0113-KDIPT1-2.4012.385.2026.1.KC

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku realizacją Inwestycji pn. „…”. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Gmina (…) (zwana dalej „Gminą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, scentralizowanym ze swoimi jednostkami budżetowymi od dnia 1 stycznia 2017 r. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe, żłobek, ośrodek pomocy społecznej oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina. Obecnie Gmina składa JPK-V7M (2) za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, wśród których znajdują się zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W ramach struktury Gminy działają jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych.

Gmina jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, który poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego, jako organu władzy publicznej, realizuje także działalność na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…”, zwane dalej „…”, z udziałem dofinansowania ze środków pochodzących z budżetu państwa – Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Na infrastrukturę kompleksu basenów składać się będzie otwarta część kąpielowa, tj. basen pływacki, basen rekreacyjny, basen rekreacyjny z trzema strefami głębokości, wodny plac zabaw oraz budynek pawilonu, pełniący funkcje zapleczowe (kasy, szatnie, zespół sanitarny dla obsługi basenów) wraz z zespołem boisk sportowych, obejmujących kort tenisowy, boisko do siatkówki, strefę gry w tenisa stołowego, siłownię plenerową oraz strefę rekreacyjno-piknikową, stanowiąca uzupełnienie zespołu parku wodnego.

Wartość przedmiotowej inwestycji wynosi brutto (…) złotych. Wysokość wkładu własnego Gminy to kwota brutto (…) zł ((…) zł netto). Kwota dofinansowania z programu Polski Ład wynosi brutto (…) zł ((…) zł netto).

W ramach Inwestycji przewidziano:

·         Rozbiórkę istniejących elementów zagospodarowania terenu, związanych ze stadionem zlokalizowanym w południowo-zachodniej części terenu,

·         Budowę basenu pływackiego oraz zespołu basenów rekreacyjnych wraz z wodnym placem zabaw,

·         Budowę pawilonu mieszczącego kasy, zespół szatniowo-sanitarny oraz inne pomieszczenia pomocnicze, techniczne i magazynowe,

·         Aranżację strefy piknikowej,

·         Budowę ciągów komunikacyjnych pieszych i pieszo-jezdnych,

·         Budowę miejsc postojowych pomocniczych dla zespołu,

·         Instalację elementów wyposażenia sportowego oraz małej architektury niezbędnych dla rekreacyjno-sportowej funkcji terenu,

·         Instalację sieci i elementów wyposażenia instalacyjnego niezbędnych dla powstających obiektów,

·         Budowę oświetlenia oraz monitoringu terenu,

·         Prace pielęgnacyjne dla istniejącego drzewostanu oraz nowe nasadzenia i aranżacje zieleni.

Kompleks basenów zaprojektowano jako teren wydzielony i zamknięty – dostęp do Kompleksu basenów będzie możliwy jedynie za odpłatnością poprzez kasy biletowe. Kompleks basenów będzie funkcjonował przez cały rok, przy czym ze względów pogodowych, otwarta część kąpielowa oraz związane z nią niektóre pomieszczenia w budynku pawilonu będą czynne tylko w okresie letnim, tj. najprawdopodobniej w miesiącach maj-wrzesień.

Kompleks basenów będzie przeznaczony dla lokalnej społeczności, tj. osób fizycznych, zorganizowanych grup osób, firm, turystów oraz uczniów szkoły. Dostęp do Kompleksu basenów będzie możliwy wyłącznie za odpłatnością.

Właścicielem majątku powstałego w ramach realizowanej Inwestycji będzie Gmina.

Faktury zakupowe z naliczonym podatkiem od towarów i usług, dotyczące realizowanej Inwestycji są wystawiane na Gminę jako nabywcę i koszty związane z realizacją Inwestycji ponosi Gmina. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina zamierza przekazać do zarządzania Kompleks basenów na rzecz Operatora, który zostanie wyłoniony po przeprowadzeniu postępowania w trybie określonym w ustawie z dnia 21.10.2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi. Celem przeprowadzonego postępowania będzie wybór koncesjonariusza (Operatora), który świadczyć będzie usługi zarządzania kompleksem basenów. Po przeprowadzeniu postępowania, Gmina zawrze umowę o świadczenie usług zarządzania z podmiotem, którego oferta uznana zostanie za najkorzystniejszą. Zgodnie z umową koncesji, wybrany Operator zobowiązany będzie do zawarcia z Gminą umowy dzierżawy nieruchomości, na której wybudowany zostanie kompleks basenów.

