezentowane przez organy podatkowe stanowisko należy stwierdzić, że usługi badań genetycznych polegające na przygotowaniu bibliotek eksomowych (WES) i sekwencjonowaniu NGS oraz analizie bioinformatycznej i przechowywaniu danych sekwencjonowania w chmurze nabywane w celu diagnostyki medycznej przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego tj. Usługodawcy, uprawnionego na podstawie przepisów w państwie siedziby tego podmiotu (Niemcy) do świadczenia tego typu usług, korzystają ze zwolnienia z Podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT:

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy o VAT:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o ten przepis:

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT:

Stosownie zaś do art. 28b ust. 3 ustawy o VAT:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług, do których nie znajduje zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)    przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

2)    przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Należy również dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych.

W sprawie CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet C-262/08, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że:

W związku z tym z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19, a także wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C‑434/05 Horizon College, zb. orz. s. I‑4793, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 25).

Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym).

Zauważenia wymaga, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd – pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni, gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W opisie sprawy podali Państwo, że w celu przeprowadzenia badań diagnostycznych, nabywają Państwo usługi badań genetycznych polegające na przygotowaniu bibliotek eksomowych (WES) i sekwencjonowaniu NGS oraz analizie bioinformatycznej i przechowywaniu danych sekwencjonowania w chmurze od Niemieckiej Spółki, będącej globalnym dostawcą analiz genetycznych dla szerokiego zakresu zastosowań medycznych i posiadającej największe laboratorium w Europie w dziedzinie genetyki klinicznej.

W ramach Państwa struktury funkcjonuje Zakład Genetyki w skład, którego wchodzi Laboratorium Analizy Chromosomów, Laboratorium Cytogenetyki Molekularnej oraz Punkt Pobrań. Zakład Genetyki jest ośrodkiem referencyjnym Instytutu w zakresie diagnostyki i poradnictwa genetycznego chorób uwarunkowanych genetycznie, w tym chorób rzadkich.

Zakład Genetyki realizuje zadania z zakresu diagnostyki chorób uwarunkowanych genetycznie, diagnostyki chorób rzadkich, diagnostyki prenatalnej, diagnostyki onkologicznej oraz kwalifikacji pacjentów do odpowiednich metod terapeutycznych.

Czynności wykonywane przez Zakład Genetyki stanowią element świadczonych przez Państwa usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie posiadają Państwo technologii pozwalającej na wykonywanie wszelkiego rodzaju badań niezbędnych dla realizacji celów Zakładu Genetyki takich jak np. badania laboratoryjne związane z pozyskiwaniem surowych odczytów sekwencji DNA, bez udziału w procesie diagnostycznym pacjenta. W związku z powyższym są Państwo zmuszeniu do zakupu specjalistycznych usług w tym zakresie w tym usług przygotowania bibliotek eksomowych (WES) i sekwencjonowania NGS oraz usług analizy bioinformatycznej i przechowywania danych sekwencjonowania w chmurze.

