0113-KDIPT1-2.4012.311.2022.9.PRP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)   ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 kwietnia 2022 r. (wpływ 26 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 398/22 z 30 listopada 2022 r. (wpływ prawomocnego wyroku 18 maja 2026 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 490/23 (wpływ wyroku 9 kwietnia 2026 r.);

2)   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją dwóch projektów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 czerwca 2022 r. (wpływ 14 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Muzeum działa na podstawie: ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach i ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Siedzibą Muzeum jest miasto położone w strefie. Muzeum jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Powiat. Muzeum jest wpisane do rejestru powiatowych instytucji kultury prowadzonego przez Powiat i posiada osobowość prawną. Jest czynnym podatnikiem VAT.

Celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy o muzeach. Muzeum realizuje cele w szczególności poprzez:

1)    gromadzenie dóbr kultury i materiałów dokumentacyjnych z zakresu: archeologii historii, kultury materialnej (ze szczególnym uwzględnieniem zabytków kultury żydowskiej), etnografii, numizmatyki i wojskowości w drodze zakupów, darowizn, zapisów, przekazów oraz przejmowanie depozytów i uzyskiwanie obiektów drogą badań terenowych;

2)    katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych muzealiów;

3)    przechowywanie gromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych;

4)    zabezpieczanie i konserwację muzealiów oraz w miarę możliwości zabezpieczanie stanowisk archeologicznych;

5)    urządzanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;

6)    organizowanie i prowadzenie badań oraz ekspedycji naukowych w zakresie dziedzin reprezentowanych w Muzeum;

7)    prowadzenie działalności edukacyjnej;

8)    udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych;

9)    zapewnianie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów;

10) prowadzenie działalności wydawniczej w zakresie dziedzin reprezentowanych w Muzeum;

11) organizowanie innych form działalności kulturalnej promujących Muzeum i jego zbiory.

Działalność Muzeum dofinansowana jest z budżetu Powiatu, środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych oraz innych źródeł. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

• usług przewodnickich;
• handlu wydawnictwami;
• organizowania koncertów, konferencji, spotkań okolicznościowych w lokalach Muzeum;
• produkcji i sprzedaży kopii muzealiów oraz przedmiotów o charakterze pamiątkarskim;
• udostępniania zbiorów w celu kopiowania muzealiów albo sporządzania reprodukcji lub fotografii;
• wypożyczania muzealiów do ekspozycji czasowych instytucjom pozamuzealnym.

Przychody uzyskane z działalności ww. mogą być wykorzystane wyłącznie na działalność statutową Muzeum. Muzeum realizuje swoje zadania przede wszystkim z wypracowanych środków własnych, dotacji celowych z zewnętrznych instytucji i funduszy, w tym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, dotacji podmiotowej i celowych z budżetu Powiatu. Muzeum to unikalny kompleks trzech budynków, które należały do gminy.

Wstęp do obiektów jest w pełni odpłatny (Muzeum stosuje 8% VAT). Cennik obejmuje również usługę przewodnika (23%), która sprzedawana wraz z biletami wstępu opodatkowana jest tą samą stawką co bilety, czyli 8% VAT oraz wstęp do kina (8% VAT). Muzeum jest organizatorem Festiwalu. W ramach Festiwalu wynajmowane są stoiska na Jarmarku trwającym trzy dni w roku (23% VAT). Muzeum prowadzi także sklep stacjonarny i internetowy (np. pamiątki 23% VAT, wydawnictwa 5% VAT), pobiera opłaty za warsztaty muzealne połączone ze zwiedzaniem obiektów (8% VAT), sprzedaje usługi reklamowe i promocyjne, wynajmuje przestrzeń na konferencje (23% VAT).

Sprzedaż opodatkowana VAT kształtuje się w szczególności następująco:

A. Sprzedaż usług statutowych:

1)    Sprzedaż biletów wstępu do Muzeum – stawka VAT 8% i bilety wstępu do Kina– stawka VAT 8%,

2)    Sprzedaż usług przewodnika – jeśli usługa jest łączona z biletami to stawka VAT 8%, jeśli sama opłata za przewodnika bez biletów to stawka VAT 23%,

3)    Opłaty za warsztaty muzealne – stawka VAT 8%,

4)    Sprzedaż usług reklamowych i promocyjnych dla instytucji oraz osób prawnych, szczególnie podczas Festiwalu– stawka VAT 23%,

5)    Opłaty za Jarmark festiwalowy za możliwość sprzedaży i wystawiania produktów (na straganach, w namiotach) – stawka VAT 23%,

6)    Udostępnianie i użyczanie pomieszczeń, zbiorów czy sprzętu multimedialnego – stawka VAT 23%,

7)    Pozostałe usługi: za przesyłkę – stawka VAT, taka jak wysyłanych towarów czy wydawnictw 23% lub 5%,

B. Sprzedaż towarów z ceramiki, modeliny, metalu czy foto – stawka VAT 23%:

1)    Pamiątki: magnesy, wisiorki, bransoletki, breloki, podstawki itp.

2)    przedmioty.

