0113-KDIPT1-1.4012.729.2026.2.ŻR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 3 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT, usług polegających na udziale dzieci w zajęciach grupowych … .

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 września 2026 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Główny kod PKD prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej to 85.51.Z – pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na … . Zajęcia te odpowiadają zajęciom korekcyjnym (mają korygować wady postawy i inne podobne schorzenia). Rolą tych zajęć jest również walka z otyłością. Wnioskodawca wypracował autorski model działalności.

W przypadku zainteresowania rodziców/opiekunów dziecka wzięciem udziału w zajęciach fizjoterapii, dziecko takie jest na początkowym etapie kierowane do kliniki fizjoterapii prowadzonej przez Wnioskodawcę. Klinika ta jest zarejestrowana jako podmiot medyczny, świadczący usługi medyczne. Świadczenia są realizowane przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów – osoby posiadające odpowiednie wykształcenie i umiejętności oraz tytuł zawodowy.

W trakcie wizyty dziecko poddawane jest badaniu przez fizjoterapeutę, który bada postawę dziecka, jego aktualny rozwój, itp. Na podstawie takiego badania fizjoterapeuta tworzy opinię i zalecenia. Jeśli okaże się, że fizjoterapeuta zaleca udział dziecka w zajęcia korekcyjnych, tworzy plan ćwiczeń dostosowany do konkretnego dziecka, mający poprawić m.in. jego postawę.

W ramach planu ćwiczeń, dziecko otrzymuje informacje jakie ćwiczenia ma wykonywać, z jaką częstotliwością, ile powtórzeń i serii. Rodzic dziecka mógłby na tej podstawie samodzielnie prowadzić zajęcia z dzieckiem. Jednakże, w związku z faktem, że znaczna część rodziców jest zapracowana i nie ma odpowiedniego wykształcenia, aby kontrolować i ewentualnie korygować ćwiczenia wykonywane przez dzieci, Wnioskodawca oferuje udział dziecka w zajęciach grupowych.

Jeśli rodzic zdecyduje się na udział w takich zajęciach – zgłasza odpowiednią chęć, a następnie dziecko jest kwalifikowane do odpowiedniej grupy. Grupy podzielone są m.in. ze względu na wiek dzieci oraz rodzaj ćwiczeń, schorzeń, wad, itp., które są do wypracowania.

Grupy zajęciowe obejmują kilkoro dzieci – grupy nie są większe niż 6 dzieci. Dzięki względnie małym grupom prowadzący może poświęcić należytą uwagę każdemu dziecku, dzięki czemu kontroluje jakość wykonywanych przez dzieci ćwiczeń. Ponadto prościej jest zapanować nad taką mniejszą grupą i należy egzekwować plan przygotowany przez fizjoterapeutę.

Zajęcia prowadzone są przez osoby posiadające do tego odpowiednie kwalifikacje, jednak nie są to fizjoterapeuci.

Wnioskodawca zatrudnia do prowadzenia takich zajęć osoby posiadające wykształcenie pedagogiczne – najczęściej są to osoby, które ukończyły akademię wychowania fizycznego. Praca z dziećmi wymaga odpowiedniego przygotowania, które to przygotowanie posiadają osoby, które ukończyły pedagogikę. Osoby te w trakcie studiów najczęściej odbywały praktyki w różnego rodzaju placówkach edukacyjnych/oświatowych i są przyzwyczajone do pracy z dziećmi.

Ponadto osoby, które ukończyły wychowanie fizyczne posiadają wiedzę na temat prawidłowego wykonywania ćwiczeń – odpowiadają bowiem za ich wykonywanie prawidłowo technicznie.

Należy jednak podnieść, że trenerzy prowadzą zajęcia w oparciu o zalecenia i ustalenia poczynione przez fizjoterapeutów. Trenerzy nie ingerują w plan ćwiczeń – są wyłącznie odpowiedzialni za jego należyte wykonanie i zapewnienie dzieciom odpowiedniej opieki. Trenerzy nie ustalają grafiku zajęć, nie dokonują jego zmiany, nie dokonują zmian w ćwiczeniach, ilości serii, intensywności. Rolą trenerów jest zapewnienie dzieciom należytej opieki podczas ćwiczeń oraz zapewnienie tego, aby ćwiczenia były wykonywane prawidłowo.

Wnioskodawca zdecydował się na zatrudnienie trenerów, bowiem mają oni doświadczenie praktyczne w prowadzeniu zajęć – w tym zajęć z dziećmi. Dzięki takiemu modelowi działania dzieci faktycznie skupiają się na ćwiczeniach i wykonują je z należytą starannością. Model współpracy, w którym zajęcia miałyby być prowadzone bezpośrednio przez fizjoterapeutów, w ocenie Wnioskodawcy, jest znacznie mniej efektywny. Fizjoterapeuci są osobami, które nie mają wykształcenia pedagogicznego, a tym samym prowadzenie zajęć z dziećmi sprawiałoby im problemy. Ponadto często fizjoterapeuci nie są należycie przygotowani do oceny jakości wykonywanych ćwiczeń – znają oni teorię oraz mogą pomóc w ćwiczeniach statycznych. Ćwiczenia dzieci uczęszczających do placówki Wnioskodawcy mają jednak inny charakter – są to ćwiczenia bardziej dynamiczne.