Kompleks basenów nie będzie wykorzystywany przez Gminę do realizacji zadań własnych w sposób nieodpłatny ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Kompleks basenów nie będzie udostępniany nieodpłatnie mieszkańcom ani innym podmiotom. Gmina nie zamierza prowadzić działalności w zakresie wykorzystania efektów zrealizowanej Inwestycji samodzielnie, tj. przez jej urząd lub własne jednostki organizacyjne, lecz zakłada przekazanie ich w zarządzanie Operatorowi. Czynność wydzierżawienia kompleksu basenów na rzecz Operatora wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest udostępnienie nieruchomości komunalnych lub ich części na rzecz takiego podmiotu, który będzie odpowiadać za ich prowadzenie na terenie Gminy oraz będzie posiadał odpowiednie zasoby do efektywnego ich wykorzystywania. Gmina nie posiada w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania kompleksem basenów, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie. Po zakończeniu Inwestycji budowy kompleksu basenów i oddaniu ich do użytku, Gmina zawrze z Operatorem umowę dzierżawy na czas określony (…) lat, przedmiotem której będzie nieruchomość gminna wraz ze znajdującym się na niej kompleksem basenów. Przedmiotowa nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej obiektami zostanie oddana do używania i pobierania pożytków przez Operatora, z przeznaczeniem na realizację usług objętych umową koncesji. Umowa będzie miała charakter cywilnoprawny i nie będzie zawierała opcji jej przedłużenia. Na kolejny okres (przypadający po wygaśnięciu pierwszej umowy dzierżawy) zostanie przeprowadzone kolejne postępowanie o zawarcie umowy koncesji i zawarta zostanie kolejna umowa dzierżawy z podmiotem wybranym w wyniku przeprowadzenia tego postępowania.

Z tytułu dzierżawy kompleksu basenów, Gmina będzie pobierać od Operatora określony w umowie czynsz dzierżawny, od którego będzie odprowadzać podatek VAT należny.

Ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego zostanie dokonane po oszacowaniu przez Gminę wartości umowy koncesji, dokonanym z zachowaniem należytej staranności w trybie art. 6 ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi oraz oszacowaniu kosztów prowadzenia działalności z wykorzystaniem infrastruktury Inwestycji. Szacowanie wartości umowy koncesji dokonane zostanie z uwzględnieniem przede wszystkim szacowanej wysokości przychodów uzyskiwanych przez Operatora z tytułu działalności prowadzonej z wykorzystaniem infrastruktury Inwestycji (obejmujących przede wszystkim opłaty uzyskiwane przez Operatora z tytułu odpłatnego udostępniania infrastruktury Inwestycji) oraz czasu trwania umowy dzierżawy (umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas określony (…) lat). Przy szacowaniu kosztów działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem infrastruktury Inwestycji, uwzględniona zostanie przede wszystkim przewidywana wysokość nakładów na utrzymanie infrastruktury Inwestycji (remonty, konserwacje i inne nakłady niezbędne do utrzymania infrastruktury w należytym stanie technicznym, użytkowym i estetycznym), koszty osobowe oraz czas trwania umowy dzierżawy.

W odniesieniu do infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, oczekiwana przez Gminę wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w oparciu o roczną stawkę amortyzacyjną, wynoszącą (…)% wartości Inwestycji. Oznacza to, że roczna kwota czynszu dzierżawnego będzie odpowiadała co najmniej wartości rocznego ekonomicznego zużycia środka trwałego, stanowiąc minimalny poziom wynagrodzenia za udostępnienie majątku. Czynsz dzierżawny będzie wynosił miesięcznie co najmniej (…) zł netto ((…) zł brutto), rocznie (…) zł netto ((…) zł brutto), co zapewni Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w jak najkrótszym możliwym okresie. Jednocześnie powiązanie wysokości czynszu z wysokością stawki amortyzacyjnej zapewni odpowiednie i realne tempo zwrotu nakładów, poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji, a z drugiej strony – zapewni ekwiwalentność świadczeń, związanych z udostępnieniem przez Gminę infrastruktury Inwestycji Operatorowi.

Stawki amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych, które zostaną wybudowane w ramach Inwestycji i wydzierżawione Operatorowi, przedstawiają się następująco:

·         Baseny otwarte KŚT 290 – (…)%

·         Wodny plac zabaw KŚT 290 – (…)%

·         Budynek sanitarno-socjalny KŚT 107 – (…)%

·         Ogrodzenie terenu zespołu basenów KŚT 291 – (…)%

·         Oświetlenie terenu KŚT 210 – (…)%

·         Boisko do siatkówki KŚT 290 – (…)%

·         Kort tenisowy KŚT 290 – (…)%

·         Parkingi KŚT 220 – (…)%

·         Ciągi pieszo-jezdne KŚT 220 – (…)%.