C. Sprzedaż wydawnictw – stawka VAT 5%:

1)    Zeszyty muzealne autorstwa Muzeum,

2)    książki, foldery,

3)    mapy i przewodniki turystyczne.

D. Inne np. refaktury kosztów zużycia energii elektrycznej (23%) i wody (8%).

Muzeum, w ramach działalności statutowej, organizuje też imprezy bezpłatne takie jak jarmarki, Święta w Muzeum, Festiwale, koncerty, noc muzeów, Sobótki, testy wiedzy, warsztaty językowe, badania terenowe, które współfinansowane są w ramach programów dotacyjnych takich instytucji jak Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego czy Narodowego Centrum Kultury. W Muzeum występują działania (imprezy kulturalne) lub projekty świadczone dla określonych odbiorców nieodpłatnie z otrzymywanych na ten cel dotacji celowych, organizatora lub innych instytucji budżetowych. Czasem warunkiem otrzymania dotacji celowej jest umożliwienie udziału w określonych projektach przez wybrane grupy odbiorców nieodpłatnie albo udostępnienie wszystkim potencjalnym chętnym zorganizowanych wydarzeń ze wstępem wolnym, a zatem w takim przypadku imprezy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku organizacja szlagierowej imprezy roku Festiwalu i bezpłatnych wydarzeń około festiwalowych ma jasno postawiony cel promowania instytucji i regionu. Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób odwiedzających instytucję, które korzystają ostatecznie z świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług. Prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Poza tym w trakcie trwania imprez bezpłatnych cały czas udostępniany jest sklepik z pamiątkami, i wydawnictwami. Podczas imprez sprzedawane są też usługi reklamowe i promocyjne dla instytucji oraz osób prywatnych. Przedsięwzięcia nieodpłatne typu np. Sobótki odbywające się pod koniec czerwca są realizowane w plenerze, na które jest wstęp wolny, a ich celem zwłaszcza jest promocja Muzeum, tj. zapoznanie uczestników (szczególnie turystów) z ofertą odpłatną Muzeum i zachęta do korzystania z usług za odpłatnością. Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć Muzeum nie odlicza VAT od zakupu materiałów i usług służących tylko działaniom niepodlegającym VAT (tj. działaniom kulturalnym świadczonym nieodpłatnie). Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach (opisane powyżej) z prowadzoną sprzedażą (opisaną powyżej), Wnioskodawca uważa, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Dodatkowo podczas imprez, pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy (jarmark), a wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek, i wydawnictw muzealnych. Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. każdorazowo udostępnia punkty sprzedaży pamiątek, i wydawnictw muzealnych). Organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Muzeum otrzymuje dotacje na działalność bieżącą:

1)    dotacja podmiotowa z budżetu Powiatu

2)    dotacja celowa na częściową organizację Festiwalu,

3)    dotacje celowe na zadania/projekty bieżące dofinansowywane z programów Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego,

4)    dotacje celowe na zadania/projekty bieżące dofinansowywane z programów dotacyjnych Narodowego Centrum Kultury,

5)    dotacje celowe na realizację zadań/projektów

Dotacje na działalność inwestycyjną (modernizacja, ulepszenie):

1)    dofinansowanie projektów

2)    dotacja celowa z budżetu Powiatu

Opis realizowanych obecnie dwóch projektów inwestycyjnych:

       I.        „1”. Czas realizacji projektu od 2019 r. do 2022 r. Wartość ogółem …zł. Wydatki kwalifikowalne ogółem netto: … zł, dofinansowanie …% wkład UE i budżet państwa - … zł, wkład własny …% dotacja celowa z Powiatu i środki własne - … zł. Wydatki niekwalifikowalne (VAT - wkład własny beneficjenta) … zł. Realizowany projekt polegający na remoncie i modernizacji oraz zakupie wyposażenia służy i będzie służył działalności gospodarczej kulturalnej opodatkowanej aktualnie 8 % stawą VAT – jako wstęp do obiektów kulturalnych – poz. 64 i 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Projekt zakłada remont. Ważnym celem zaplanowanych prac renowacyjnych jest także udostępnienie nowych powierzchni osobom zwiedzającym ekspozycje muzealne i udostępnienie osobom niepełnosprawnym o różnym stopniu niepełnosprawności. W ramach projektu zostaną przeprowadzone prace remontowo-budowlane mające na celu przywrócenie zabytkom unikalnego charakteru oraz zakup sprzętu i wyposażenia w celu przystosowania obiektów do prowadzenia działalności kulturalnej i turystycznej. Kwota dofinansowania w 2020 r.: …- …% i budżet państwa - …%, w sumie …% wydatków kwalifikowalnych netto (… zł wydatki inwestycyjne oraz … zł wydatki bieżące projektu – zarządzanie ryczałt …% kosztów bezpośrednich) i …% z Powiatu … zł wydatki inwestycyjne. Kwota dofinansowania w 2021 r.: …% i budżet państwa - …%, w sumie …% wydatków kwalifikowalnych netto (… zł wydatki inwestycyjne oraz … zł wydatki bieżące projektu – promocja i zarządzanie ryczałt …% kosztów bezpośrednich) i …% z Powiatu … zł wydatki inwestycyjne.

