0113-KDIPT1-1.4012.730.2026.2.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a - 2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy budynek jest wykorzystywany jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒    prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedsięwzięcia polegającego na kompleksowej termomodernizacji budynku położonego przy ...,

‒    prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a - 2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy budynek jest wykorzystywany jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

‒    uznania wydatków ponoszonych na ocieplenie ścian zewnętrznych, docieplenie stropodachów, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, modernizację instalacji centralnego ogrzewania, modernizację instalacji ciepłej wody użytkowej oraz montaż instalacji fotowoltaicznej za wydatki dotyczące całego budynku, wykorzystywanego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej od podatku VAT oraz działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej, dla których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji, do czynności opodatkowanych albo zwolnionych od podatku,

‒    uznania, że źródło finansowania przedsięwzięcia, w tym uzyskanie dofinansowania ze środków publicznych, pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Instytut ... (dalej: „Instytut” lub „Wnioskodawca”) jest państwowym instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak również czynności zwolnione od podatku VAT.

Do działalności opodatkowanej podatkiem VAT należą w szczególności:

·      wykonywanie badań diagnostycznych na zasadach komercyjnych,

·      działalność radiologiczna wykonywana odpłatnie,

·      wykonywanie badań laboratoryjnych i ekspertyz na rzecz podmiotów zewnętrznych,

·      realizacja projektów badawczych i usług specjalistycznych świadczonych odpłatnie,

·      inne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie Instytut wykonuje działalność korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, obejmującą w szczególności świadczenia zdrowotne wykonywane w ramach działalności leczniczej, w tym usługi ..., profilaktyki zdrowotnej, diagnostyki oraz ochrony zdrowia, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Instytut wykonuje również czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, związane z realizacją ustawowych zadań statutowych finansowanych ze środków publicznych. Czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z wykonywaniem zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej, Instytut stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Instytut jest właścicielem budynku użyteczności publicznej położonego przy .... Budynek stanowi część infrastruktury Instytutu ... i zlokalizowany jest na terenie kompleksu Instytutu w obrębie ewidencyjnym ... (...). Obiekt jest budynkiem wolnostojącym, zlokalizowanym w zurbanizowanej części miasta .... Budynek pełni funkcję użyteczności publicznej w zakresie ochrony zdrowia, działalności naukowej, diagnostycznej oraz badawczej. Obiekt wykorzystywany jest zarówno do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak również działalności zwolnionej od podatku. W budynku funkcjonują pomieszczenia wykorzystywane przez pracowników Instytutu, pacjentów oraz osoby korzystające z usług świadczonych przez Instytut. Budynek został wybudowany w 1954 r. Stan techniczny budynku wskazuje na konieczność przeprowadzenia kompleksowej modernizacji energetycznej. Obiekt posiada:

·      przestarzałą instalację centralnego ogrzewania,

·      wysokie straty energii cieplnej,

·      nieefektywne energetycznie przegrody budowlane,

·      przestarzałą stolarkę okienną i drzwiową,

·      wysokie koszty eksploatacji. Roczne zużycie energii końcowej wynosi około … kWh.

Wnioskodawca planuje realizację przedsięwzięcia polegającego na kompleksowej termomodernizacji budynku. Planowana inwestycja obejmuje:

1.  Ocieplenie ścian zewnętrznych metodą ….

2.  Docieplenie stropodachów.

3.  Wymianę stolarki okiennej i drzwiowej.

4.  Modernizację instalacji centralnego ogrzewania.

5.  Modernizację instalacji ciepłej wody użytkowej.

6.  Montaż instalacji fotowoltaicznej.

Wszystkie wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane do funkcjonowania całego budynku. Nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Po zakończeniu inwestycji budynek będzie nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku realizacji przedsięwzięcia przewiduje się zmniejszenie zapotrzebowania na energię końcową z około … kWh/rok do około … kWh/rok, co oznacza redukcję zużycia energii o około 48,4%.

Instytut zamierza ubiegać się o dofinansowanie przedsięwzięcia ze środków publicznych przeznaczonych na poprawę efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej. W związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedsięwzięcia.

W uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu o treści:

1.  Czy będą Państwo w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na instalację fotowoltaiczną od pozostałych wydatków na realizację przedsięwzięcia polegającego na kompleksowej termomodernizacji budynku położonego przy ...?