Usługi obejmujące przygotowanie bibliotek eksomowych (WES), sekwencjonowanie metodą NGS (Next Generation Sequencing), analizę bioinformatyczną danych sekwencjonowania oraz przechowywanie danych genomowych w infrastrukturze chmurowej stanowią obecnie integralny i niezbędny element nowoczesnej diagnostyki genetycznej prowadzonej przez Zakład Genetyki Instytutu. Usługa przygotowania bibliotek eksomowych (WES) stanowi pierwszy niezbędny etap procesu diagnostycznego umożliwiającego analizę materiału genetycznego pacjenta. Bez odpowiedniego przygotowania bibliotek DNA niemożliwe jest przeprowadzenie prawidłowego sekwencjonowania oraz dalszej analizy diagnostycznej. Czynność ta nie ma charakteru technicznego oderwanego od procesu leczenia, lecz stanowi element niezbędny dla uzyskania informacji diagnostycznych wykorzystywanych następnie przez lekarzy prowadzących. Również sekwencjonowanie NGS stanowi kluczowy element procesu diagnostycznego. Niezbędnym elementem całego procesu jest również analiza bioinformatyczna danych sekwencjonowania. Współczesne badania NGS generują ogromną ilość danych genomowych, których interpretacja bez specjalistycznych narzędzi bioinformatycznych jest praktycznie niemożliwa. Bez wykonania analizy bioinformatycznej dane uzyskane w procesie sekwencjonowania pozostawałyby wyłącznie surowym materiałem technicznym, niemożliwym do wykorzystania w procesie diagnostycznym i terapeutycznym. Analiza bioinformatyczna stanowi więc integralny element usługi diagnostycznej, bez którego nie jest możliwe osiągnięcie celu medycznego świadczenia. Podobnie usługa przechowywania danych sekwencjonowania w chmurze pozostaje funkcjonalnie i organizacyjnie związana z procesem diagnostycznym. Przechowywanie danych nie stanowi w tym przypadku autonomicznej usługi informatycznej, lecz element infrastruktury niezbędnej dla prawidłowej realizacji świadczeń diagnostycznych i medycznych. Bez zapewnienia odpowiedniego środowiska przechowywania i przetwarzania danych realizacja diagnostyki genomowej byłaby niemożliwa. Wykonanie genetycznego badania diagnostycznego, które służy celom zdrowotnym i profilaktycznym, nie jest możliwe bez etapu usługi sekwencjonowania oraz bez wykonania dalszych etapów, czyli analizy danych, analizy bioinformatycznej oraz przygotowania raportów.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przez Państwa jednego świadczenia złożonego (kompleksowego), obejmującego przygotowanie bibliotek eksomowych, sekwencjonowanie NGS, analizę bioinformatyczną oraz przechowywanie danych sekwencjonowania w chmurze. Poszczególne czynności nie stanowią dla Państwa celu samego w sobie, lecz łącznie służą uzyskaniu danych genomowych niezbędnych do dalszej diagnostycznej analizy i wydania wyniku badania genetycznego.

W opisie sprawy podali Państwo, że w celu przeprowadzenia badań diagnostycznych, nabywają Państwo usługi badań genetycznych polegające na przygotowaniu bibliotek eksomowych (WES) i sekwencjonowaniu NGS oraz analizie bioinformatycznej i przechowywaniu danych sekwencjonowania w chmurze od Niemieckiej Spółki, będącej globalnym dostawcą analiz genetycznych dla szerokiego zakresu zastosowań medycznych i posiadającej największe laboratorium w Europie w dziedzinie genetyki klinicznej. Niemiecka Spółka jest jednostką naukowo-badawczą, świadczącą usługi medyczne polegające na wykonaniu badań diagnostycznych oraz świadczy usługi sekwencjonowania tj. przygotowania bibliotek eksomowych (WES) i sekwencjonowania NGS oraz analizy bioinformatycznej i przechowywania danych sekwencjonowania w chmurze do których wykonania niezbędne są urządzenia i maszyny którymi Usługodawca dysponuje. Nabywane usługi świadczone przez Niemiecką Spółkę obejmują wszystkie istotne z punktu widzenia choroby obszary genomu oraz wybrane zakażenia niegenetyczne. Na podstawie przepisów i norm prawa niemieckiego, Niemiecka Spółka jest uprawniona do wykonywania badań genetycznych i molekularnych na zlecenie lekarzy oraz instytucji medycznych, opracowywania i walidacji testów diagnostycznych, przygotowywania raportów medycznych wykorzystywanych w diagnostyce i leczeniu pacjentów, prowadzenia usług w systemie ochrony zdrowia zgodnie z wymaganiami IVDR oraz MPDG, realizowania badań zgodnie z wymogami jakościowymi i proceduralnymi określonymi przez GenDG i Rili-BÄK.