     II.         „2”. Czas realizacji projektu od 2019 r. do 2022 r. Wartość ogółem …zł. Wydatki kwalifikowalne ogółem netto: … zł, dofinansowanie …% wkład UE i budżet państwa - … zł, wkład własny …% dotacja celowa z Powiatu i środki własne - … zł. Wydatki niekwalifikowalne (VAT - wkład własny beneficjenta) … zł. Realizowany projekt polegający na remoncie i modernizacji oraz zakupie wyposażenia służy i będzie służył działalności gospodarczej kulturalnej opodatkowanej aktualnie 8 % stawą VAT – jako wstęp do obiektów kulturalnych – poz. 64 i 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Projekt zakłada remont. Ważnym celem zaplanowanych prac renowacyjnych jest także udostępnienie nowych powierzchni osobom zwiedzającym ekspozycje muzealne i udostępnienie osobom niepełnosprawnym o różnym stopniu niepełnosprawności. W ramach projektu zostaną przeprowadzone prace remontowo-budowlane mające na celu przywrócenie zabytkom unikalnego charakteru oraz zakup sprzętu i wyposażenia w celu przystosowania obiektów do prowadzenia działalności kulturalnej i turystycznej. Kwota dofinansowania w 2020 r.: w ramach …% i budżet państwa - …%, w sumie …% wydatków kwalifikowalnych netto (… zł wydatki inwestycyjne oraz … zł wydatki bieżące projektu – zarządzanie ryczałt …% kosztów bezpośrednich) i …% z Powiatu … zł wydatki inwestycyjne. Kwota dofinansowania w 2021 r.: …% i budżet państwa-…%, w sumie …% wydatków kwalifikowalnych netto (… zł wydatki inwestycyjne oraz … zł wydatki bieżące projektu - promocja i zarządzanie ryczałt …% kosztów bezpośrednich) i …% z Powiatu … zł wydatki inwestycyjne.

Muzeum nie prowadzi sprzedaży zwolnionej z VAT, dokonuje bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT (stanowiących zadania statutowe, nieodpłatne). Muzeum może przyporządkować zakupy materiałów i usług służące bezpośrednio realizacji działalności opodatkowanej, co umożliwia pełne odliczenie podatku VAT od faktur zakupu służących bezpośrednio działalności opodatkowanej. W przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez Muzeum - VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie i nie jest odliczany. Zarówno efekty realizacji projektów, jak również zakupy towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Muzeum będzie wykorzystywało przede wszystkim do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wszystkie wydatki inwestycyjne są przyporządkowywane do czynności opodatkowanych na gruncie VAT-u, ponieważ mają ścisły związek z tymi czynnościami – płatny wstęp do obiektów, księgowane są na koncie „083 i 084 środki trwałe w budowie” i rozliczane w kwotach netto. Po zakończeniu realizacji projektów wszystkie wydatki zgromadzone na tych kontach będą przypisane do poszczególnych środków trwały jako zwiększenie wartości początkowej, następnie rozliczane równolegle z amortyzacją i rozliczaniami międzyokresowymi przychodów. Również zakupy inwestycyjne dotyczące realizowanych projektów są przypisywane do czynności opodatkowanych, gdyż powierzchnie użytkowe budynków i placu wykorzystywane do tych czynności (działalności gospodarczej) i udostępniane zwiedzającym są praktycznie w 100%.

Wydatki sfinansowane dotacjami otrzymanymi do czynności nieopodatkowanych VAT są przyporządkowywane do wydatków niedających prawa do odliczenia VAT. Cały VAT naliczony z faktur dotyczących zakupów przyporządkowanych do tych projektów jest księgowany w koszty i występuje w rejestrach zakupu NP w dokumentach w kwotach brutto. Czynności i działania o których mowa mają zazwyczaj miejsce przy organizacji największej imprezy w roku, tj. Festiwalu.

Ponadto Muzeum wskazało, że obecnie jest w trakcie realizacji projektu, a na ostateczne efekty powstałe w wyniku realizacji trzeba poczekać do końca października 2022 r. W ramach projektu zostanie przeprowadzona modernizacja, zakup wyposażenia, promocja, zarządzanie, studium wykonalności, nadzór inwestorki oraz nadzór autorski. Zakres opracowania prac modernizacyjnych obejmuje: (...)

