0113-KDIPT1-2.4012.1181.2025.2.JS

Interpretacja indywidualna2026-03-20Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wniesienia aportem do Spółki niezabudowanej działki oraz ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o klucz powierzchniowy.

aport czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu nieruchomości-nieruchomość niezabudowana opodatkowanie-podstawa opodatkowania podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem do Spółki niezabudowanej działki nr 1 oraz ustalenia podstawy opodatkowania do ww. transakcji w oparciu o klucz powierzchniowy. Uzupełnili go Państwo pismem z 22 stycznia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Gmina zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), dla części działki przeznaczonej jako tereny zielone, przy przekazywaniu aportem do spółki.

Gmina Miasta ... (dalej: Gmina), jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie ... Sp. z o. o. w ... (dalej: A.). A. jest jednoosobową spółką Gminy, została powołana decyzją Rady Miejskiej w ... wyrażoną w uchwale Nr ... z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą „... w ...” w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aktem notarialnym z dnia 23 maja 2005 roku Repertorium A Nr ... dokonano przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i ustanowiono akt założycielski A. działającej pod firmą „...” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w .... Postanowieniem Sądu Rejonowego dla ... w ..., … Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13 czerwca 2005 roku Spółka została wpisana do krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS: ....

A. jest jednoosobową, komunalną spółką z ograniczona odpowiedzialnością, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do głównych zadań realizowanych przez A. należy między innymi zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Gmina zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) do A. w postaci nieruchomości gruntowej. Nieruchomość położona jest w ... przy ulicy ... i stanowi w obrębie ewidencyjnym ... działkę nr 1 o pow. 1,5624 ha, uregulowaną w księdze wieczystej nr .... Przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana. Gmina nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie decyzji komunalizacyjnej ... wydanej przez Wojewodę ... w dniu 27 kwietnia 1992 roku. Przekazanie ww. działki na rzecz A. nastąpi na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Nr ... Rady Miejskiej w ... z dnia 8 września 2021 roku (Dz. Urz. Woj. ...) działka nr 1 w części znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową (na planszy planu teren oznaczony symbolem: „B.1U”). W granicach terenu B.1U ww. plan miejscowy ustala możliwość lokalizacji budowli związanych z istniejącą oczyszczalnią ścieków, urządzeń infrastruktury technicznej. Obowiązuje zakaz lokalizacji budynków. Zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu:

1) minimalna powierzchnia biologicznie czynna - 30%,

2) maksymalna wysokość zabudowy 10 m,

3) dachy o kącie nachylenia głównych połaci dachowych do 450.

Minimalna powierzchnia nowo wydzielanych działek budowlanych - 1000 m².

W granicach B.1U występują szczególne warunki zagospodarowania terenu tj.:

w strefie 150 metrów od terenu B.3U, na którym dopuszcza się lokalizację schroniska dla zwierząt obowiązują ograniczenia w zagospodarowaniu działek, w tym zakaz lokalizacji siedzib ludzkich, obiektów użyteczności publicznej, zakładów należących do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie produkcji produktów pochodzenia zwierzęcego, zakładów należących do przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie zbierania, przechowywania, operowania, przetwarzania, wykorzystywania lub usuwania ubocznych produktów zwierzęcych, rzeźni, targów, spędów, ogrodów zoologicznych oraz innych miejsc gromadzenia zwierząt zgodnie z przepisami odrębnymi,
przy realizacji przeznaczenia terenów nakazuje się zapewnienie warunków bezpieczeństwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej, w tym wymaganej odległości od lasu zgodnie z przepisami odrębnymi.

W pozostałej części działka nr 1 znajduje się na terenie przeznaczonym w ww. planie miejscowym pod tereny zielone (na planszy planu teren oznaczony symbolem: „B.1Z”). W granicach terenu B.1Z ustala się zachowanie istniejących zadrzewień i zieleni doliny rzecznej. Dopuszcza się lokalizację urządzeń wodnych, dróg wewnętrznych, urządzeń infrastruktury technicznej niebędącej budynkami. W sąsiedztwie wód powierzchniowych śródlądowych obowiązuje zakaz grodzenia nieruchomości zgodnie z przepisami odrębnymi. W granicach terenu występują szczególne warunki zagospodarowania terenów tj.:

w granicach terenu zamkniętego oraz w jego sąsiedztwie występują ograniczenia w użytkowaniu zagospodarowania terenu oraz przy wykonywaniu robót ziemnych zgodnie z przepisami odrębnymi,

na obszarach szczególnego zagrożenia powodzią obowiązują zakazy, nakazy, ograniczenia i dopuszczenia zgodnie z przepisami odrębnymi,
w strefie 150 metrów od terenu B.3U, na którym dopuszcza się lokalizację schroniska dla zwierząt obowiązują ograniczenia w zagospodarowaniu działek, w tym zakaz lokalizacji siedzib ludzkich, obiektów użyteczności publicznej, zakładów należących do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie produkcji produktów pochodzenia zwierzęcego, zakładów należących do przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie zbierania, przechowywania, operowania, przetwarzania, wykorzystywania lub usuwania ubocznych produktów zwierzęcych, rzeźni, targów, spędów, ogrodów zoologicznych oraz innych miejsc gromadzenia zwierząt zgodnie z przepisami odrębnymi.