2.  Czy będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.)?

3.  Czy instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

4.  Czy w przypadku wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?

5.  Jakie zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym?

6.  Czy ww. umowa będzie przewidywać wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

7.  Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej będą Państwo korzystali z rozliczenia:

a)  ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii,

b)  wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

8.  Czy instalacja fotowoltaiczna będzie mieściła się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak to, proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

9.  Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a)  będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakim terminie?

b)  niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

10.  Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali instalację fotowoltaiczną, która powstanie w ramach realizowanego przedsięwzięcia, tj. czy do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

11.  Czy ww. instalacja fotowoltaiczna i zmodernizowany budynek położony przy ... będą wykorzystywane przez Państwa (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla instalacji fotowoltaicznej i odrębnie dla zmodernizowanego budynku):

a)  do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.)?

b)  do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)  zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

12.  W sytuacji, gdy ww. instalacja fotowoltaiczna i ww. zmodernizowany budynek będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków będących przedmiotem wniosku w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla instalacji fotowoltaicznej i odrębnie dla zmodernizowanego budynku?

13.  Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?

14.  W sytuacji, gdy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie przez Państwa wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

15.  Ile wynosi Państwa prewspółczynnik ustalony zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług?

16.  W sytuacji, gdy prewspółczynnik nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy uznają Państwo, iż wynosi on 0%?

17.  Ile wynosi Państwa proporcja, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług.

18.  W sytuacji, gdy ww. proporcja nie przekracza 2%, to proszę wskazać, czy uznają Państwo, iż wynosi ona 0%?

wskazali Państwo:

1.  Tak. Instytut będzie w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone na wykonanie instalacji fotowoltaicznej od pozostałych wydatków związanych z kompleksową termomodernizacją budynku.

2.  Tak. Instytut będzie odbiorcą końcowym wytwarzającym energię elektryczną z odnawialnego źródła energii na własne potrzeby w mikroinstalacji. Energia elektryczna będzie przeznaczona na bieżące potrzeby części biurowej budynku. Instytut nie planuje prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży energii elektrycznej ani osiągania z tego tytułu wynagrodzenia. Sam brak sprzedaży energii nie wyklucza statusu prosumenta, ponieważ definicja ustawowa opiera się przede wszystkim na wytwarzaniu energii na potrzeby własne. Tekst jednolity ustawy o odnawialnych źródłach energii – art. 2 pkt 27a.

3.  Tak. Planowana instalacja fotowoltaiczna będzie instalacją odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nieprzekraczającej 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV.

4.  Instytut posiada umowę dotyczącą dostarczania energii elektrycznej do budynku oraz świadczenia usług dystrybucji. Jeżeli wykonanie i przyłączenie mikroinstalacji będzie wymagało zgłoszenia operatorowi systemu dystrybucyjnego albo technicznej zmiany dotychczasowej umowy, Instytut dokona wymaganych czynności. Nie jest natomiast planowane zawarcie z PGE ani z innym przedsiębiorstwem energetycznym umowy dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną.

5.  Nie przewiduje się rozliczania z przedsiębiorstwem energetycznym energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną. Energia będzie zużywana na bieżąco w ramach autokonsumpcji.

6.  Nie.

7.  Nie. Instytut nie będzie korzystał ani z rozliczenia ilościowego, ani z rozliczenia wartościowego.

8.  Nie. Planowana instalacja fotowoltaiczna nie będzie objęta żadnym z przypadków wskazanych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Przepis ten dotyczy mikroinstalacji objętych przejściowymi zasadami rozliczeń, związanymi przede wszystkim z przyłączeniem instalacji albo dokonaniem zgłoszenia w terminach przypadających przed 31 marca 2022 r. Planowana instalacja będzie nową instalacją realizowaną w ramach przyszłego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Ponadto Instytut nie zakłada wprowadzania energii do sieci ani korzystania z systemu rozliczania nadwyżek. Art. 4d ustawy OZE.

9.  Pytanie nie dotyczy planowanego sposobu użytkowania instalacji.

10.  Instalacja będzie dostarczała energię na potrzeby części biurowej budynku, służącej obsłudze działalności Instytutu obejmującej:

·      czynności opodatkowane podatkiem VAT,

·      czynności zwolnione z podatku VAT,

·      niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

11.  Zmodernizowany budynek i instalacja fotowoltaiczna będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

12.  Nie będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków do celów działalności gosp.

13.  Tak. Instalacja fotowoltaiczna będzie pośrednio wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych z VAT. Ponadto będzie służyła czynnościom pozostającym poza zakresem opodatkowania VAT.

14.  Nie.

15.  50%.

16.  Nie.

17.  59%.

