0113-KDIPT1-2.4012.599.2023.10.PRP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)   ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 sierpnia 2023 r. (wpływ 28 sierpnia 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1164/23 z 31 stycznia 2024 r. (wpływ prawomocnego wyroku 28 maja 2026 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1182/24;

2)   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie nieuznania wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 października 2023 r. (wpływ 17 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2021 roku została zawarta umowa spółki. Założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Celem i misją Spółki jest kreowanie wizerunku i promocja konkretnego miejsca, miasta, regionu, poprzez wykorzystanie sieciowania podmiotów z różnych branż i obszarów.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego podwyższono kapitał zakładowy Spółki. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej … mln. złotych. Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki - Gminę i pokryte w całości wkładem pieniężnym. Gmina wniosła wkład pieniężny na rachunek bankowy Spółki. Zgodnie z zapisem Uchwały „Ustala się, iż wszystkie środki przeznaczone na pokrycie przez Gminę objętych, nowych udziałów w podwyższonym niniejszą uchwałą kapitale zakładowym Spółki zostaną w całości wykorzystane na wykonywanie przez Spółkę umowy, która ma zostać zawarta pomiędzy Gminą a Sp. z o.o., określającej zasady realizacji zadań własnych Gminy powierzonych Spółce”.

Celem podwyższenia kapitału zakładowego była zmiana struktury kapitałowej w Spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie.

Wniesienie wkładu nastąpiło z zamiarem finansowania działalności obejmującej UOIG (usług w Ogólnym Interesie Gospodarczym) w rozumieniu Decyzji Komisji, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym i w celu utrzymania jej płynności finansowej.

Z tytułu wniesienia przez Gminę wkładu pieniężnego Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych.

Uchwałą Rada Miejska postanowiła utworzyć Spółkę oraz powierzyć Jej realizację zadania własnego w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy, a także innych ważnych zadań dla jej rozwoju, w tym usług doradczych. Zgodnie z tą uchwałą sposób wykonania powierzonego zadania, w tym zakres uprawnień, obowiązków i wynagrodzenia Spółki określić ma umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Gminą a Spółką.

Uchwała założycielska wskazuje również, że w ramach zadań własnych Gminy powierza się Spółce zadanie, polegające na zarządzaniu we własnym imieniu istniejącą lub wybudowaną infrastrukturą.

Później, na skutek zmian uchwały Centrum zostało wyłączone, a w zarządzaniu Spółki pozostała infrastruktura.

Całość działalności Spółki związana jest z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy określonych w Uchwale założycielskiej oraz w umowie wykonawczej.

Obecnie Spółka świadczy usługi dla różnych odbiorców (w szczególności usługi najmu). Świadczenie tego typu usług mieści się w ramach powierzonych Spółce zadań, sprecyzowanych w Umowie wykonawczej. Działalność Spółki jest finansowana z osiąganych przychodów, w tym z tytułu świadczonych usług różnym odbiorcom, oraz Rekompensaty umownej wypłacanej przez Gminę Spółce z tytułu wykonywania, na podstawie Umowy wykonawczej, powierzonych UOIG.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej środki pieniężne wniesione przez Gminę pozostają na rachunku bankowym.

Umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Spółką a Gminą.

W ślad za postanowieniami Uchwały założycielskiej oraz Uchwały została zawarta umowa pomiędzy Spółką a Gminą - umowa o świadczenie usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym.

Przedmiotem Umowy wykonawczej jest uregulowanie sposobu współpracy Stron i wykonywania UOIG powierzonych Spółce w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy, a także innych ważnych zadań dla rozwoju, w tym usług doradczych, określenie rodzaju usług, zakresu uprawnień, obowiązków oraz sposobu pokrywania uzasadnionych kosztów wynikających z wywiązywania się Spółki ze zobowiązań z tytułu świadczenia na rzecz Gminy UOIG, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Spółka zajmuje się realizacją na rzecz Gminy ważnych dla rozwoju Gminy zadań własnych stanowiących UOIG, a dotyczących m.in. promocji Gminy w zakresie określonym w at. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Zadanie powierzane Spółce stanowią obszary mające duży wpływ na jakość życia mieszkańców w zakresie dostępu do usług kulturalnych, sportowych, medialnych.