Specyfikacja techniczna zakupywanego wyposażenia obejmuje: meble siedziskowe/sofy do holu, meble drewniane do zabudowy (szatnie) do holu, krzesła obiciowe i stoły do prowadzenia warsztatów i spotkań regionalnych do sali, uaktualnienie audiodeskrypcji oraz kontentu audio przewodników muzealnych wraz z ich tłumaczeniem o przewidziane do realizacji w projekcie nowe powierzchnie do zwiedzania i nowe rozwiązania architektoniczne. Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu służyć będą opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzeniu grona osób odwiedzających Państwa instytucję i korzystających ze świadczonych przez Państwa odpłatnych usług. Głównym wskaźnikiem rezultatu projektu jest wzrost oczekiwanej liczby odwiedzin w objętych wsparciem miejscach należących do dziedzictwa kulturalnego i naturalnego oraz stanowiących atrakcje turystyczne. W ramach projektu z uwagi na fakt, iż w budynku są aż 3 kondygnacje (parter, antresola i poddasze) sal ekspozycyjnych, a schody prowadzące do nich są bardzo strome w projekcie uwzględniono powstanie windy przystosowanej do potrzeb osób starszych i niepełnosprawnych. Poprawi to komfort korzystania z zabytkowego obiektu. Powstała w ramach projektu infrastruktura będzie spełniała wszelkie normy związane z dostępnością rezultatów projektu dla osób niepełnosprawnych. Poprawa dostępności zabytkowego, z dostosowaniem obiektów do potrzeb osób niepełnosprawnych, zapewni wzrost liczby odwiedzających i osób korzystających odpłatnie z zasobów Muzeum oraz usług, a realizacja celu głównego, jak i szczegółowych wpłynie pozytywnie na rozwój gospodarczy Muzeum oraz obszaru projektu. Realizowany projekt polegający na remoncie i modernizacji budynku oraz zakupie wyposażenia służy i będzie służył działalności gospodarczej opodatkowanej aktualnie 8 % stawą VAT – jako wstęp do obiektów kulturalnych – poz. 64 i 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Przez cały czas udostępniany jest również i będzie po realizacji projektu sklepik z pamiątkami, wydawnictwami – stawka VAT 23% oraz 5 %. Związek wydatków na remonty i modernizację z czynnościami opodatkowanymi VAT jest oczywisty (wstęp do obiektów jest płatny i opodatkowany VAT). Efekty realizacji tego projektu Muzeum będzie wykorzystywało w sposób ciągły do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – zarobkowych oraz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj.:

A. Sprzedaż usług

1)    Sprzedaż biletów wstępu do Muzeum (stawka VAT 8% i bilety wstępu do Kina na seanse– stawka VAT 8%,

2)    Sprzedaż usług przewodnika jeśli usługa jest łączona z biletami to stawka VAT 8%, jeśli sama opłata za przewodnika bez biletów to stawka VAT 23%,

3)    Opłaty za warsztaty muzealne połączone z opcją zwiedzania obiektów Muzeum– stawka VAT 8%,

4)    Sprzedaż usług reklamowych i promocyjnych dla instytucji oraz osób prawnych, szczególnie podczas Festiwalu– stawka VAT 23%,

5)    Udostępnianie i użyczanie pomieszczeń, zbiorów czy sprzętu multimedialnego– stawka VAT 23%,

6)    Pozostałe usługi: za przesyłkę – stawka VAT, taka jak wysyłanych towarów czy wydawnictw 23% lub 5%,

B. Sprzedaż towarów– stawka VAT 23%:

1)    Pamiątki: magnesy, wisiorki, bransoletki, breloki, podstawki itp.

2)    przedmioty: mezuzy, jady, figurki, breloki menory.

C. Sprzedaż wydawnictw (w sklepiku muzealnym) – stawka VAT 5%:

1)    Zeszyty muzealne autorstwa Muzeum;

2)    książki, foldery;

3)    mapy i przewodniki turystyczne.

D. Inne np. refaktury kosztów zużycia energii elektrycznej (23%) i wody (8%) (przy robotach budowlanych).

Równolegle do opisanego wyżej projektu w trakcie realizacji jest również obecnie drugi projekt, którego okres rzeczowej realizacji także kończy się 31 października 2022 r. W ramach projektu zostanie przeprowadzona modernizacja, dalsze zagospodarowanie i uporządkowanie terenów zielonych, organizacja festiwalu, zakup wyposażenia, promocja, zarządzanie, studium wykonalności, nadzór inwestorski oraz nadzór autorski. Modernizacja obejmuje: (...)

Specyfikacja techniczna zakupywanego wyposażenia obejmuje: zakup mebli i sprzętu komputerowy oraz sprzętu multimedialnego wraz z oprogramowaniem, mebli siedziskowych/sof do holu; systemu wystawienniczego do holu, uaktualnienie audiodeskrypcji oraz kontentu audio przewodników muzealnych wraz z ich tłumaczeniem o przewidziane do realizacji w projekcie nowe powierzchnie do zwiedzania i nowe rozwiązania architektoniczne.