Mając na względzie planowane oparcie wysokości czynszu dzierżawnego o wysokość stawki amortyzacyjnej wynoszącej (…0% (przy wartości Inwestycji wynoszącej (…) złotych netto) dla przedmiotu dzierżawy oraz wyliczenia szacunkowej kwoty czynszu, Gmina wskazuje, że łączne nakłady inwestycyjne poniesione na Inwestycję zwrócą się po około (…) latach. Od ustalonego czynszu dzierżawnego Gmina będzie odprowadzać należny podatek VAT.

Gmina nie będzie uzyskiwała przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na kompleksie basenów. To Operator na podstawie umowy koncesji prowadził będzie działalność gospodarczą z wykorzystaniem kompleksu basenów oraz będzie uzyskiwał przychód z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla rozliczeń podatku od towarów i usług, Operator będzie odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Operator nie będzie jednostką organizacyjną Gminy, podlegającą centralizacji z Gminą na podstawie ustawy z dnia 05.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Z tytułu korzystania z Kompleksu basenów i infrastruktury towarzyszącej, Operator pobierać będzie opłaty:

·         bilety ulgowe dla dzieci w wieku od 0 do 6 lat,

·         bilety ulgowe dla dzieci, młodzieży i studentów za okazaniem legitymacji szkolnej lub studenckiej,

·         bilety ulgowe dla mieszkańców i seniorów,

·         bilety ulgowe dla osób niepełnosprawnych,

·         bilety ulgowe dla grup szkolnych,

·         bilety normalne dla pozostałych korzystających.

Opłaty będą pobierane w wysokości standardowej lub ulgowej w zależności od grupy osób korzystających. Jednakże wyklucza się możliwość nieodpłatnego udostępniania Kompleksu basenów, w tym stosowanie całkowitego zwolnienia z opłat. Stosowanie ulg w opłatach nie może prowadzić do zaniechania ich pobierania, czyli wykluczone jest stosowanie np. zniżek w wysokości 100% ceny.

Operator będzie ponosił koszty funkcjonowania Kompleksu basenów oraz wykorzystywał Inwestycję wyłącznie do działalności odpłatnej - sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w szczególności obejmującej:

·         odpłatny wstęp dla wszystkich korzystających z basenów,

·         odpłatne udostępnianie powierzchni reklamowych,

·         odpłatne udostępnianie powierzchni pod działalność usługowo-gastronomiczną.

Wysokość stosowanych stawek opłat, w tym odpłatności za jedną godzinę, jeden dzień, jedną imprezę, ryczałt, będzie ustalana na wniosek Operatora w drodze Zarządzenia Burmistrza Miasta (…). Obecnie nie zostały jeszcze sprecyzowane konkretne kwoty wynagrodzenia w tym zakresie.

Zgodnie z założeniami, Operator będzie ponosił koszty funkcjonowania i utrzymywania kompleksu basenów i będzie go wykorzystywał wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Na Operatorze ciążyć będzie obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania całej przekazanej mu do używania infrastruktury (kompleksu basenów). W szczególności, Operator zobowiązany będzie do ponoszenia nakładów niezbędnych do utrzymania tej infrastruktury w należytym stanie technicznym, użytkowym i estetycznym. Pomimo, że przekazana Operatorowi infrastruktura będzie nowa, to jednak nawet nowa infrastruktura, w przewidywanym (…)-letnim okresie trwania umowy dzierżawy, wymagać będzie ponoszenia przez Operatora nakładów na jej utrzymanie. Na infrastrukturę tę składają się nie tylko obiekty i infrastruktura sportowo-rekreacyjna, służąca wyłącznie do uprawiania sportu i rekreacji i wymagająca ponoszenia nakładów uzależnionych od stopnia intensywności jej wykorzystania, ale także instalacje (kanalizacyjna, wodociągowa, hydrantowa, elektroenergetyczna), które poza kwestią usuwania ewentualnych awarii (o zakresie trudnym do przewidzenia w chwili zawarcia umowy dzierżawy), ze swej istoty wymagają także wykonywania czynności o charakterze konserwacyjnym, czy też okresowych przeglądów.

Wszystkie powyższe działania i związane z nimi koszty, niezbędne do odpowiedniego utrzymania przekazanej Operatorowi infrastruktury, składają się na świadczenie dzierżawcy (Operatora), wynikające z umowy dzierżawy. Ponadto dzierżawca (Operator) zobowiązany będzie ponosić koszty osobowe (koszty zatrudnienia pracowników – wynagrodzenia, podatki od wynagrodzeń, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) oraz wszelkie inne, niezbędne do utrzymania kompleksu basenów w stanie pełnej sprawności użytkowej.