Spółka jest Podmiotem Wewnętrznym w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Dyrektywy. Umowa wykonawcza podlega zasadom ustalania i kontroli pod kątem zgodności postanowień Umowy z regulacjami Unii Europejskiej dotyczącymi pomocy publicznej, a w szczególności Decyzji. Umowa wykonawcza, pomimo iż przewiduje zapewnienie finansowania realizacji jej celów, funkcjonuje przy zachowaniu konkurencji na rynku, w tym przy uwzględnieniu reguł dotyczących pomocy publicznej. Gmina jest uprawniona do nadzorowania, w tym kontroli realizacji Umowy wykonawczej oraz wykonywanych przez Spółkę UOIG. W załączniku Nr 1 do Umowy wykonawczej wskazano szczegółowo zakres UOIG powierzonych Spółce przez Gminę, mających na celu realizację zadania własnego Gminy w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy. Wskazano również, że świadczone na rzecz Gminy przez Spółkę UOIG mają charakter zintegrowanej i kompleksowej usługi, która w swoim zakresie jest zbliżona do takich działań, jakie w ramach swojej wewnętrznej struktury prowadziłby Urząd. Wymienione są poszczególne zadania, którym przyświeca jeden wspólny cel dotyczący promocji Gminy, poprzez zapewnienie mieszkańcom wiedzy o funkcjonowaniu samorządu gminnego, skierowanej do nich oferty samorządowej w zakresie usług publicznych, ich dostępności itp. Celem tych usług jest również stworzenie mechanizmu i narzędzi dających możliwość szerokiej promocji Miasta w kraju oraz poza jego granicami, a w szczególności kreowanie wizerunku jako atrakcyjnej destynacji turystycznej i biznesowej.

W ramach umowy Spółka zajmuje się, między innymi, następującymi czynnościami:

-        prowadzi studio nagrań i montażowni, opracowuje treści do audycji newsowych, dokumentalnych, sportowych i rozrywkowych oraz je emituje;

-        prowadzi platformę multimedialną,

-        projektuje i rozpowszechnia, plakaty, ulotki,

-        współpracuje z influencerami,

-        rozpowszechnia treści promocyjne w mediach społecznościowych i innych stronach internetowych,

-        prowadzi akcje marketingowe,

-        pozostaje w kontakcie z partnerami biznesowymi, z którym współorganizuje spotkania i wydarzenia związane z kreowaniem wizerunku,

-        prowadzi punkty informacji turystycznej,

-        wydzierżawia od Gminy nieruchomości w celu realizacji zadań objętych Umową wykonawczą, a w związku z udostępnieniem przez Gminę nieruchomości Spółce, do obowiązków Spółki należy utrzymywanie tych nieruchomości w stanie niepogorszonym, w tym ponoszenie nakładów inwestycyjnych i odtworzeniowych w zakresie utrzymywania nieruchomości i ich wyposażenia, dokonywanie przeglądów, konserwacji, napraw i remontów, obsługę, oraz nadzór i rozliczanie umów administracyjnych, m.in. w zakresie mediów, ochrony, sprzątania, ochrony przeciwpożarowej, ubezpieczenia, wywozu odpadów i innych wynikających z bieżącej eksploatacji nieruchomości. W odniesieniu do nieruchomości powierzonych Spółce na cele wykonywania Umowa wykonawczej, a stanowiących własność Gminy, zawarte zostały odrębne umowy dzierżawy/najmu na podstawie których, są one udostępniane Spółce w zamian za umówiony czynsz.