Organizacja Festiwalu założona w ww. projekcie ma stanowić najlepszą formę promocji projektu, który po raz pierwszy udostępniony zostanie w odremontowanych wnętrzach i będzie obejmować: wydarzenia artystyczne (koncerty, recitale), wystawy oraz warsztaty i prelekcje. Wydatkami kwalifikowalnymi przy tym zadaniu będą honoraria, które nie są opodatkowane podatkiem VAT. Festiwal to wydarzenie odbywające się w zabytkowych wnętrzach, a także w plenerze i terenach przyległych. Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu służyć również będą opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzeniu grona osób odwiedzających Państwa instytucję i korzystających ze świadczonych przez Państwa odpłatnych usług. Głównym wskaźnikiem rezultatu projektu jest wzrost oczekiwanej liczby odwiedzin w objętych wsparciem miejscach należących do dziedzictwa kulturalnego i naturalnego oraz stanowiących atrakcje turystyczne. W ramach projektu będzie utworzenie w holu toalety przystosowanej do potrzeb osób niepełnosprawnych. W projekcie zaplanowano także instalację pod pętlę indukcyjną, która pomoże w odbiorze działań edukacyjnych osobom niesłyszącym. Pętla indukcyjna znajdować się będzie w punkcie obsługi klienta (sekretariat Muzeum). Powstała w ramach projektu infrastruktura będzie spełniała wszelkie normy związane z dostępnością rezultatów projektu dla osób niepełnosprawnych. Poprawa dostępności zabytkowego, z dostosowaniem obiektów do potrzeb osób niepełnosprawnych, zapewni wzrost liczby odwiedzających i osób korzystających odpłatnie z zasobów oraz usług Muzeum, a realizacja celu głównego, jak i szczegółowych wpłynie pozytywnie na rozwój gospodarczy Muzeum oraz obszaru projektu. Realizowany projekt polegający na remoncie i modernizacji budynku oraz terenów przyległych zabytkowego, zakupie wyposażenia służy i będzie służył działalności gospodarczej opodatkowanej aktualnie 8% stawą VAT – jako wstęp do obiektów kulturalnych – poz. 64 i 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Również i w tym przypadku związek wydatków na remonty i modernizację z czynnościami opodatkowanymi VAT jest oczywisty (wstęp do obiektów jest płatny i opodatkowany VAT). Efekty realizacji tego projektu Muzeum będzie wykorzystywało do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zarobkowych) oraz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj.:

A. Sprzedaż usług

1)    Sprzedaż biletów wstępu do Muzeum  stawka VAT 8%,

2)    Sprzedaż usług - jeśli usługa jest łączona z biletami to stawka VAT 8%, jeśli sama opłata za przewodnika bez biletów to stawka VAT 23%,

3)    Opłaty za warsztaty i lekcje muzealne połączone z opcją zwiedzania obiektów Muzeum– stawka VAT 8%,

4)     Sprzedaż usług reklamowych i promocyjnych dla instytucji oraz osób prawnych, szczególnie podczas Festiwalu (tereny przyległe) – stawka VAT 23%,

5)    Opłaty za Jarmark festiwalowy za możliwość sprzedaży i wystawiania produktów– stawka VAT 23%,

6)    Udostępnianie i użyczanie pomieszczeń, zbiorów czy sprzętu multimedialnego– stawka VAT 23%,

B. Inne np. refaktury kosztów zużycia energii elektrycznej (23%) i wody (8%) (przy robotach budowlanych w budynku i terenach przyległych).

Inwestycje obecnie realizowane prowadzą do zwiększenia liczby zwiedzających. Ponoszone wydatki inwestycyjne w projektach mają konkretny cel do przyniesienia w przyszłości przychodów z tytułu właśnie udostępnienia Państwa odrestaurowanych zabytków na najwyższym, nowoczesnym poziomie dla zwiedzających. Efekty realizacji projektów, o których mowa powyżej służyć będą sprzedaży opodatkowanej. Muzeum planuje bowiem po odrestaurowaniu i gruntownym remoncie wnętrz obiektów oraz zakupie nowoczesnego technologicznie wyposażenia, aby odzyskać w minimalnej wartości poniesiony wkład finansowy w realizację projektu, wprowadzić od nowego roku 2023 opłaty wstępu na najważniejsze wydarzenie kulturalne Muzeum, miasta i regionu, tj. Festiwal– stawka VAT 8%. Planowane wprowadzenie opłat wynika z sukcesywnie rosnącej inflacji - wzrostem cen towarów i usług oraz z wypracowanej od dwudziestu lat renomy Festiwalu, który służył promocji instytucji, a także zwiększeniu liczby zwiedzających. Planowana zmiana jest również wynikiem niewystarczających środków z budżetu JST otrzymywanych przez Muzeum na pokrycie kosztów działalności, które są uzupełniane przez kwoty uzyskiwane ze sprzedaży biletów.

Efekty realizowanych obecnie ww. projektów będą wykorzystywane przede wszystkim do celów prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej. Muzeum może i po realizacji projektów dalej będzie mogła przyporządkować w całości zakupy materiałów i usług służące bezpośrednio realizacji działalności gospodarczej opodatkowanej, co umożliwia pełne odliczenie podatku VAT od faktur zakupu służących bezpośrednio działalności opodatkowanej. Muzeum jako podatnik VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z powodzeniem realizuje i będzie realizować zasadę ogólną wyrażoną w art. 90 ustawy o VAT, czyli przyporządkowania bezpośredniego wydatku do danego rodzaju dochodu.