W przypadku, jeżeli rachunek ekonomiczny (szacunkowa wartość umowy koncesji) przygotowany przez Gminę przed wszczęciem postępowania o zawarcie umowy koncesji, wskaże na brak możliwości uzyskania dochodu netto przez przyszłego Operatora, sposób wynagrodzenia będzie przewidywał rekompensatę (dopłatę) przekazywaną Operatorowi. Poza rekompensatą, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi, Gmina nie przewiduje innych form finansowania / dotowania Operatora.

Umowy cywilnoprawne z osobami i podmiotami korzystającymi z Kompleksu basenów (w tym w szczególności umowy sprzedaży biletów wstępu na Kompleks basenów) zawierane będą wyłącznie przez Operatora, który będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Pobierane przez Operatora opłaty będą wpływały wyłącznie na rachunek bankowy Operatora. Operator nie będzie działał w charakterze inkasenta, pobierającego opłaty w imieniu i na rzecz Gminy.

Pytanie

Czy Gmina (…) ma prawo do odliczenia w całości naliczonego podatku od towarów i usług, w związku z realizacją Inwestycji pod nazwą „…”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, Gmina realizując Inwestycję pn. „…”, ma prawną możliwość odliczenia w całości naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji, czyli na budowę Kompleksu basenów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku od towarów i usług w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujące zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Udostępnienie przez Gminę Kompleksu basenów, będącego przedmiotem Inwestycji, na rzecz Operatora na podstawie umowy dzierżawy, tj. umowy cywilnoprawnej, stanowi działalność gospodarczą oraz jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „Ustawą”). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)    nabycia towarów i usług,

b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 Ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z planowanym zawarciem z Operatorem umowy dzierżawy w odniesieniu do Inwestycji, która powstanie w ramach budowy Kompleksu basenów, powyższe przesłanki są spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych z budową Kompleksu basenów jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania podatkiem VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Operatora odpłatnej usługi wydzierżawienia Kompleksu basenów na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Gmina po zakończeniu realizacji Inwestycji (budowy kompleksu basenów), tj. z chwilą oddania Inwestycji do użytkowania, zawrze umowę cywilnoprawną na zarządzanie stadionem z Operatorem oraz umowę dzierżawy. Umowa ta przewidywać będzie prowadzenie przez Operatora na wybudowanym Kompleksie basenów wyłącznie odpłatnej działalności, na podstawie zawieranych przez Operatora umów cywilnoprawnych. Pobierane przez Operatora opłaty z tytułu korzystania ze stadionu lub jego części będą zgodne z cennikiem, wprowadzonym Zarządzeniem Burmistrza Miasta na wniosek Operatora.

Ponieważ działalność Operatora związana z kompleksem basenów będzie miała charakter wyłącznie odpłatny (dostęp do kompleksu basenów przez osoby chcące skorzystać z infrastruktury kompleksu będzie możliwy wyłącznie odpłatnie), kompleks basenów będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto określenie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy z odniesieniem jego wysokości do wysokości stawki amortyzacyjnej oznacza, że świadczenie Operatora w postaci zapłaty czynszu, stanowić będzie ekwiwalent świadczenia Gminy, związanego z udostępnieniem kompleksu basenów i infrastruktury towarzyszącej. Ponadto zapewni odpowiednie tempo zwrotu nakładów, jakie poniesione zostaną przez Gminę na realizację Inwestycji.

Odpłatna działalność związana z kompleksem basenów, będącym obiektem sportowo-rekreacyjnym, będzie stanowić sprzedaż opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 8%, np. PKWiU 93.11.10.0 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych, wstęp na imprezy sportowe, pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu lub stawką tego podatku wynoszącą 23% dla wynajmu komercyjnego.

Natomiast po stronie Gminy w związku z działalnością prowadzoną przez Operatora w ramach Inwestycji także pozostaną wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zapłata wynagrodzenia należnego Operatorowi z tytułu świadczenia usług operatorskich na kompleksie basenów, w wysokości wynikającej z postanowień zawartej pomiędzy Operatorem a Gminą umowy cywilnoprawnej.

Wysokość wynagrodzenia Operatora zostanie skalkulowana na warunkach rynkowych, tj. zgodnie z rzeczywistymi kosztami prowadzenia działalności przez Operatora, powiększonymi o zysk Operatora (marżę). Wysokość wynagrodzenia Operatora zostanie ustalona w wyniku negocjacji przeprowadzonych z Operatorem, po przedstawieniu przez Operatora szczegółowej kalkulacji kosztów prowadzenia działalności Operatora i weryfikacji prawidłowości przedstawionej kalkulacji przez Gminę.