Obroty Spółki są osiągane między innymi z tytułu wynajmu poszczególnych pomieszczeń Centrum (Centrum jest własnością Gminy i zostało oddane w dzierżawę Spółce z możliwością podnajmowania/poddzierżawiania), a także z tytułu korzystania z parkingu, toalet i sprzedaży pamiątek promocyjnych w punktach informacji turystycznej. Spółka nie jest w stanie pokryć kosztów UOIG w całości osiąganymi przychodami. Osiągane przychody pokrywają jedynie część kosztów.

Przechodząc do ustalania wysokości rekompensaty, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że Spółka i Gmina w umowie posłużyły się pojęciem „Rekompensaty” oraz „Rekompensaty umownej”. Są to dwie różne definicje. „Rekompensata umowna” zawiera się w pojęciu „Rekompensaty”, z czego wynika, że „Rekompensata” jest pojęciem szerszym od „Rekompensaty umownej”.

Umowa wykonawcza określa sposób ustalania wysokości Rekompensaty. Jej maksymalna wysokość w całkowitym okresie realizacji UOIG stanowią uzasadnione koszty poniesione przez Spółkę w związku z ich realizacją, pomniejszone o Przychody oraz zwiększone o Rozsądny zysk. Do Rekompensaty stosuje się w szczególności artykuł 5 Decyzji. Udzielona Rekompensata w okresie trwania Umowy nie może przekroczyć średniorocznie … EUR euro. W kalkulacji Rekompensaty uwzględnia się przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz.U. z 2018 r. poz. 461) lub przepisach zastępujących to rozporządzenie.

Rekompensata jest pokrywana przez Gminę w formie:

-        dokapitalizowania (w formie pieniężnej lub niepieniężnej),

-        Rekompensaty umownej - pokrywana w formie pieniężnej na rachunek Spółki.

Wszystkie te wielkości, tj. Rekompensata umowna, wkłady pieniężne i niepieniężne wlicza się do ustalenia wysokości łącznie udzielonej Spółce Rekompensaty i tak ustalona łączna wartość nie może przekroczyć średniorocznie równowartości 15 mln. euro.

Rekompensata umowna jest ustalana w wysokości rocznej, przy czym wypłacana jest miesięcznie w odpowiedniej części wielkości rocznej (1/12 dla pełnego roku). Po zakończeniu trwania Umowy wykonawczej ostateczna wysokość Rekompensaty należnej za cały ten okres musi być w wysokości proporcjonalnej, czyli takiej, gdy nie występuje nadwyżka Rekompensaty ani niedobór Rekompensaty. W przypadku stwierdzenia Nadwyżki Rekompensaty lub Niedoboru Strony dokonują jej rozliczenia w sposób przewidziany w umowie, na skutek którego ostatecznie udzielona Rekompensata jest w wysokości proporcjonalnej.

Uzupełnienie Rekompensaty ma na celu wyrównanie poniesionej straty finansowej na działalności wynikającej z realizacji Umowy wykonawczej, z uwzględnieniem rozsądnego zysku Spółki.

Rekompensata wypłacana Spółce jest raportowana jako pomoc publiczna w Systemie Udostępniania Danych o Pomocy Publicznej (dalej również jako: SUDOP), prowadzonym przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumenta. Raportowane są wszystkie jej części składowe.

Rekompensata umowna z tytułu wykonywania UOIG wypłacana jest w miesięcznych częściach stanowiących Rekompensatę Miesięczną na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur VAT. Z tytułu wkładu pieniężnego, wniesionego przez Gminę do Spółki, Spółka nie wystawiała Gminie faktury VAT.

Rekompensata umowna jest kalkulowana w uproszczeniu jako różnica między uzasadnionymi kosztami a przychodami, a następnie do tej różnicy doliczany jest rozsądny zysk. Tak ustalana Rekompensata umowna po powiększeniu o podatek VAT jest fakturowana przez Spółkę na rzecz Gminy z tytułu wykonywanych UOIG.