Rolą ww. trenerów jest również przekazywanie informacji o ćwiczeniach do fizjoterapeutów oraz do rodziców, tak aby podczas kolejnych spotkań z fizjoterapeutami możliwa była ocena progresu dziecka. Fizjoterapeuta po analizie ustaleń trenera i jego obserwacji ustala, czy dziecko dalej winno uczęszczać na zajęcia w takim trybie i z takim zakresem ćwiczeń, czy też należy coś zmienić/urozmaicić/utrudnić. Ponownie – trener nie daje żadnych rekomendacji, nie ustala zmian ćwiczeń realizowanych przez dziecko, a wyłącznie dzieli się swoimi spostrzeżeniami i opisuje je w taki sposób, aby następnie fizjoterapeuta mógł dokonać stosownych zmian (jeśli ma to sens i zastosowanie).

Warto również dodać, że zajęcia grupowe dla dzieci nie są dostępne dla wszystkich – Wnioskodawca nie prowadzi takich zajęć dla dzieci, które nie odbyły wcześniej wizyty i kontroli u fizjoterapeuty. Wnioskodawca nie prowadzi zajęć grupowych dla dzieci zdrowych ani dla dzieci, które były wcześniej u innych fizjoterapeutów (tj. niezatrudnionych u Wnioskodawcy lub z nim niewspółpracującymi). Wymogiem uczestnictwa w zajęciach grupowych jest uzyskanie przez dziecko diagnozy dokonanej przez fizjoterapeutę oraz uzyskanie jego zaleceń i planu ćwiczeń.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że dziecko podlega cyklicznej obserwacji przez fizjoterapeutę. Wizyty kontrolne odbywają się co ok. 3 miesiące. Podczas takiej wizyty fizjoterapeuta obserwuje dziecko i ustala, czy zajęcia przynoszą zamierzony efekt. Ponadto zapoznaje się z ww. obserwacjami trenera. Należy również wskazać, że cena takiej wizyty kontrolnej jest już wliczona w koszt zajęć grupowych – Wnioskodawca pobiera co prawda od rodziców drobną opłatę, jednak czyni to wyłącznie dlatego, że jest ona niezbędna do przeprowadzenia rejestracji na taką konsultację. Wynika to wyłącznie z faktu, że zewnętrzny system rezerwacyjny, z którego korzysta Wnioskodawca wymaga, aby jakaś opłata została pobrana, zatem Wnioskodawca pobiera najmniejszą możliwą opłatę w wysokości 1 zł. Wizyta kontrolna odbywa się w prowadzonej przez Wnioskodawcę klinice – tej samej, w której dziecko przybywa na pierwszą wizytę.

Wnioskodawca aktualnie oferuje dwa rodzaje usług – pierwsza realizowana w ramach placówki medycznej, która polega na … . Druga usługa to dodatkowy udział w zajęciach, … .

W ocenie Wnioskodawcy, połączenie obu rodzajów usług zmierza do uzyskania najlepszych efektów – ćwiczenia wykonywane przez dziecko, a zalecone przez fizjoterapeutę są bacznie obserwowane przez trenera, który na bieżąco może korygować jakość wykonywanych ćwiczeń oraz dba o ich odpowiednią intensywność.

Trener realizuje jednak w pełnym zakresie założenia fizjoterapeuty nie wchodząc w jego ustalenia i kompetencje.

Rolą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest kompleksowe wsparcie procesu rehabilitacji dzieci. Wnioskodawca do czynności polegających na wizycie u fizjoterapeuty (wykonywane w placówce medycznej) oraz rozpisaniu zaleceń i grafiku ćwiczeń nie dolicza podatku VAT (traktuje je jako zwolnione z VAT). Jednocześnie udział w zajęciach grupowych Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem od towarów i usług.

Warto również zwrócić uwagę, że Wnioskodawca nie narzuca rodzicom dzieci udziału w zajęciach grupowych – rodzice samodzielnie decydują czy chcą wziąć w nich udział. Bywają rodzice, którzy nie decydują się na udział w zajęciach grupowych. Zdarza się jednak, że rodzice na początku nie decydują się na takie zajęcia, a następnie zmieniają zdanie i zapisują dziecko na takie zajęcia, bowiem często sami nie są w stanie wyegzekwować wykonywania ćwiczeń przez dziecko (oraz zweryfikować jakości wykonywanych ćwiczeń).

Celem zajęć grupowych jest kompleksowe przywracanie i poprawa zdrowia dzieci. Zajęcia grupowe nie mają charakteru rekreacyjnego – służą one realizacji procesu rehabilitacji dzieci zaleconej przez fizjoterapeutę.