Muzeum nie prowadzi sprzedaży zwolnionej z VAT, dokonuje bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT. Czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jest bezpłatny wstęp do muzeów w jednym dniu tygodnia. Ustanowienie takiego dnia wymaga od Muzeum obowiązująca „Ustawa o muzeach” z dnia 21 listopada 1996 r. W przypadku Muzeum nie ma to jednak do końca zastosowania, ponieważ owszem jest wstęp wolny w poniedziałki, ale tylko i wyłącznie na wystawy stałe. Wystawy czasowe zwiedzane są za opłatą. W przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez Muzeum - VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie i nie jest obecnie odliczany. Wydatki sfinansowane dotacjami otrzymanymi do czynności nieopodatkowanych VAT (zadań/projektów z programów czy innych instytucji otrzymanymi na dofinansowanie tylko i wyłącznie do imprez, wydarzeń bezpłatnych) są przyporządkowywane i po realizacji projektów nadal będą, do wydatków niedających prawa do odliczenia VAT. Cały VAT naliczony z faktur dotyczących zakupów przyporządkowanych do tych projektów jest i będzie księgowany w koszty oraz występuje w rejestrach zakupu NP w dokumentach FVZ lub w dokumentach DP poleceniach księgowania (bez rejestrów VAT) w kwotach brutto.

Pytanie

Czy Muzeum, stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust.1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych, tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Muzeum, stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych, tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podatnik VAT

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Definicja działalności dla potrzeb VAT jest zatem dużo szersza niż w innych regulacjach np. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ust. 2 zaś brzmi: Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2, w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Czynności opodatkowane

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)    eksport towarów;

3)    import towarów na terytorium kraju;

4)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zakres odliczenia

Jak wspomniano, podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Na mocy art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym celu stosuje się tzw. współczynnik i prewspółczynnik odliczenia VAT.

Alokacja bezpośrednia wydatków

Muzeum przede wszystkim realizuje zasadę ogólną wyrażoną w art. 90 ustawy o VAT, czyli przyporządkowania bezpośredniego wydatku do danego rodzaju dochodu. Wobec tego, nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika ani współczynnika VAT i może odliczać VAT w pełni.

Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum kierowało się licznymi interpretacjami pozytywnymi przyjmując opisaną w stanie faktycznym metodologię odliczania VAT. Fakt, iż Muzeum otrzymuje dotacje na opisane w stanie faktycznym Projekty (zwłaszcza remonty i modernizacje obiektów) nie przesądza automatycznie o tym, iż Muzeum powinno limitować odliczenie VAT od kosztów pokrytych dotacjami. Związek wydatków na remonty i modernizację z czynnościami opodatkowanymi VAT jest oczywisty (wstęp do obiektów jest płatny i opodatkowany VAT). Również fakt wykonywania przez Muzeum zadań statutowych, nieodpłatnych (a więc nieopodatkowanych VAT) nie przesądza automatycznie o konieczności ograniczania odliczenia. Przepisy o VAT nie stanowią bowiem, że działalność statutowa nie może być jednocześnie działalnością gospodarczą. Jeżeli przyjąć takie rozumienie, to Muzeum w ogóle nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT, gdyż każde zadanie przez nie wykonywane musi miesić się w zadaniach statutowych (wynikających ze statutu regulującego działalność Muzeum, którym Muzeum jest związane prawnie).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nieistotne jest, czy jednostka podejmuje działania z opcją osiągania zysku i czy realnie go osiąga.

Jak wskazano w opisie stanu prawnego, znaczenie ma czy wykonywane są czynności opodatkowane (dostawy i usługi) – art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT oraz czy zakupy mają z nimi związek – art. 86 ustawy o VAT. Oba te warunki Muzeum spełnia. Twierdzenie przeciwne oznaczałoby, że Muzeum w ogóle nie posiada statusu podatnika VAT. Muzeum posiadając możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku do poszczególnych rodzajów działalności i wyłączając w pełni wydatki związane z działalnością nieopodatkowaną – realizowane projekty na działania bieżące itp. jest zdania, iż w pełni stosuje się do zobowiązań podatnika wynikających z regulacji dotyczących rozliczeń VAT, gdzie w pierwszym rzędzie dokonuje się podziału swoich zakupów na ściśle związane z działalnością gospodarczą oraz na niezwiązane z tą działalnością.

Zastosowanie prewspółczynnika VAT metodą obrotową z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest w ww. przypadku niemożliwe, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż w obecnej sytuacji w jakiej znalazła się instytucja ta metoda nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Muzeum i dokonywanych nabyć. Sytuacja pandemiczna związana z COVID-19 odniosła bardzo negatywny skutek na działalności Muzeum, przede wszystkim dlatego, iż Muzeum skupia się na działalności skierowanej dla sezonowych turystów. Obostrzenia i obowiązujące limity w stanie pandemii również nie zachęcały turystów do podróży, zwiedzania i korzystania z usług Muzeum. Ograniczenia przemieszczania się związane z wprowadzeniem stanu wyjątkowego na pograniczu polsko-białoruskim, w tym również także przyniosły bardzo niekorzystny wpływ na wysokość przychodów Muzeum i w efekcie Muzeum zanotowało ogromny ich spadek. Co najgorsze sytuacja niestety nie zmienia się na lepsze, a stan wyjątkowy został przedłużony do 30 czerwca 2022 r. Eskalacją najgorszego scenariusza obecnej sytuacji był wybuch wojny w Ukrainie. Niepewna sytuacja za granicą i wciąż negatywne skutki w strefie nadgranicznej w postaci minimalnych przychodów oraz realnych strat finansowych spowodowanych wojną niestety nie przyczyniają się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ani stabilnego funkcjonowania instytucji Muzeum. Dochodzi jeszcze niestabilność globalnych rynków, wzrost inflacji i gwałtowny wzrost cen energii. Obecnie przychody Muzeum własne w roku 2021 wyniosły tylko 35.393,66 zł i nie odzwierciedlają w zupełności rzeczywistych możliwości, wobec tego powoływanie się na tą metodę przychodową jest nieprawidłowe i nieadekwatne do specyfiki prowadzonej przez Muzeum działalności.