Ponadto, w uzupełnieniu wskazano, że:

1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

2. Cały 2022 rok Spółka świadczyła usługi na rzecz Gminy bez wykorzystania środków z wniesionego wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Na świadczenie usług Spółka otrzymywała miesięczną Rekompensatę Umowną, wypłacaną w formie Rekompensaty Miesięcznej, która wraz z przychodami własnymi uzyskanymi z powierzonej działalności pokryła wszystkie koszty na świadczone na rzecz Gminy usługi.

W roku 2023 do chwili obecnej również wniesiony wkład pieniężny nie został wykorzystany. Po szczegółowej analizie ponoszonych kosztów istnieje prawdopodobieństwo, że otrzymywana Rekompensata Miesięczna umowna w roku 2023 może nie być wystarczająca w celu pokrycia wszystkich Uzasadnionych kosztów za świadczone na rzecz Gminy usługi. W związku z zaistniałą sytuacją, zgodnie z zapisami umowy wykonawczej, jeżeli Uzasadnione koszty faktycznie poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaniem powierzonych umową usług w ogólnym interesie gospodarczym przekroczą wysokość Rekompensaty Umownej określonej w kalkulacji, Spółka poinformuje Gminę o ryzyku przekroczenia wysokości zaplanowanych kwot wydatków oraz określi wysokość nadwyżki wydatków faktycznie poniesionych nad planowanymi. W przypadku planowanego zawarcia aneksu do umowy Gmina zobowiązana będzie do zabezpieczenia środków finansowych w budżecie i w konsekwencji dokonania w tym zakresie wpłaty z tytułu uzupełnienia Rekompensaty w taki sposób, aby Spółka zachowała prawidłową strukturę kapitałową i płynność finansową. W celu zwiększenia miesięcznej Rekompensaty Umownej we wrześniu b.r. Spółka wystąpiła do Gminy o aneksowanie umowy wykonawczej na świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym. Do chwili składania wyjaśnień Spółka nie otrzymała informacji z Gminy o przyznaniu dodatkowych środków finansowych na pokrycie części planowanych do poniesienia kosztów w następnych okresach realizacji umowy wykonawczej w bieżącym roku. Dla zachowania więc płynności finansowej Spółki może dojść do sytuacji, w której Spółka będzie zobowiązana do wykorzystania części otrzymanego wkładu pieniężnego i pokryć z tych środków część Uzasadnionych kosztów roku bieżącego.

Zgodnie z zapisami umowy wykonawczej Spółka po każdym roku obowiązywania umowy wykonawczej zobowiązana jest do sporządzenia przez zewnętrznego eksperta Rozliczenia Rocznego, które dokonywane jest poprzez ujęcie rzeczywistych danych z wykonania dla analizowanego roku kalendarzowego w układzie tabelarycznym wskazanym w Załączniku do Umowy wykonawczej i wypełnienie danych dla kolejnych lat kalendarzowych w ujęciu prognostycznym, z wykorzystaniem najbardziej wiarygodnych prognoz w zakresie poszczególnych kategorii danych. Dane dotyczą zarówno poniesionych kosztów, jak i uzyskanych przychodów oraz otrzymanej w danym roku rekompensaty umownej. Wynik roczny obliczany jest w następujący sposób: Przychody (wpływy z usług świadczonych na zasadach komercyjnych plus inne wpływy uzyskiwane w związku z działalnością powierzoną) plus rekompensata (rekompensata umowna, inne formy rekompensaty, dotacje) minus poniesione koszty (koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, wydatki inwestycyjne niezbędne do realizacji usług UOIG).

W przypadku stwierdzenia - na bazie zatwierdzonego Rozliczenia Rocznego wystąpienia sytuacji, w której Rekompensata udzielona Spółce w danym roku nie pozwoliła na pokrycie uzasadnionych kosztów świadczenia UOIG, Spółka uprawniona jest do uzyskania Wyrównania Rocznego, na zasadach pisemnie określonych przez Gminę. Wniosek w sprawie formy dokonania Wyrównania Rocznego przedkłada Spółka. Wyrównanie Roczne powinno zostać udzielone nie później niż w terminie 60 dni od dnia jego stwierdzenia.