W związku z tak postawionym stanem faktycznym, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się następujące pytania obejmujące uczestnictwo dzieci w zajęciach grupowych.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.  Czy jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Tak, Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.  Czy jest Pan podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.)?

Wnioskodawca prowadzi podmiot leczniczy – klinikę fizjoterapii z wpisem do RPWDL o numerze … . Do pomiotu tego trafia każdy uczestnik zajęć grupowych. Każdy uczestnik jest diagnozowany w ww. podmiocie pod kątem wad postawy lub występowania innych schorzeń, a diagnozę przeprowadza wykwalifikowany personel medyczny – fizjoterapeuci. Następnie – dopiero po przeprowadzeniu diagnostyki – personel medyczny decyduje o przydzieleniu odpowiednich ćwiczeń, które realizowane mają być w ramach zajęć grupowych. Podmiot ten i działania w nim podejmowane korzystają ze zwolnienia z VAT.

Podkreślenia wymaga, że każdy uczestnik zajęć grupowych musi obligatoryjnie przejść diagnostykę – w innym wypadku nie będzie zakwalifikowany na zajęcia grupowe i nie będzie mógł brać w nich udziału.

3.  Czy objęte zakresem pytania usługi są świadczone przez Pana w ramach podmiotu leczniczego czy poza nim?

Usługi objęte wnioskiem, tj. usługi zajęć grupowych są świadczone poza podmiotem leczniczym, jednak diagnoza i kwalifikacja do zajęć grupowych (które są obowiązkowe i dotyczą każdego uczestnika zajęć) są wykonywane w podmiocie leczniczym.

Późniejsze cykliczne – co ok. 3 miesiące – badania kontrolne również odbywają się w klinice fizjoterapii będącej podmiotem leczniczym.

4.  Czy usługi objęte zakresem pytania stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej? Jeżeli tak, to proszę wskazać.

a)  na czym ten ścisły związek polega?

W ocenie Wnioskodawcy, ścisły związek między zajęciami grupowymi, a usługami w zakresie opieki medycznej polega przede wszystkim na tym, że każdy uczestnik zajęć obowiązkowo przechodzi proces polegający na diagnostyce wad postawy oraz doborze odpowiednich ćwiczeń, który dokonywany jest przez personel medyczny. Działania te służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

W proces diagnostyki zaangażowany jest personel medyczny, który diagnostykę przeprowadza w klinice fizjoterapii. Ponadto każdy uczestnik zajęć jest poddawany cyklicznym badaniom (co ok. 3 miesiące), których celem jest ocena efektów prowadzonych zajęć.

Fizjoterapeuci nadzorują cały proces, mimo że nie są fizycznie obecni podczas zajęć grupowych.

Celem prowadzonych zajęć grupowych … – uczestników tych zajęć. Poprawienie postawy oraz „wyprowadzenie” innych zdiagnozowanych schorzeń ma na celu poprawienie zdrowia uczestników, a później profilaktykę i zachowanie zdrowia.

Prowadzona diagnostyka oraz kontrole są ściśle związane z poprawą zdrowia uczestników – w przypadku zaobserwowania zmian (np.: poprawy), wdrażane są inne ćwiczenia lub inne zalecenia. Prowadzone ćwiczenia są zawsze dostosowane do aktualnego stanu zdrowia, stwierdzonych wad lub schorzeń uczestników.

b)  jaka usługa stanowi usługę podstawową, względem usług objętych zakresem pytania?

W ocenie Wnioskodawcy, to zajęcia grupowe są podstawową usługą – usługi świadczone przez podmiot leczniczy oraz personel medyczny są niezbędnym elementem całego procesu, bowiem dopiero wówczas Wnioskodawca może zapewnić uczestnikom najlepszą opiekę oraz realny wpływ na ich zdrowie i rozwój.

Gdyby bowiem nie przeprowadzić odpowiedniej diagnostyki i nie wprowadzić odpowiednich, indywidualnie dobranych (do schorzenia/wad) ćwiczeń, to ćwiczenia takie nie dawałyby zadowalających efektów w postaci poprawy zdrowia i warunków funkcjonowania uczestników.

c)  czy usługa podstawowa jest zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to na podstawie którego z przepisów.

Na chwilę obecną – z daleko idącej ostrożności – zajęcia grupowe są opodatkowywane przez Wnioskodawcę podatkiem od towarów i usług.

d)  czy usługi objęte zakresem pytania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Tak, usługi objęte zakresem pytania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Przyjęty model biznesowy Wnioskodawcy oraz wszystkie wprowadzone przez niego procesy skutkują tym, że wszystkie czynności i usługi są ze sobą ściśle powiązane.

Rolą personelu medycznego jest odpowiednie zdiagnozowanie wad/schorzeń uczestnika oraz zalecenie gimnastyki korekcyjnej na salach, w których prowadzone są przez wykwalifikowanych trenerów zajęcia, na których wykonywanie ww. gimnastyki korekcyjnej jest ściśle nadzorowane. Rolą trenera jest nadzorowanie prawidłowego wykonywania planu treningowego. Wyłącznie trener jest osobą odpowiedzialną za realizację planu treningowego. Trenerzy są odpowiednio przeszkoleni (również wewnętrznie) i znają plany treningowe przygotowane przez fizjoterapeutów, a które są dopasowane do danego uczestnika.