Reasumując, wobec związku zakupów dotyczących budowy kompleksu basenów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (stawką wynoszącą 8% i 23%), zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w całości.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że Gmina może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach:

a)    gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań, w szczególności określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym,

b)    gdy wykonuje czynności, które mieszczą się w ramach jej zadań, jednakże czynności te wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu Gmina wykonywałaby czynności, które mieszczą się w zakresie jej zadań, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 o samorządzie gminnym, jednakże czynności te wykonywane będą wyłącznie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z Operatorem kompleksu basenów.

Mając prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, Gmina stoi na stanowisku, iż powinna go dokonać w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo według art. 86 ust. 10 i 10b Ustawy, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne, czyli na bieżąco lub na podstawie art. 86 ust. 13 Ustawy, czyli drogą korekty, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Realizacja zadań własnych następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo zadanie inwestycyjne pn. „…”. Na infrastrukturę kompleksu basenów składać się będzie otwarta część kąpielowa, tj. basen pływacki, basen rekreacyjny, basen rekreacyjny z trzema strefami głębokości, wodny plac zabaw oraz budynek pawilonu, pełniący funkcje zapleczowe (kasy, szatnie, zespół sanitarny dla obsługi basenów) wraz z zespołem boisk sportowych, obejmujących kort tenisowy, boisko do siatkówki, strefę gry w tenisa stołowego, siłownię plenerową oraz strefę rekreacyjno-piknikową, stanowiąca uzupełnienie zespołu parku wodnego. Zadanie inwestycyjne będzie realizowane z udziałem dofinansowania ze środków pochodzących z budżetu państwa – Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Właścicielem majątku powstałego w ramach realizowanej Inwestycji będzie Gmina.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, zamierzają Państwo przekazać do zarządzania Kompleks basenów na rzecz Operatora, który zostanie wyłoniony po przeprowadzeniu postępowania w trybie określonym w ustawie z dnia 21.10.2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi. Celem przeprowadzonego postępowania będzie wybór koncesjonariusza (Operatora), który świadczyć będzie usługi zarządzania kompleksem basenów. Po przeprowadzeniu postępowania, zawrą Państwo umowę o świadczenie usług zarządzania z podmiotem, którego oferta uznana zostanie za najkorzystniejszą. Zgodnie z umową koncesji, wybrany Operator zobowiązany będzie do zawarcia z Państwem umowy dzierżawy nieruchomości, na której wybudowany zostanie kompleks basenów.

Z tytułu dzierżawy kompleksu basenów, będą Państwo pobierać od Operatora określony w umowie czynsz dzierżawny, od którego będą odprowadzać podatek VAT należny. Wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w oparciu o roczną stawkę amortyzacyjną, wynoszącą (…)% wartości Inwestycji. Roczna kwota czynszu dzierżawnego będzie odpowiadała co najmniej wartości rocznego ekonomicznego zużycia środka trwałego, stanowiąc minimalny poziom wynagrodzenia za udostępnienie majątku. Czynsz dzierżawny będzie wynosił miesięcznie co najmniej (…) zł netto ((…) zł brutto), rocznie (…) zł netto ((…) zł brutto), co zapewni Państwu zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w jak najkrótszym możliwym okresie. Jednocześnie powiązanie wysokości czynszu z wysokością stawki amortyzacyjnej zapewni odpowiednie i realne tempo zwrotu nakładów, poniesionych przez Państwa na realizację Inwestycji, a z drugiej strony – zapewni ekwiwalentność świadczeń, związanych z udostępnieniem przez Państwa infrastruktury Inwestycji Operatorowi. Wskazują Państwo, że łączne nakłady inwestycyjne poniesione na Inwestycję zwrócą się po około (…) latach. Jednocześnie nie będą Państwo uzyskiwali przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na kompleksie basenów.

Wartość przedmiotowej inwestycji wyniesie brutto (…) złotych. Wysokość wkładu własnego Gminy to kwota brutto (…) zł ((…) zł netto). Kwota dofinansowania z programu Polski Ład wynosi brutto (…) zł ((…) zł netto).

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia w całości naliczonego podatku od towarów i usług, w związku z realizacją Inwestycji.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać analizy czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z tym dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury, o której mowa we wniosku.

Zatem dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Państwa Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, w oparciu o umowę dzierżawy, za którą będą Państwo pobierali wynagrodzenie, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo korzystali z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą spełnione, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji pn. „…”. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności gdy zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, który uniemożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych bądź wydłuży okres zwrotu lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy) interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k – 14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz.622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), lub

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.