W związku z powyższym Spółce będzie przysługiwało wyrównanie Rekompensaty umownej.

3. Zgodnie z definicją określoną w podpisanej z Miastem umowie o świadczenie usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym Rekompensata to przysporzenia od Gminy w dowolnej formie (np. dokapitalizowanie, udostępnienie mienia publicznego na preferencyjnych warunkach, zwolnienie podatkowe wykazane w Rachunku Zysków i Strat) otrzymywane z tytułu i w celu pokrycia kosztów związanych wyłącznie z wykonywaniem Usług w Ogólnym Interesie Gospodarczym na podstawie umowy.

Rekompensata pokrywana przez Gminę w formie dokapitalizowania (w formie pieniężnej lub niepieniężnej) oznacza wkład pieniężny lub niepieniężny na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki (kapitału zakładowego), które daje prawo do udziału w osiąganych przez nią zyskach.

Rekompensata w formie dokapitalizowania pieniężnego (aport pieniężny) to wkład pieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów. Działając na podstawie art. 257 § 2 i § 3 Kodeksu Spółek Handlowych Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie 200 tys. nowych, równych i niepodzielnych udziałów. Gmina pokryła je wkładem pieniężnym przekazanym na rachunek bankowy Spółki.

Szczegółowe dane dotyczące dokapitalizowania pieniężnego zostały przedstawione we wniosku w opisie stanu faktycznego.

Spółka w latach 2022-2023 roku otrzymała Rekompensatę w formie dokapitalizowania niepieniężnego w postaci aportu rzeczowego. Przedmiotem aportu były środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz pozostałe ruchome składniki majątku. Przeniesienie własności mienia ruchomego przez Gminę na rzecz Spółki nastąpiło w ramach wynagrodzenia w formie objętych przez Gminę udziałów.

Wniesienie aportu rzeczowego do Spółki zostało opodatkowane podatkiem VAT przez Gminę.

Tym samym zarówno dokapitalizowanie pieniężne, jak i niepieniężne zostało wniesione na pokrycie nowo obejmowanych udziałów w Spółce i zwiększyło kapitał zakładowy Spółki.

Pytania

1)    Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie Uchwały, na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, nie stanowi wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2)    W przypadku uznania, że wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie Uchwały, na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy dla kwoty wniesionego wkładu pieniężnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Spółki wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie Uchwały, na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu.

Ad. 2

W związku ze stanowiskiem własnym w zakresie pytania oznaczonego nr 1 udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe. W przypadku jednak stwierdzenia, że wkład pieniężny jest opodatkowany, jako wynagrodzenie za usługi świadczone Gminie przez Spółkę, należałoby przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) - dalej jako: „ustawa” lub „UoVAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. (zob. przykładowo interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2022 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.317.2022.1.AM).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 UoVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem (…), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 UoVAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT, czyli podstawą opodatkowania jest wartość netto wynagrodzenia, obejmująca całość, którą otrzymał usługodawca w związku z wykonanym świadczeniem wzajemnym (usługą) na rzecz usługobiorcy.

Kryterium uznania dotacji i innych dopłat o podobnym charakterze za stanowiące podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja lub inna dopłata o podobnym charakterze dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje lub inne dopłaty o podobnym charakterze niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie udziałów należy postrzegać jako odpłatność za świadczenie wzajemne ze strony Spółki na rzecz Gminy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Uchwałą podwyższono kapitał zakładowy Spółki. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów. Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki - Gminę i pokryte w całości wkładem pieniężnym. Gmina wniosła wkład pieniężny na rachunek bankowy Spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) zwanej dalej k.s.h.

I tak, stosownie do art. 257 § 2 k.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Środki na podwyższenie kapitału uzyskiwane są wówczas odpowiednio: poprzez zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów lub poprzez wniesienie nowych wkładów przez dotychczasowych wspólników w zamian za objęcie nowych udziałów.