Rolą trenera jest realizacja zaleceń i planu treningowego przygotowanego przez fizjoterapeutę – nie realizuje swoich ćwiczeń i nie wprowadza on swoich ćwiczeń. Trener odpowiada za prawidłową formę wykonywanych ćwiczeń oraz pełną realizację planu ćwiczeń wskazanego przez fizjoterapeutę.

e)  czy celem świadczonych usług, objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

Nie – celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest zapewnienie jak najlepszej opieki dla każdego uczestnika nadzorowanego przez personel medyczny i osiągnięcie jak najlepszych efektów takich zajęć.

Wnioskodawca wprowadza na rynek nowy, wysoki standard, którego nadrzędnym celem jest profilaktyka, zachowanie oraz poprawa zdrowia najmłodszej części naszego społeczeństwa. Autorski program oraz fakt, że na zajęciach grupowych dostępny jest trener posiadający odpowiednie doświadczenie, umiejętności oraz wiedzę, pozwalają na osiągnięcie lepszych efektów niż np.: ćwiczenie samodzielnie z rodzicem w domu.

5.  Czy objęte zakresem pytania usługi, polegające na udziale dzieci w zajęciach grupowych, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Zajęcia grupowe stanowią nieodłączną całość procesu, który przechodzi każdy uczestnik. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie prowadzi zajęć grupowych dla dzieci bez wcześniej zdiagnozowanych schorzeń lub wad – nie prowadzi on komercyjnych zajęć dostępnych dla wszystkich zainteresowanych. Uczestnik musi przejść diagnostykę, o której była wcześniej mowa.

6.  Czy celem usług objętych zakresem pytania jest w każdym przypadku zapobieganie chorobom, leczenie lub przywracanie zdrowia? Proszę uzasadnić odpowiedź.

Tak – celem usług objętych zakresem pytania jest w każdym przypadku działanie służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazano w odpowiedziach powyżej, w pierwszej kolejności uczestnik jest diagnozowany przez wykwalifikowany do tego personel medyczny. Następnie personel ten przygotowuje indywidualny zestaw ćwiczeń dopasowanych do zdiagnozowanego schorzenia/wad. Plan zajęć i przewidziane w nim ćwiczenia mają na celu minimalizowanie lub wyleczenie ze schorzeń/wad. Działania takie można zatem nazwać przywracaniem zdrowia.

Ponadto dalsze ćwiczenie to również profilaktyka, czyli zapobieganie pojawianiu się nowych schorzeń lub wad, jak również powracaniu schorzeń/wad już „wyprowadzonych”.

Wnioskodawca nie prowadzi zajęć komercyjnych – nie prowadzi zajęć dla wszystkich chętnych. Każdy uczestnik musi zostać zakwalifikowany do zajęć i otrzymuje zindywidualizowany zestaw ćwiczeń dostosowany do zdiagnozowanego schorzenia lub wady (na tej podstawie tworzone są niewielki grupy zajęciowe). Wnioskodawca nie prowadzi zajęć dla uczestników „z ulicy” chętnych do tego, aby „poćwiczyć”. Każdy uczestnik zajęć grupowych musi zostać zdiagnozowany i dopiero wystąpienie schorzeń lub wad kwalifikuje takiego uczestnika do uczestnictwa w zajęciach grupowych.

7.  Czy głównym celem ww. usług jest ochrona, utrzymanie lub przywracanie zdrowia, czy też jest to udzielanie porady o charakterze informacyjnym lub edukacyjnym?

Głównym celem usług objętych zakresem pytania jest ochrona, utrzymanie i przywracanie zdrowia. Fizjoterapeuci prowadzą dokumentację medyczną uczestników od momentu pojawienia się ich w klinice fizjoterapii (tj. przed przystąpieniem do zajęć grupowych). Następnie co ok. 3 miesiące uczestnicy poddawani są badaniom kontrolnym. Celem wszystkich badań i diagnostyki jest profilaktyka wad postawy oraz jej korekcja – odpowiednie ćwiczenia są dobierane na podstawie tych badań i prowadzonej diagnostyki.

Fizjoterapeuci wykonują pomiary oraz zdjęcia z pomiarami – jest to dziedzina posturografii, na podstawie której fizjoterapeuci spodziewają się konkretnych efektów zleconych ćwiczeń.

8.  Czy zatrudnione przez Pana osoby, usługi objęte zakresem pytania świadczą w ramach poniżej wymienionych zawodów:

a)  lekarza i lekarza dentysty, lub

b)  pielęgniarki i położnej, lub

c)  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, lub

d)  psychologa?