Czynności nieodpłatne w Muzeach

Organizacja nieodpłatnych przedsięwzięć realizowanych przez instytucje kultury implikuje stosowanie prewspółczynnika do wszystkich wydatków, jednakże wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie. W przypadku Muzeum organizacja szlagierowej imprezy roku Festiwalu i bezpłatnych wydarzeń około festiwalowych ma od 22 lat jasno postawiony cel promowania instytucji Muzeum i regionu. Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób odwiedzających instytucję Muzeum, które korzystają ostatecznie z świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług. Zdaniem Muzeum, prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Z uwagi na marginalny (raz w roku) udział wydarzeń czy projektów udostępnianych nieodpłatnie, lecz bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną - służą one także celom prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Poza tym w trakcie trwania imprez bezpłatnych cały czas udostępniany jest sklepik z pamiątkami, judaiką i wydawnictwami. Podczas imprez sprzedawane są też usługi reklamowe i promocyjne dla instytucji oraz osób prywatnych. Przedsięwzięcia nieodpłatne typu np. Sobótki odbywające się pod koniec czerwca są realizowane w plenerze, na które jest wstęp wolny, a ich celem zwłaszcza jest promocja Muzeum, tj. zapoznanie uczestników (szczególnie turystów) z ofertą odpłatną Muzeum i zachęta do korzystania z usług Muzeum za odpłatnością. Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć, Muzeum nie odlicza VAT od zakupu materiałów i usług służących działaniom niepodlegającym VAT (tj. działaniom kulturalnym świadczonym nieodpłatnie).

Również inwestycje obecnie realizowane prowadzą do zwiększenia liczby zwiedzających. Ponoszone wydatki inwestycyjne w projektach mają konkretny cel do przyniesienia w przyszłości przychodów z tytułu właśnie udostępnienia odrestaurowanych zabytków Muzeum na najwyższym, nowoczesnym poziomie dla zwiedzających. W ocenie Muzeum, usługi (imprezy) nieodpłatne świadczone są w związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach (opisane w stanie faktycznym wniosku) z prowadzoną sprzedażą (opisaną w stanie faktycznym wniosku), Wnioskodawca uważa, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Dodatkowo podczas imprez, pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy (jarmark) a wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek, judaik i wydawnictw muzealnych.

Muzeum uważa, że przedstawiło wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska co do pełnego odliczenia VAT od wydatków na dwa prowadzone projekty. Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. każdorazowo udostępnia punkty sprzedaży pamiątek, judaik i wydawnictw muzealnych). Organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Orzecznictwo sądowe

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 8 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 473/18. Muzeum, zdaniem NSA, może odliczyć cały VAT bez konieczności zastosowania tzw. prewspółczynnika. Sprawa dotyczyła działalności Muzeum, którego celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum realizuje cele w szczególności poprzez: gromadzenie zbiorów w zakresie archeologii, historii, sztuki, etnografii, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych, przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwa oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych, zabezpieczenie i konserwacja muzealiów, urządzanie wystaw, prowadzenie działalności naukowo-badawczej, edukacyjnej i informacyjnej w zakresie dyscyplin objętych działaniem Muzeum, udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych, zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów, prowadzenie działalności wydawniczej, współdziałanie z innymi instytucjami o podobnych celach, przyjmowanie zabytków w depozyt zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach, polegający na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT i zgodnie ze statutem prowadzi sprzedaż: wydawnictw, pamiątek, materiałów informacyjnych i promocyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych i badawczych, wypożyczeń do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych, wynajmu obiektów, pomieszczeń oraz ruchomości będących w dyspozycji Muzeum, organizowania usług kulturalnych, edukacyjnych, konferencji, szkoleń, pokazów, publikacji wydawnictw z zakresu działalności Muzeum, usług turystycznych związanych z prowadzoną działalnością merytoryczną. W ocenie sądu, usługi nieodpłatne świadczone były w związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Skarżący jednoznacznie wskazał, że porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach z prowadzoną sprzedażą, można powiedzieć, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawca wskazał, że podczas wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępniane są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, a także płatny jest wstęp na sale wystawowe. Dodatkowo podczas dwóch imprez, które opisało Muzeum w toku postępowania, pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy, a wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. W związku z powyższym brak jest, zdaniem WSA i NSA, podstaw do twierdzenia, że skarżący nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. każdorazowo udostępnia punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, odpłatny jest wstęp na sale wystawowe). W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że działalność Muzeum polegająca na organizowaniu nieodpłatnych imprez nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA uznał, iż Muzeum przedstawiło wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska. Wykazało bowiem, że organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Rz 1027/16 wskazuje również na możliwość odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z organizacją bezpłatnych konferencji. Sąd argumentuje: „wszystkie nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym również konferencje, Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Uczestnicy m.in. nieodpłatnych konferencji zakupią bilety wstępu do Muzeum celem poszerzenia wiedzy zdobytej podczas skorzystania z nieodpłatnej oferty kulturalnej. Cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie nieodpłatne usługi Muzeum podejmuje w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej i wykonywane są one w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., dlatego w związku ze świadczeniem tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u.”.