Zatem, w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów albo podwyższenie wartości już istniejących udziałów, to czynność ta jest uwarunkowana i tym samym nierozerwalnie związana z otrzymaniem przez spółkę środków na ich pokrycie. Wówczas podmiot wnoszący te środki (w postaci wkładu pieniężnego lub aportu) w zamian obejmuje nowo utworzone udziały lub dochodzi do podwyższenia wartości jego udziałów.

Należy uznać, że wniesienie wkładu pieniężnego stanowi odrębną i samodzielną transakcję. Czym innym jest bowiem pokrycie nowopowstałych udziałów, a czym innym jest wykonywanie usług powierzonych. Z tytułu wkładu pieniężnego Gmina uzyskała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, przy czym z uwagi na to, że pieniądze nie są towarem nie występuje opodatkowanie podatkiem VAT. Inaczej jest przy wnoszeniu aportu – aport stanowi odpłatną dostawę towaru (objęcie udziałów jest wynagrodzeniem za dany towar) po stronie wspólnika. Wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy przez Gminę było formą dokapitalizowania Spółki, celem rozpoczęcia prowadzenia działalności przez Spółkę.

W piśmiennictwie podkreśla się brak opodatkowania podatkiem VAT wkładów pieniężnych: „Nie będzie natomiast podlegało opodatkowaniu wniesienie wkładu pieniężnego w postaci np. środków pieniężnych. Środki pieniężne nie stanowią towaru w myśl ustawy o VAT, a strony umowy nie będą świadczyć wobec siebie żadnych usług. (…) Zasadniczo realizacja uprawnień korporacyjnych (np. emisja akcji, podwyższenie kapitału zakładowego, wstąpienie nowego wspólnika w zamian za wkład pieniężny, wypłata dywidendy, umorzenie udziałów, pokrycie nowo powstałych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym) nie podlega opodatkowaniu VAT. (…) W odniesieniu do aportu zastosowanie znajdują ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest więc suma udziałów otrzymywana w zamian za aport (podobnie postanowienie NSA (7) z 31.03.2014 r., I FPS 6/13, LEX nr 1449602; wyrok NSA z 6.03.2015 r., I FSK 478/14, LEX nr 1666057).” - J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 29(a).

„Nie podlega opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług podwyższenie kapitału zakładowego. Zdarzenie to jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej w danej formie prawnej (spółce kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej), naturalną konsekwencją rozwoju biznesu i nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym. Nie będzie również podlegało VAT zobowiązanie się do określonego działania w zamian za pokrycie kapitału zakładowego, jeżeli takie zobowiązanie się jest prawnie dopuszczalne.” - J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 8.

Wobec powyższego w pełni zasadnym jest stanowisko, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi samodzielną transakcję (podmiot dokonuje wkładu pieniężnego w zamian za udziały). Skoro podwyższenie kapitału zakładowego (tj. przekazania środków na jego podwyższenie) w formie pieniężnej jest dokonywane w zamian za objęcie udziałów to nie stanowi ono jednocześnie zapłaty za sprzedaż towaru albo usługi. W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma typami czynności:

1)    usługa w zamian za wynagrodzenie oraz

2)    udziały w zamian za wkład pieniężny.