Trenerzy są osobami z certyfikatami trenerskimi, posiadającymi wyższe wykształcenie (najczęściej po akademii wychowania fizycznego). Ich kompetencje i wykształcenie pozwalają im na prowadzenie zajęć grupowych z dziećmi. W ramach swojej edukacji i uzyskiwanego doświadczenia zostali do tego przygotowani.

Trenerzy nie wykonują żadnego z ww. zawodów.

Fizjoterapeuci nie są osobami, które mają przeszkolenie i wykształcenie ukierunkowane na prowadzenie zajęć z dziećmi (tym bardziej zajęć grupowych).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że podjął wcześniej próbę zatrudnienia fizjoterapeutów do prowadzenia zajęć grupowych, jednak z uwagi na brak odpowiedniego przeszkolenia i kwalifikacji, praca z grupą dzieci była trudna, a ćwiczenia nie prowadziły do zamierzonych efektów. Fizjoterapeutom bez odpowiedniego przeszkolenia trudno jest wyegzekwować od dzieci prawidłowe i rzetelne wykonywanie zleconych ćwiczeń, a tylko to pozwala na osiągnięcie zamierzonych efektów w postaci poprawy zdrowia.

Fizjoterapeuci są osobami wykonującymi zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (zgodnie z art. 2. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zawód ten jest samodzielnym zawodem medycznym).

9.  Jeżeli ww. usługi są wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, to proszę wskazać przepisy, na podstawie których osoby te są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych?

Trenerzy prowadzący zajęcia grupowe nie są uprawnieni do udzielania świadczeń zdrowotnych. Należy jednak podkreślić, że model biznesowy oraz przyjęte przez Wnioskodawcę procedury prowadzą do tego, że fizjoterapeuta – jako personel medyczny – udziela świadczeń zdrowotnych, w tym m.in. polegających na … .

Trener/osoba prowadząca zajęcia jest odpowiedzialna za prowadzenie zajęć grupowych i realizację celów i planów przygotowanych i zaleconych przez fizjoterapeutę. W teorii równie dobrze rodzic – otrzymując zalecenia od fizjoterapeuty – mógłby nadzorować wykonywanie ćwiczeń przez swoje dziecko (np.: w domu). Jednakże ze względu na wymaganą intensywność ćwiczeń, ich rodzaj oraz wiedzę, jak wykonać je poprawnie, zalecana jest specjalistyczna wiedza, jak wykonać te ćwiczenia poprawnie. Wyłącznie w taki sposób możliwe jest uzyskanie planowanych efektów w przewidywanym przez fizjoterapeutę okresie. Właśnie z tego względu – z uwagi na doświadczenie i wiedzę specjalistyczną, a także umiejętność pracy z dziećmi – nadzór nad wykonywaniem ćwiczeń i planów treningowych sprawują odpowiednio do tego przygotowani trenerzy. Rola trenerów nie sprowadza się do udzielania świadczeń zdrowotnych (które świadczone są przez fizjoterapeutów), a do nadzoru nad prawidłowym wykonywaniem zleconych ćwiczeń (m.in. pod kątem prawidłowej techniki czy odpowiedniej intensywności).

Trenerzy nie są personelem medycznym i nie udzielają świadczeń zdrowotnych, jednak sprawują pieczę nad prawidłową realizacją planu treningowego stworzonego i zaleconego w ramach świadczeń zdrowotnych udzielanych przez fizjoterapeutów.

Ważne jest również, aby podkreślić, że trenerzy i fizjoterapeuci są w stałym kontakcie bezpośrednim, w celu jeszcze lepszej realizacji planów i ćwiczeń zaleconych przez fizjoterapeutów.

Pytanie

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, świadczenie usług polegających na udziale dzieci w zajęciach grupowych …, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług polegających na udziale dzieci w zajęciach grupowych …, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT) wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za terytorium kraju uznawać należy terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 8 uVAT, za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5. ust. 1. pkt 1) uVAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uVAT. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów, zatem prowadzenie zajęć obejmujących poprawę postawy dzieci kwalifikować należy jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego samego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15. ust. 2 uVAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadził szeroką definicję podatnika, jak również posłużył się szeroką definicją czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawodawca zdecydował bowiem, że czynności, których nie można zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, kwalifikować należy jako odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie w art. 43 ust. 1 uVAT, ustawodawca wskazał na szereg czynności, które korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Do takich czynności należy m.in. świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów m.in. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o działalności medycznej.

Przytoczone przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa członkowskie miały zwolnić transakcje obejmujące opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki w podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Wskazane powyżej przepisy stanowią, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które służą m.in. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo–przedmiotowy.