W ramach świadczenia nabywanego przez Państwa Niemiecka Spółka wykonuje natomiast wskazany wyżej etap laboratoryjno-sekwencyjny procedury diagnostycznej. Niemiecka Spółka prowadzi działalność w oparciu o obowiązujące w Niemczech w tym zakresie przepisy w tym: Gendiagnostikgesetz; Rili-BÄK; MPDG, DIN EN ISO 15189; DIN EN ISO 17025. Niemiecka Spółka nie posiada odrębnego zezwolenia na prowadzenie działalności leczniczej, ponieważ zgodnie z niemieckim porządkiem prawnym laboratoria diagnostyczne nie wymagają takiego zezwolenia i nie podlegają rejestracji jako "lecznicze" placówki. Ich działalność regulowana jest przez powyższe akty prawne i normy jakościowe. Niemieckie przepisy różnicują działalność leczniczą (Heilbehandlung) i diagnostyczną, traktując laboratoria jako odrębny typ usługodawców zdrowotnych działających w systemie opieki zdrowotnej i podlegają szczegółowym regulacjom technicznym i jakościowym (np. Medizinproduktegesetz, IVDR, normy ISO). Niemiecka Spółka jako jednostka badawczo-naukowa posiada odpowiednią akredytację wydaną przez władze Niemieckiej Republiki Federalnej, do przeprowadzania badań w zakresie: opieki medycznej (analityka kwasu nukleinowego), opieki medycznej (medyczne badania laboratoryjne w ramach studiów klinicznych), Obszar badań: Analityka kwasu nukleinowego, Genetyka ludzka (cytogenetyka), Genetyka ludzka (molekularna genetyka ludzka). Nabywają Państwo ww. usługę, natomiast cały dalszy ciąg badań diagnostycznych, czyli analiza danych oraz przygotowanie raportów, jest opracowana przez Państwa (Zakład Genetyki). Badania te stanowią narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń określonego typu. Zgromadzone w ten sposób dane umożliwiają lekarzowi dobór terapii odpowiedniej dla konkretnego pacjenta oraz pozwalają na lepsze zrozumienie rezultatów leczenia, uwzględniając informacje o jego odporności na określone metody terapeutyczne. W wielu przypadkach badania te dostarczają lekarzowi także dane prognostyczne, tj. informacje na temat prawdopodobnego przebiegu choroby pacjenta (w szczególności w zakresie tempa jej rozwoju), co również przekłada się na dobór odpowiedniej terapii. Usługa polega na technicznym wykonaniu reakcji laboratoryjnych oraz poddaniu uzyskanego preparatu odczytowi sekwencji materiału genetycznego z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu, tzw. sekwenatora o wysokiej przepustowości oraz wykonaniu innych czynności niezbędnych dla wykonania Usługi tj. analizy bioinformatycznej i przechowywania danych sekwencjonowania w chmurze. Bezpośrednim celem nabywanych usług jest wykonanie genetycznego badania diagnostycznego będącego elementem świadczonych przez Państwa usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wykonanie nabywanej usługi jest niezbędne do uzyskania danych w zakresie sekwencji materiału genetycznego pacjenta, a tym samym jest niezbędne do wykonania dla niego badania diagnostycznego, postawienia rozpoznania klinicznego i zaplanowania leczenia w celu poprawy zdrowia. Wykonanie genetycznego badania diagnostycznego, które służy celom zdrowotnym i profilaktycznym, nie jest możliwe bez etapu usługi sekwencjonowania oraz bez wykonania dalszych etapów, czyli analizy danych, analizy bioinformatycznej oraz przygotowania raportów. Nabywana usługa jest jednym z wielu etapów laboratoryjnych niezbędnych do wykonania badania i wydania wyniku diagnostycznego. Wskazali Państwo, że ww. usługi nabywane od Niemieckiej Spółki są elementem niezbędnym do wyświadczenia przez Państwa usług ochrony zdrowia, ponieważ jest integralnym etapem procedury diagnostycznej wysokoprzepustowych badań genetycznych. Bez wykonania nabywanej usługi nie jest możliwe uzyskanie danych genomowych do ich dalszej analizy i wydania wyniku diagnostycznego. Nabywają Państwo usługę wyłącznie w celu wykonywania badań genetycznych przez Zakład Genetyki, które są niezbędne dla wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nabywana usługa nie jest wykorzystywana do innych celów niż terapeutyczne, niezwiązane z diagnozą i terapią indywidualnego pacjenta w szczególności nie stanowią ogólnej informacji niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta. Wykonywane badania są elementem medycyny spersonalizowanej. Świadczone usługi dotyczą wyłącznie ochrony zdrowia. Nie służą określaniu cech mających wpływ na aspekty życia inne niż zdrowotne. Usługa nabywana przez Państwa od Niemieckiej Spółki jest wykorzystywana w celach diagnostycznych i stanowią istotny element procesu opieki zdrowotnej, wspierając diagnostykę oraz leczenie pacjentów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Usługi są nabywane przez Państwa od Niemieckiej Spółki wyłącznie w celu wykonywania badań diagnostycznych, których celem jest profilaktyka i ochrona zdrowia pacjentów, w tym postawienie rozpoznania i dobór właściwego leczenia. Usługi są niezbędnym etapem procesu świadczenia usług ochrony zdrowia tj. usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te są wykonywane przez instytucję wyspecjalizowaną w badaniach genetycznych, działającą w ścisłym związku z systemem ochrony zdrowia, akredytowaną i podlegającą rygorom jakościowym właściwym dla usług medycznych.