18.  Nie.

Pytanie

Czy w sytuacji, gdy budynek jest wykorzystywany jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a - 2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, obejmujące między innymi działalność radiologiczną realizowaną komercyjnie, badania diagnostyczne wykonywane odpłatnie, badania laboratoryjne oraz usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również czynności zwolnione od podatku VAT, obejmujące świadczenia zdrowotne wykonywane w ramach działalności leczniczej oraz usługi ... korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz czynności pozostające poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa inwestycja dotyczy całego budynku i obejmuje elementy konstrukcyjne oraz instalacyjne służące wszystkim użytkownikom obiektu. Wydatków tych nie można przypisać wyłącznie do działalności opodatkowanej albo wyłącznie do działalności zwolnionej. Modernizacja budynku będzie służyć jednocześnie obu rodzajom działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji podatek naliczony związany z realizacją inwestycji nie może podlegać odliczeniu w całości. Zdaniem Wnioskodawcy odliczenie podatku VAT powinno nastąpić przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, właściwej dla działalności mieszanej wykonywanej przez Instytut. Ponieważ wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyły jednocześnie działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie, w zakresie działalności gospodarczej obejmującej zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT, odliczenie podatku naliczonego powinno zostać dokonane z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1–3 ustawy. Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania obiektywnej i wiarygodnej alokacji wydatków ponoszonych na realizację inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Przedmiotowe nakłady mają charakter ogólnobudynkowy i dotyczą elementów infrastruktury wykorzystywanych jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej. Tym samym brak jest możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do konkretnego rodzaju działalności, co uzasadnia zastosowanie zasad odliczenia określonych w art. 86 ust. 2a–2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę, która uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy :

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

§ 1 rozporządzenia stanowi, że:

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku instytutu badawczego.

Stosownie do § 7 rozporządzenia:

Zauważenia wymaga, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Instytut jest państwowym instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Państwa Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Instytut jest właścicielem budynku użyteczności publicznej położonego przy .... Państwa Instytut planuje realizację przedsięwzięcia polegającego na kompleksowej termomodernizacji budynku. Planowana inwestycja obejmuje: ocieplenie ścian zewnętrznych metodą …, docieplenie stropodachów, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, modernizację instalacji centralnego ogrzewania, modernizację instalacji ciepłej wody użytkowej, montaż instalacji fotowoltaicznej. Wszystkie wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Państwa Instytut. Państwa Instytut będzie w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone na wykonanie instalacji fotowoltaicznej od pozostałych wydatków związanych z kompleksową termomodernizacją budynku. Instalacja będzie dostarczała energię na potrzeby części biurowej budynku, służącej obsłudze działalności Instytutu obejmującej: czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności zwolnione z podatku VAT, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zmodernizowany budynek i instalacja fotowoltaiczna będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków do celów działalności gospodarczej. Instalacja fotowoltaiczna będzie pośrednio wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych z VAT. Ponadto będzie służyła czynnościom pozostającym poza zakresem opodatkowania VAT. Towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane do funkcjonowania całego budynku. Nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Po zakończeniu inwestycji budynek będzie nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazałem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

W analizowanej sprawie, z uwagi na okoliczność, iż – jak wynika z opisu sprawy – zmodernizowany budynek i instalacja fotowoltaiczna będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków do celów działalności gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane do funkcjonowania całego budynku oraz nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, winni Państwo dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

Zatem, w sytuacji, gdy budynek będzie wykorzystywany jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedsięwzięcia polegającego na kompleksowej termomodernizacji budynku, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy, § 7 Rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 3 i następne ustawy, tj. przy zastosowaniu Państwa prewspółczynnika i proporcji. Przy czym, prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania, tj. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a - 2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy budynek jest wykorzystywany jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiłem wniosek w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a - 2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy budynek jest wykorzystywany jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast wniosek w zakresie:

‒    prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedsięwzięcia polegającego na kompleksowej termomodernizacji budynku położonego przy ...,

‒    uznania wydatków ponoszonych na ocieplenie ścian zewnętrznych, docieplenie stropodachów, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, modernizację instalacji centralnego ogrzewania, modernizację instalacji ciepłej wody użytkowej oraz montaż instalacji fotowoltaicznej za wydatki dotyczące całego budynku, wykorzystywanego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej od podatku VAT oraz działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej, dla których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji, do czynności opodatkowanych albo zwolnionych od podatku,

‒    uznania, że źródło finansowania przedsięwzięcia, w tym uzyskanie dofinansowania ze środków publicznych, pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji,

został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.