Za profilaktykę uznawać należy wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn takich niekorzystnych zjawisk, działanie w celu zapobiegania powstaniu chorób. Profilaktyka zdrowotna polega w takim wypadku na zapobieganiu wystąpienia chorób, niekorzystnemu ich działaniu, zahamowaniu postępu lub powikłań. Zachowywanie to natomiast dołożenie staranności, aby pozostał stan niezmienny, nienaruszony lub niezniszczony. Ratowanie, to podejmowanie czynności zmierzających do ocalenia, ratowania czegoś, niesienia pomocy. Przywracanie to doprowadzenie do poprzedniego stanu, wprowadzenie czegoś na nowo, odtworzenie czegoś w pierwotnej postaci. Przywracanie zdrowia to natomiast doprowadzenia zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio. Poprawa to zmiana stanu na lepsze, polepszenie. Poprawa zdrowia to natomiast termin, który obejmuje polepszenie zdrowia, zmianę jego stanu na lepsze.

Wnioskodawca świadczy – rękami zatrudnianych i współpracujących fizjoterapeutów – usługi polegające na analizie postawy dzieci, jak również (w przypadku stwierdzenia takiej konieczności) ustaleniu zakresu ćwiczeń, które dzieci winny wykonywać, aby poprawić swoją sylwetkę, postawę. Zalecenia są konstruowane przez osoby posiadające odpowiednie, kierunkowe wykształcenie – są to wyłącznie osoby, które posiadają status fizjoterapeuty.

Celem obserwacji i zaleceń jest stwierdzenie czy dziecko ma jakiekolwiek wady postawy i sylwetki, oraz ustalenie, czy należycie wykonywane ćwiczenia mogłyby zniwelować takie wady (czy też potrzebna jest ingerencja lekarska, np.: operacja). W przypadku stwierdzenia, że dziecko posiada określone wady postawy, fizjoterapeuta dostosowuje dla takiego dziecka plan zajęć, które dziecko winno wykonywać.

Ponadto, w związku z faktem, że znaczna część rodziców nie ma odpowiedniego wykształcenia i doświadczenia, Wnioskodawca oferuje możliwość wzięcia udziału dzieci w zajęciach grupowych, na których obecny jest trener posiadający odpowiednie wykształcenie i doświadczenie. Rolą trenera jest dopilnowanie, aby wszystkie ćwiczenia zalecone przez fizjoterapeutę zostały wykonane prawidłowo i rzetelnie.

Usługa udziału w zajęciach grupowych jest niejako usługą dodatkową – nie jest ona obowiązkowa, bowiem dziecko może zalecone ćwiczenia wykonywać samodzielnie w domu. Jednocześnie, Wnioskodawca nie świadczy usługi udziału w zajęciach grupowych dla dzieci, które wcześniej nie otrzymały zalecenia od fizjoterapeuty zatrudnionego lub współpracującego z Wnioskodawcą. W ocenie Wnioskodawcy usługa polegająca na udziale w zajęciach grupowych ma charakter usługi kompleksowej. Wnioskodawca nie sprzedaje samej usługi polegającej na prowadzeniu zajęć grupowych dla dzieci – wyłącznymi uczestnikami takich zajęć są dzieci, które wcześniej otrzymały zalecenia fizjoterapeuty. Nie ma zatem możliwości uczestniczenia w zajęciach grupowych, bez wcześniejszej wizyty u fizjoterapeuty i bez otrzymania od niego zaleceń.

Należy podnieść, że jedna transakcja występuje wówczas, gdy dwa lub więcej jej elementów lub dwie (lub więcej) czynności dokonywane przez podatnika, charakteryzują się takim ścisłym związkiem, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze. W takich transakcjach wyłania się najczęściej jedno świadczenie główne i świadczenia uboczne/pomocnicze. W takim wypadku to świadczenie główne nadaje charakterystykę całej transakcji. Ponadto świadczenie uboczne to świadczenie, które nie stanowi dla klienta podatnika celu samo w sobie – rolą świadczenia ubocznego jest skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że aby sprawdzić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla konkretnych czynności oraz ustalenie, czy z perspektywy konsumenta podatnik dostarcza kilka różnych, odrębnych świadczeń/usług, czy też tak naprawdę dostarcza jedno świadczenie. Orzecznictwo TSUE wskazuje, że to perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki jest rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni, gdzie wskazał, że: "W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego".

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaje on (w przypadku rodziców, którzy zdecydują się również na udział ich dziecka w zajęciach grupowych) świadczenie kompleksowe – z perspektywy osób, które chcą z niego skorzystać. Oczywiście możliwe jest, że część rodziców zdecyduje się wyłącznie na skorzystanie z wizyty u fizjoterapeuty i nie będzie miało woli skorzystania z kolejnych usług (tj. udziału w zajęciach grupowych). Jednakże dla rodziców, którzy zamierzają skorzystać z owych zajęć grupowych, celem samym w sobie jest realizacja zaleceń fizjoterapeuty w najszerszym i najlepszym możliwym zakresie. Sami nie posiadają odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, aby pilnować prawidłowego wykonywania ćwiczeń – co innego trenerzy, którzy są obecni na takich zajęciach właśnie z tego względu.

Rolą trenera jest zapewnienie realizacji planu sporządzonego przez fizjoterapeutę w najszerszy możliwym zakresie i najlepiej jakościowo, jak się da.