Na uwagę zasługuje też wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Łd 528/17): „Usługa nieodpłatnego wstępu dla indywidualnych podmiotów związana jest z prowadzoną przez muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT i ma na celu promocję dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Bezpłatność wstępu nie oznacza, iż jest to czynność znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej muzeum. W konsekwencji skoro muzeum nie dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza - to nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a VAT”.

Podobnie w:

• „wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 września 2017 r. (sygn. I SA/Bd 717/17). stwierdzono, że nieodpłatne czynności wykonywane przez muzeum, polegające na organizacji kursów kulturalnych, konferencji, szkoleń i pokazów, m.in. takich jak: Noc Muzeów, jarmark staroci i rękodzieła ludowego czy (...) wpisują się w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo że działania te pokrywają się z celami statutowymi muzeum. Podkreślono, że organizowanie tego typu nieodpłatnych imprez ma charakter działań promocyjnych i marketingowych, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie muzeum i jednocześnie uzyskanie dochodów ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych”;
• wyroku WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2574/16) wskazano, że: „Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nawet nieodpłatnie wykonywane zadania statutowe stanowią swoistą promocję Wnioskodawcy. Cel zarobkowy wskazany w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie przekreśla podejmowania działań promocyjnych nieodpłatnych, które rozpowszechniają działalność Wnioskodawcy. Jako przykład można wskazać koncerty niebiletowane, które z jednej strony promują działalność Wnioskodawcy a z drugiej strony realizują zadanie statutowe jak np. prezentacja, kultywowanie oraz upowszechnianie narodowego i światowego dorobku muzycznego”. Podkreślono, że instytucja kultury taka jak orkiestra promuje kulturę w ramach koncertów biletowanych (odpłatnych), a także podczas nieodpłatnych wydarzeń. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że „Organ nie przedstawił również argumentów przeciwnych wskazujących, że określone zadanie Wnioskodawcy nie może być realizowane w ramach działalności gospodarcze. Stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie jest konieczne.”
• wyroku WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 24 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 178/18) stwierdził, iż: „Brak działań nieodpłatnych (...) spowoduje, że Skarżący będzie słabiej rozpoznawalny na rynku instytucji kultury, a przez to jego odpłatne działania będą mniej popularne wśród potencjalnych odbiorców. Oczywiście instytucje kulturalne nie działają w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, ale niewątpliwie w ramach instytucji kulturalnych istnieje konkurencja a zatem również potrzeba promocji.”

Podsumowując, Muzeum uważa, iż jego stanowisko - iż stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych, tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych - jest wystarczająco udowodnione.

Zaś fakt organizowania nieodpłatnych wydarzeń (takich jak jarmarki, Święta w Muzeum, Festiwale, koncerty, noc muzeów, Sobótki, testy wiedzy, warsztaty językowe, badania terenowe) nie wpływa na poziom tego odliczenia z uwagi na ich cel promocyjny, wspierający działalność gospodarczą.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.311.2022.2.PRP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 23 czerwca 2022r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 lipca 2022 r. (wpływ do Organu 14 lipca 2022 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnieśli Państwo o:

1)    uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-2.4012.311.2022.2.PRP z dnia 23 czerwca 2022 r. w całości;

2)    zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości – wyrokiem z 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 398/22.

3 lutego 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 stycznia 2026 r. (wpływ 9 kwietnia 2026 r.) sygn. akt I FSK 490/23, oddalił skargę kasacyjną.

18 maja 2026 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 398/22.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 października 1996 r. o muzeach (Dz. U. 2022 r., poz. 385).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Według art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Z kolei w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach:

Stosownie do art. 2 ww. ustawy o muzeach:

Według art. 5 ust. 1 ustawy o muzeach:

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach:

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

Jak stanowi art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją dwóch projektów.

Dokonując rozstrzygnięcia ww. kwestii, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 398/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 490/23.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 398/22 podkreślił, że:

W ocenie WSA:

WSA zwrócił uwagę, że: 

WSA wskazał, że:

Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2026 r. sygn.  akt I FSK 490/23, stwierdzając, że:

NSA podał, że:

Wobec powyższego – uwzględniając ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 398/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 490/23 – stwierdzić należy, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, objętych zakresem zadanego pytania, poniesionych w związku z realizacją ww. projektów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Państwo mogą/będą mogli zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Końcowo należy wskazać, że powołane przez Państwa w pytaniu przepisy art. 90 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano wyżej przepisy art. 90 ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast z uwagi na brak występowania w Państwa przypadku czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, to przepisy art. 90 ustawy o VAT nie dotyczą przedmiotowej sprawy.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko uznałem je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji indywidualnej sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.311.2022.2.PRP, tj. 23 czerwca 2022 r.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.