Dlatego też wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego nie powinno być rozumiane jako podstawa opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 UoVAT. Ta sama wpłata, która została wniesiona przez Gminę na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym, za którą Gmina uzyskała stosowne udziały, nie może być jednocześnie zapłatą za usługę. Wskazać również można, że podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie udziałów jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wobec czego wykorzystanie tej samej kwoty pieniężnej poprzez powiązanie jej równocześnie z dwiema różnymi czynnościami prowadziłoby do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i orzeczeniach sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.98.2022.8.AMA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „Należy wskazać, że pieniądze nie są towarem w myśl UoVAT, tym samym ich przekazanie w ramach wkładu pieniężnego nie wypełnia definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UoVAT. Nie sposób uznać również wniesienia wkładu pieniężnego za świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 UoVAT. W związku z powyższym, dokonanie przez Gminę rekompensaty kapitałowej w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, gdyż nie będzie ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r., 0114-KDIP4-1.4012.280.2023.1.DP dotyczyła spółki, w której udziałowcami były dwie gminy - A. i B. Spółce powierzono wykonywanie zadań własnych polegających na prowadzeniu punktu selektywnego zbierania odpadów oraz utrzymania czystości ulic. Umowa została zawarta w oparciu o przepisy decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Tytułem realizacji powierzonych zadań gmina wypłacała spółce rekompensatę. Jej wysokość nie mogła przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się z zobowiązań z tytułu wykonywania zadań publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku (art. 5 ust. 1 Decyzji) oraz nie może przekraczać w skali roku kwoty określonej w art. 2 ust. 1 lit. a Decyzji, liczonej jako średnia roczna kwota Rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia Zadania Publicznego. Wskazano, że gmina dokonuje czynności mających na celu dokapitalizowanie spółki. Dokapitalizowanie takie przybiera najczęściej postać podwyższenia kapitału zakładowego lub formę dopłat. Spółka zwróciła się z pytaniem o obowiązek naliczania podatku VAT od wkładu na kapitał zakładowy (w zamian za udziały w podwyższonym kapitale) i dopłat do kapitału, przeznaczonych na bieżącą działalność spółki. Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego: „przekazanie środków z przeznaczeniem na podniesienie kapitału zakładowego nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, gdyż nie będzie ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, (…) a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do dopłat do kapitału otrzymywanych od wspólników i przeznaczonych na bieżącą działalność spółki, w tym pokrycie strat, nie można się z Państwem zgodzić, że nie są one przypisane do odpłatnej dostawy towarów i usług w danej kategorii. (…) W konsekwencji mają Państwo obowiązek naliczyć podatek VAT od przysporzeń w postaci dopłat do kapitału zapasowego (rezerwowego)”.

Z interpretacji indywidualnych wynika zatem, że inaczej należy postrzegać na gruncie VAT wkłady pieniężne na kapitał zakładowy oraz dopłaty do kapitału zapasowego. Te pierwsze nie są postrzegane jako opodatkowane, natomiast dopłaty do kapitału zapasowego mogą być opodatkowane.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2022 r., 0113-KDIPT1-2.4012.594.2022.2.KT, dotyczyła opodatkowania podatkiem VAT rekompensaty kapitałowej, ale - co istotne - w postaci dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (KSH), a także rekompensaty bezpośredniej. Spółce powierzono realizację zadań własnych miasta, między innymi gospodarowanie nieruchomościami. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS: „rekompensata w formie uiszczenia przez Wspólnika dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych do udziałów Miasta w Państwa Spółce przekazywanej na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy, jak również w formie bezpośredniego zwrotu ponoszonych przez Państwa kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie Rozsądnego Zysku, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2019 r., IPPP3/433-711/14-5/19/S/JŻ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że treść zawartej umowy nr 8/2014 w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego ze swojej istoty nie może być traktowane jako zapłata wynagrodzenia za prawo najmu”.