Z perspektywy rodzica dziecka – konsumenta zainteresowanego usługami Wnioskodawcy – kluczowe jest pełne wykorzystanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę i doprowadzenie do określonego celu, jakim jest poprawa postawy i sylwetki ich dziecka. Udział w zajęciach ma wyłącznie przyspieszyć i usprawnić ten proces.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzenie zajęć zmierzających do skorygowania wad postawy jest działalnością zmierzającą do zachowania, przywracania i poprawy zdrowia. Nadrzędnym celem świadczonych usług jest poprawa zdrowia i postawy dziecka tak, aby nie było konieczności przeprowadzania żadnych zabiegów medycznych, a jednocześnie, aby poprawić sylwetkę i postawę poszczególnych dzieci. W okresie wzrostu możliwe jest doprowadzenia do poprawienia takiej sylwetki odpowiednimi ćwiczeniami – dzięki odpowiedniej opiece możliwe jest całkowite wyleczenie wad postawy.

Ponadto usługi świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych – fizjoterapeuci są bowiem przedstawicielami zawodów medycznych (zgodnie z art. 2. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty). W trakcie obserwacji fizjoterapeuta ustala bowiem najkorzystniejszy plan działania w zwalczaniu wad postawy i zaobserwowanych schorzeń. Ponadto co ok. 3 miesiące odbywa się wizyta kontrolna, podczas której omawiane są postępy oraz wprowadzane mogą być zmiany do planu działania.

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt, że zajęcia prowadzone z dziećmi prowadzone są przez trenerów (a nie fizjoterapeutów) pozostaje bez znaczenia dla ustalenia, czy usługa taka podlega zwolnieniu z VAT czy nie. Trenerzy wykonują zalecenia fizjoterapeutów i są odpowiedzialni za grupę oraz pilnowanie jakości wykonywanych ćwiczeń. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, trenerzy nie ingerują w plan zajęć poszczególnych grup, nie nanoszą zmian – pilnują wyłącznie prawidłowego wykonywania ćwiczeń.

Fakt posługiwania się przez Wnioskodawcę trenerami – najczęściej absolwentami AWF – wynika z faktu, że mają oni przygotowanie do pracy z dziećmi, zatem są w stanie wyegzekwować wykonywanie zaleconych przez fizjoterapeutów ćwiczeń, jak również posiadają wiedzę na temat motoryki – są w stanie ocenić, czy dane ćwiczenie jest wykowane prawidłowo. Ponadto trenerzy spisują swoje spostrzeżenia i przekazują je fizjoterapeutom i rodzicom – jednakże ostateczną decyzję co do kolejnych kroków (np.: zmiana ćwiczeń) zawsze podejmuje fizjoterapeuta. Opis spostrzeżeń ma wyłącznie na celu przekazanie fizjoterapeutom opisu z zajęć, na których fizjoterapeuci nie są obecni.

Ustawodawca w art. 43. ust. 1 pkt 19) lit. c) uVAT nie wskazał, że przedstawiciel zawodów medycznych musi bezpośrednio świadczyć usługi w zakresie opieki medycznej. Możliwe jest zatem uznanie, że jeśli trener pilnuje wykonania planu treningowego i zaleceń sporządzonych przez przedstawiciela zawodu medycznego (tj. fizjoterapeuty), to w dalszym ciągu mamy do czynienia z usługami w zakresie opieki medycznej świadczonymi w ramach wykonywania zawodów medycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udział dzieci w zajęciach grupowych winien korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, bowiem:

1.  w ocenie Wnioskodawcy usługa ma charakter kompleksowy, bowiem z perspektywy rodzica kluczowe jest poprawienie kondycji i podstawy ich dziecka, i bez znaczenia jest z perspektywy celu nabycia takiej usługi, że rodzic opłaca tę usługę osobno,

2.  fakt, że zajęcia grupowe są prowadzone przez trenera (a nie bezpośrednio fizjoterapeutę), który jednak realizuje w pełnym zakresie plan treningowy napisany i zalecony przez fizjoterapeutę, nie zmienia faktu, że usługa jest usługą w zakresie opieki medycznej świadczoną w ramach wykonywania zawodów medycznych (fizjoterapeutę).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyżej wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Rzecznik zauważa również, że:

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00, w którym wskazano, że:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Dokonując zatem oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na … . Zajęcia te odpowiadają zajęciom korekcyjnym (mają korygować wady postawy i inne podobne schorzenia). Aktualnie oferuje Pan dwa rodzaje usług – pierwsza realizowana w ramach placówki medycznej, która polega na … . Druga usługa to dodatkowy udział w zajęciach, podczas których realizowane są szczegółowe ustalenia fizjoterapeutów. Do Pana kliniki – podmiotu leczniczego trafia każdy uczestnik zajęć grupowych. Każdy uczestnik jest diagnozowany w ww. podmiocie pod kątem wad postawy lub występowania innych schorzeń, a diagnozę przeprowadza wykwalifikowany personel medyczny – fizjoterapeuci. Następnie – dopiero po przeprowadzeniu diagnostyki – personel medyczny decyduje o przydzieleniu odpowiednich ćwiczeń, które realizowane mają być w ramach zajęć grupowych. Zajęcia grupowe dla dzieci nie są dostępne dla wszystkich –nie prowadzi Pan takich zajęć dla dzieci, które nie odbyły wcześniej wizyty i kontroli u fizjoterapeuty. Nie prowadzi Pan zajęć grupowych dla dzieci zdrowych ani dla dzieci, które były wcześniej u innych fizjoterapeutów (tj. niezatrudnionych u Pana lub z Panem niewspółpracujących). Wymogiem uczestnictwa w zajęciach grupowych jest uzyskanie przez dziecko diagnozy dokonanej przez fizjoterapeutę oraz uzyskanie jego zaleceń i planu ćwiczeń. Celem zajęć grupowych jest kompleksowe przywracanie i poprawa zdrowia dzieci. Zajęcia grupowe nie mają charakteru rekreacyjnego – służą one realizacji procesu rehabilitacji dzieci zaleconej przez fizjoterapeutę.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem wniosku w pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że:

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzenia wymaga, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten, aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług, należy mieć na uwadze, że – jak Pan wprost wskazał - oferuje Pan dwa rodzaje usług:

• pierwsza polegająca na …,
• druga to dodatkowy udział w zajęciach, podczas których realizowane są szczegółowe ustalenia fizjoterapeutów.

Jednocześnie, jak Pan wskazał:

• dodatkowy udział w zajęciach, podczas których realizowane są szczegółowe ustalenia fizjoterapeutów oferuje Pan, jeśli fizjoterapeuta zaleci udział dziecka w tych zajęciach,
• nie narzuca Pan rodzicom dzieci udziału w zajęciach grupowych – rodzice samodzielnie decydują czy chcą wziąć w nich udział,
• bywają rodzice, którzy nie decydują się na udział w zajęciach grupowych,
• zdarza się, że rodzice na początku nie decydują się na takie zajęcia, a następnie zmieniają zdanie i zapisują dziecko na takie zajęcia.

Przy tak przedstawionych okolicznościach sprawy brak podstaw do uznania, że rodzić/nabywca dokonuje zakupu jednej niepodzielnej usługi składającej się z wizyty u fizjoterapeuty (…) oraz udziału dziecka w zajęciach, … . W analizowanym przypadku rodzic/nabywca ma możliwość nabycia samej usługi polegającej … . Skorzystanie z drugiej z oferowanych usług – tj. udziału dziecka w dodatkowych zajęciach nie jest stałym elementem każdej świadczonej usługi - jest - jak wynika z wniosku - dobrowolne.

W konsekwencji powyższego, usług polegających na:

• … oraz
• dodatkowym udziale w zajęciach, …

nie można uznać za jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jednocześnie wskazał Pan, że to zajęcia grupowe są podstawową usługą a usługi świadczone przez podmiot leczniczy oraz personel medyczny są niezbędnym elementem całego procesu.

W konsekwencji powyższego, skoro zajęcia grupowe są usługą podstawową świadczoną poza podmiotem leczniczym, to z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przechodząc zaś do kwestii ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla ww. usług wskazania wymaga, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje zatem, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Zatem przyjęcia wymaga, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wskazał Pan, że trenerzy nie wykonują żadnego z zawodów: lekarza i lekarza dentysty, lub pielęgniarki i położnej, lub medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, lub psychologa. Trenerzy nie są personelem medycznym i nie udzielają świadczeń zdrowotnych, sprawują pieczę nad prawidłową realizacją planu treningowego stworzonego i zaleconego w ramach świadczeń zdrowotnych udzielanych przez fizjoterapeutów. Rolą trenera jest nadzorowanie prawidłowego wykonywania planu treningowego. Wyłącznie trener jest osobą odpowiedzialną za realizację planu treningowego.

W analizowanym przypadku nie jest zatem spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Ponadto wskazania wymaga, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, nie przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi dojść do zdrowia. Zwolnienie to obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny.

Przewidziany ustawą warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. W analizowanym przypadku zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych posiada fizjoterapeuta. Natomiast prowadzenie zajęć na podstawie planu zajęć przygotowanego przez fizjoterapeutę i kontrola przez fizjoterapeutę efektów tych zajęć, nie może być utożsamiany z posiadaniem przez zatrudnionego trenera, stosownych kwalifikacji, wypełniających przesłankę podmiotową, uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy brak również podstaw do przyjęcia, że zajęcia grupowe prowadzone przez trenera (a nie bezpośrednio fizjoterapeutę), który realizuje plan treningowy napisany i zalecony przez fizjoterapeutę, są usługą w zakresie opieki medycznej świadczoną w ramach wykonywania zawodów medycznych, tj. przez fizjoterapeutę.

W konsekwencji powyższego, analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że usługi polegające na udziale dzieci w zajęciach grupowych … nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot.

Tym samym Pana stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.