Tereny o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydzielone zostały na rysunku planu liniami rozgraniczającymi.

W odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania Organu Wnioskodawca wskazał:

1) W jaki sposób działka nr 1, o której mowa we wniosku, była wykorzystywana przez Państwa od momentu jej nabycia do momentu jej wniesienia do Spółki w drodze aportu?

Odp. Działka oznaczona numerem 1 w obrębie ... od momentu jej nabycia przez Gminę Miasta ... do chwili obecnej pozostaje w gminnym zasobie nieruchomości i nie była w przeszłości ani nie jest obecnie w żaden sposób wykorzystywana. Działka nr 1 jest przewidziana do wniesienia w drodze aportu do spółki miejskiej.

2) Czy ww. działka od momentu nabycia do momentu jej wniesienia do Spółki w drodze aportu była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której ww. działka była wykorzystywana, Państwo wykonywali - proszę podać podstawę prawną zwolnienia.

Odp. Działka nr 1 nie była i nie jest w żaden sposób wykorzystywana.

3) W związku z informacją zawartą w opisie sprawy o treści:

„W pozostałej części działka nr 1 znajduje się na terenie przeznaczonym w ww. planie miejscowym pod tereny zielone (na planszy planu teren oznaczony symbolem: „B.1Z”). W granicach terenu B.1Z ustala się zachowanie istniejących zadrzewień i zieleni doliny rzecznej. Dopuszcza się lokalizację urządzeń wodnych, dróg wewnętrznych, urządzeń infrastruktury technicznej niebędącej budynkami. (…)”

proszę wskazać czy ww. część działki oznaczona symbolem: „B.1Z” stanowi – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – grunt przeznaczony pod zabudowę oraz czy dopuszcza się na tej części działki jakąkolwiek zabudowę budowlami lub budynkami?

Odp. Część działki oznaczona w obrębie ... numerem 1 (symbol planu „B.1Z”), nie dopuszcza zabudowy budynkami, dopuszcza natomiast lokalizację urządzeń wodnych, dróg wewnętrznych i urządzeń infrastruktury technicznej niebędących budynkami, przy zachowaniu istniejących zadrzewień i zieleni doliny rzecznej - zgodnie z ustaleniami obowiązującego na tym terenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy Miasta ..., że przy przekazywaniu niezabudowanej działki numer 1 aportem do spółki A. w tej części, w jakiej jest zlokalizowana ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem B.1U (teren przeznaczony pod zabudowę usługową) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem B.1Z (tereny zielone) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym., tzn. podstawa opodatkowania zostanie ustalona proporcjonalnie do powierzchni działki?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Według Gminy Miasta ... przekazanie działki aportem do spółki przy zastosowaniu tzw. klucza powierzchniowego, co do powierzchni gruntów zlokalizowanych na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem B.1U będzie podlegało opodatkowaniem VAT, natomiast w części przeznaczonej na tereny zielone będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Kodeks wskazuje, że rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl artykułu 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zestawienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT ma zastosowanie, gdy:

1) z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,

2) dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,

3) dla działki nie istnieje ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ze względu na to, że działka nr 1 zlokalizowana jest w obszarze, dla którego został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie działki należy ustalać w odniesieniu do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zwolnienie obejmować może wyłącznie dostawy niektórych terenów niezabudowanych.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Podstawowym aktem prawnym decydującym o uznaniu danego gruntu niezabudowanego za teren budowlany (którego dostawa jest opodatkowana podatkiem VAT) jest zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Grunty spełniają definicje towarów zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dostawy gruntu za towar uważa się każdą odrębną działkę gruntu (działkę ewidencyjną).

W sytuacji, gdy działka geodezyjna czy ewidencyjna spełnia jednocześnie więcej niż jedno kryterium określające sposób jego opodatkowania, tzn. że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki w odpowiedniej części będzie opodatkowana podatkiem VAT (w odniesieniu do części powierzchni gruntu stanowiącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren przeznaczony pod zabudowę), a w części będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT (w odniesieniu do części powierzchni gruntu stanowiącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren inny niż teren pod zabudowę).