Warto również wskazać na Wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., III SA/Wa 330/15, prawomocny (utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 881/16). Sprawa dotyczyła Spółki TBS. Spółka oraz gmina zawarły umowę w sprawie udziału gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym. Na podstawie tej umowy gmina jako jedyny wspólnik Spółki podjęła uchwałę o podwyższeniu wpłatą pieniężną kapitału zakładowego i objęła w związku z tym nowe udziały. Gmina uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanym budynku z prawem do ich podnajmowania. Przedmiotem sporu między gminą a spółką było opodatkowanie wkładu pieniężnego podatkiem VAT. Minister Finansów, w interpretacji (warto podkreślić, że interpretacja została wydana dnia 22 października 2014 r.) ocenił, że wpłata pieniężna podwyższająca kapitał zakładowy Spółki jest w istocie wynagrodzeniem za usługę, polegającą na przyrzeczeniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali. Innego zdania był sąd pierwszej i drugiej instancji, co skutkowało uchyleniem interpretacji podatkowej. Jak oceniły sądy, celem wpłaty dokonanej przez udziałowca Skarżącej było pokrycie nowopowstałych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a nie zapłata za „przyrzeczenie” świadczenia w przyszłości usługi najmu. NSA i WSA stwierdzili, że „Ta sama wpłata, która została wniesiona przez gminę na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym TBS, za którą gmina uzyskała stosowne udziały, nie może być jednocześnie zapłatą za usługę w postaci przyrzeczenia określonego zachowania się w przyszłości. Bezsporną okolicznością jest to, że czynność prawna w postaci podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów w spółce z.o.o., jaką jest ..... w ....., nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tylko podlega daninie w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych. (…) Stanowisko, które w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej prezentuje Minister Finansów prowadziłoby do wykorzystania tej samej kwoty pieniężnej poprzez powiązanie jej równocześnie z dwiema różnymi czynnościami do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania.”

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., I FSK 798/09 „Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą.”

W orzecznictwie oraz interpretacjach podkreśla się zatem, że skoro wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy następuje w zamian za objecie udziałów, to nie można jednocześnie przyjąć, że następuje ono w zmian za jakieś czynności podlegające opodatkowaniu. Podwyższenie kapitału zakładowego w formie pieniężnej jest czynnością opodatkowaną na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego nie może być jednocześnie objęte podatkiem VAT. Podnoszenie kapitału zakładowego jest naturalną konsekwencją rozwoju działalności gospodarczej.

Ad. 2

Jak wskazano wyżej, Spółka uważa że wkład pieniężny nie jest opodatkowany, wobec czego nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy w stosunku do wniesionego wkładu pieniężnego.

W przypadku odmiennego zdania, należałoby jednak zauważyć, że na podstawie art. 19a ust. 1 i 8 UoVAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem (…) (ust. 1). Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, (z wyjątkami nieistotnymi dla tej sprawy) (ust. 8).

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W przypadku wcześniejszego otrzymania zapłaty, w tym częściowej, obowiązek podatkowy powstanie w dacie jej otrzymania w odniesieniu do wysokości otrzymanej kwoty.

Należy przytoczyć również art. 19a ust. 3 UoVAT. Zgodnie z jego brzmieniem usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Uznawszy zatem, że wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, Spółka powinna traktować jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy, opodatkowane podatkiem VAT, to stwierdzić by należało, iż wniesienie tego wkładu stanowi przedpłatę na poczet tych usług. Konsekwencją tego będzie przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania tego wkładu na rachunek bankowy Spółki, czyli powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 UoVAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 listopada 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.599.2023.2.PRP, w której uznałem Państwa stanowisko za:

• nieprawidłowe w zakresie nieuznania wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu,
• prawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Interpretację doręczono Państwu 6 listopada 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 grudnia 2023 r. (wpływ do Organu 5 grudnia 2023 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wnieśli Państwo o:

1)    uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.,

2)    zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości – wyrokiem z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 1164/23.

4 kwietnia 2024 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1182/24, oddalił skargę kasacyjną.

28 maja 2026 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 1164/23.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie nieuznania wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

-       istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-       wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-       istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-       istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

I tak, stosownie do art. 257 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dokonując rozstrzygnięcia ww. kwestii, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 1164/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1182/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 1164/23 podkreślił, że:

WSA zwrócił uwagę, że: 

W ocenie WSA:

WSA nadmienił, że:

WSA wskazał, że:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1182/24 stwierdził, że:

NSA podał, że:

NSA uznał, że

Wobec powyższego – uwzględniając ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 1164/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1182/24 – stwierdzić należy, że wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Państwa Spółki na podstawie Uchwały 1/2022, na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, nie stanowi wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem je za prawidłowe. Jednocześnie w związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, nie udzielam odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 odnoszące się do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ pytanie nr 2 zostało postawione pod warunkiem uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.