Z opisu sprawy wynika zatem, że:

• są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT;
• są Państwo podmiotem leczniczym;
• są Państwo wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą;
• w ramach struktury Instytutu funkcjonuje Zakład Genetyki w skład którego wchodzi Laboratorium Analizy Chromosomów, Laboratorium Cytogenetyki Molekularnej oraz Punkt Pobrań;
• w celu przeprowadzenia badań diagnostycznych, nabywają Państwo kompleksową usługę obejmującą przygotowanie bibliotek eksomowych (WES), sekwencjonowanie NGS, analizę bioinformatycznej i przechowywanie danych sekwencjonowania w chmurze od niemieckiej spółki będącej globalnym dostawcą analiz genetycznych dla szerokiego zakresu zastosowań medycznych i posiadającej największe laboratorium w Europie w dziedzinie genetyki klinicznej, nie posiadającej w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem wniosku powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zgodnie z tą zasadą, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Skoro zatem są Państwo podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanej kompleksowej usługi, jest terytorium kraju.

Jednocześnie, jak wynika z okoliczności sprawy, usługodawcą jest Niemiecka Spółka, która nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei Państwo jako nabywca kompleksowej usługi posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem spełnione zostaną przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a tym samym podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji są Państwo jako nabywca ww. usługi.

W konsekwencji nabycie ww. kompleksowej usługi od Niemieckiej Spółki stanowi dla Państwa import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ustalenie, że czynność stanowi import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju, nie przesądza jednak o obowiązku zastosowania stawki podatku, gdyż czynność podlegająca opodatkowaniu może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności dotyczące charakteru działalności Niemieckiej Spółki, zakresu jej uprawnień, posiadanej akredytacji oraz funkcjonowania w niemieckim systemie ochrony zdrowia, należy uznać, że dla celów zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT spełniona jest przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy.

Odnosząc się natomiast do przesłanki przedmiotowej do objęcia usług zwolnieniem od podatku VAT z ww. przepisy, należy zaznaczyć, że aby uznać określone usługi za medyczne, istotny jest cel ich wykonywania. Musi to być cel medyczny, terapeutyczny.

Zwolnienie nie obejmuje świadczeń, których celem nie jest ochrona zdrowia, w szczególności profilaktyka, diagnoza lub działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką medyczną”, jak już wskazano powyżej, nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że spełniona została również przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że nabywane przez Państwa kompleksowe usługi badań genetycznych polegające na przygotowaniu bibliotek eksomowych (WES) i sekwencjonowaniu NGS oraz analizie bioinformatycznej i przechowywaniu danych sekwencjonowania w chmurze są niezbędne i ściśle związane z przeprowadzaniem diagnostyki genetycznej. Oznacza to, że nabywana ww. usługa od Niemieckiej Spółki jest elementem niezbędnym do wyświadczenia przez Państwa usług ochrony zdrowia, ponieważ ww. usługa jest integralnym etapem procedury diagnostycznej wysokoprzepustowych badań genetycznych. Bez wykonania tej ww. kompleksowej usługi nie jest możliwe uzyskanie danych genomowych do ich dalszej analizy i wydania wyniku diagnostycznego. Nabywają Państwo ww. kompleksową usługi wyłącznie w celu wykonywania badań genetycznych, które są niezbędne dla wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zakupiona ww. kompleksowa usługa nie jest wykorzystywana do innych celów niż terapeutyczne. Nabywane usługa nie stanowi przy tym dla Państwa calu samego w sobie, lecz jest środkiem umożliwiającym wykonanie świadczenia głównego w postaci genetycznego badania diagnostycznego konkretnego pacjenta.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że nabywana przez Państwa od Niemieckiej Spółki kompleksowa usługa obejmująca przygotowanie bibliotek eksomowych (WES), sekwencjonowanie NGS, analizę bioinformatyczną i przechowywanie danych sekwencjonowania w chmurze stanowi usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej świadczonymi przez Państwa i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wobec powyższego oceniając Państwa stanowisko całościowo, z którego wynika możliwość skorzystania ze zwolnienia, uznałem je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. Przykładowo, jeśli opis sprawy zawiera błędne stwierdzenia czy też błędną faktyczną ocenę elementów opisu sprawy, niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.