Wskazana w planie miejscowym oznaczonym symbolem B.1Z możliwość lokalizacji na tym terenie urządzeń wodnych, dróg wewnętrznych, urządzeń infrastruktury technicznej niebędących budynkami nie przesądza o budowlanym charakterze terenu, a tylko uzupełnia lub wzbogaca przeznaczenie podstawowe jakim są tereny zielone. Nie można zatem uznać, że tereny te mają przeznaczenie budowlane, ze względu na możliwość lokalizacji urządzeń wodnych, dróg wewnętrznych, urządzeń infrastruktury technicznej. W związku z powyższym dopuszczenie ich lokalizacji nie może determinować charakteru całego terenu i definiować go jako budowlanego (przeznaczonego pod zabudowę).

Reasumując, iż w przypadku, gdy dana działka położona jest na obszarach objętych różnym przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego, skutkującym tym, że część działki leży na obszarze terenu, na którym zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego można lokalizować budowle związane z istniejącą oczyszczalnia ścieków (przeznaczonych pod usługi), zaś część na obszarze terenu zieleni, na który zgodnie z MPZP jest możliwa wyłącznie realizacja urządzeń infrastruktury technicznej, dróg wewnętrznych oraz urządzeń wodnych (tereny zielone), kwalifikacja podatkowa transakcji dotyczącej takiej działki powinna uwzględniać te okoliczności i dla celów opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług powinno nastąpić wyodrębnienie takiej części działki, która będzie traktowana jako część przeznaczona pod zabudowę oraz takiej części działki, która będzie traktowana jako nie przeznaczona pod zabudowę.

W konsekwencji w odniesieni do części działki przeznaczonej pod zabudowę usługową (symbol planu B.1U) należy opodatkować podatkiem VAT, natomiast w odniesieniu do tej części działki przeznaczonej w MPZP jako teren zieleni (symbol planu B.1Z), która będzie traktowana jako teren nieprzeznaczony pod zabudowę powinno zostać zastosowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo 100% udziałowcem ... Sp. z o. o. Spółka jest jednoosobową spółką Państwa. Spółka jest komunalną spółką z ograniczona odpowiedzialnością, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Do głównych zadań realizowanych przez Spółkę należy między innymi zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Zamierzają Państwo wnieść wkład niepieniężny (aport) do Spółki w postaci nieruchomości gruntowej (działki nr 1). Przekazanie ww. działki na rzecz Spółki nastąpi na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Działka ta od momentu jej nabycia przez Państwa do chwili obecnej pozostaje w gminnym zasobie nieruchomości i nie była w przeszłości ani nie jest obecnie w żaden sposób wykorzystywana.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:

Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należącą w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że „(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 13/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:

Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność [...]”.

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

[...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zadań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia ww. niezabudowanej nieruchomości w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Państwa czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Tym samym uznanie, że aport wskazanej niezabudowanej nieruchomości do Spółki będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, dla których aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci niezabudowanej nieruchomości, tj. działki nr 1, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 w części znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową (na planszy planu teren oznaczony symbolem: „B.1U”). W granicach terenu B.1U ww. plan miejscowy ustala możliwość lokalizacji budowli związanych z istniejącą oczyszczalnią ścieków, urządzeń infrastruktury technicznej. Obowiązuje zakaz lokalizacji budynków.

W pozostałej części działka nr 1 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny zielone (na planszy planu teren oznaczony symbolem: „B.1Z”). W granicach terenu B.1Z ustala się zachowanie istniejących zadrzewień i zieleni doliny rzecznej. Na tej części działki nie dopuszcza się zabudowy budynkami, dopuszcza natomiast lokalizację urządzeń wodnych, dróg wewnętrznych i urządzeń infrastruktury technicznej niebędących budynkami, przy zachowaniu istniejących zadrzewień i zieleni doliny rzecznej.

Tereny o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydzielone zostały na rysunku planu liniami rozgraniczającymi.

Zatem działka nr 1 w części obejmującej tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako B.1U stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, ponieważ przeznaczona jest w ww. części pod zabudowę. Tym samym wniesienie aportem do Spółki działki nr 1 w ww. części nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wniesienie aportem do Spółki działki nr 1 w części oznaczonej symbolem B.1U nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem w okolicznościach sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki w drodze komunalizacji. Ponadto, wskazali Państwo, że ww. działka nie jest w żaden sposób wykorzystywana, tym samym nie można uznać, że działka była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki działki nr 1 w części, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem B.1U jako teren przeznaczony pod zabudowę usługową będzie opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem aportu.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części działki nr 1, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem B.1Z i stanowi teren przeznaczony pod tereny zielone, stwierdzam, że skoro – jak wynika z całokształtu sprawy - działka ta w ww. części nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a w konsekwencji nie mieści się w pojęciu terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy, to wniesienie ww. części działki aportem do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. wskazany we wniosku klucz powierzchniowy, tj. podział powierzchni nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką metodę zastosowali Państwo do transakcji wniesienia aportem do Spółki działki nr 1, która w części oznaczonej symbolem B.1U (teren przeznaczony pod zabudowę usługową) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w części oznaczonej symbolem B.1Z (tereny zielone) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Państwa uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.