0113-KDIPT1-1.4012.663.2026.2.KKO

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-     prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn.: „…”, z wyłączeniem wydatków poniesionych na przebudowę ogólnodostępnego …, przy wykorzystaniu proporcji o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

-     braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę ogólnodostępnego … w ramach realizacji ww. inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 20 sierpnia 2026 r. (data wpływu 28 sierpnia 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), wykonującą zadania własne wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.; dalej: „USG”), samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne tj.: (...)

Powyższe jednostki organizacyjne podlegają centralizacji do celów podatku VAT z Gminą.

W celu realizacji zadań własnych Wnioskodawca planuje zrealizować inwestycję pn.: „…” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Inwestycja realizowana będzie w ramach programu … „…”, współfinansowanego ze środków … w ramach programu …

Przedmiot Projektu ulokowany będzie w budynku Urzędu, będącym jednocześnie siedzibą …

Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, zakres przedmiotowy planowanej Inwestycji dzieli się na trzy komponenty grantowe:

1.  „…” - w ramach tego komponentu zaplanowano wykonanie strony internetowej zgodnie z wymogami ….

2.  „….” - w ramach tego komponentu zaplanowano:

-     oznakowanie ….,

-     zakup i montaż ….,

-     zakup i montaż …,

-     zakup … informacyjnych z ….

3.  „…" - w ramach tego komponentu zaplanowano:

-     dostosowanie pomieszczenia biurowego do obsługi osób ….,

-     montaż systemu …,

-     ….,

-     dostawa i montaż ….,

-     montaż ….,

-     zakup sprzętu służącego ….

Celem Projektu jest zapewnienie równego i rzeczywistego dostępu do usług publicznych wszystkim mieszkańcom Gminy, ze szczególnym uwzględnieniem osób ….., tj. ….

Wnioskodawca wskazuje, że budynek Urzędu jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. odpłatnego wynajmu pomieszczeń znajdujących się w budynku Urzędu) oraz czynności zwolnionych z VAT (np. związanych z najmem lokali mieszkalnych), jak również do realizacji zadań własnych Gminy wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej, które pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Wnioskodawca nie zna przy tym sposobu, aby wydatki na realizację Inwestycji przyporządkować do jednej z tych działalności.

W zakres przedmiotowy komponentu „…” wchodzi również przebudowa … przyległego do budynku Urzędu (dalej: „…”), wraz z wyznaczeniem miejsc …. dla osób …. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że Gmina nie pobiera i nie zamierza pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z …. W związku z powyższym Gmina nie wykorzysta nowopowstałej infrastruktury … do jakiejkolwiek działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na wszystkich fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu jako nabywca wskazana będzie Gmina.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania, wskazali Państwo:

1)  Czy w związku z realizację projektu „…” wydatki na:

a)  przebudowę ….

b)  pozostałe komponenty projektu

są/będą fakturowane oddzielnie?

Na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy wydatki na przebudowę … oraz pozostałe komponenty projektu będą fakturowane oddzielnie. Niemniej jednak Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić i przyporządkować wydatki związane z przebudową … oraz wydatki dotyczące pozostałych komponentów projektu. Tym samym, niezależnie od sposobu ich fakturowania przez wykonawców, Gmina będzie dysponowała możliwością jednoznacznego ustalenia, jaka część ponoszonych wydatków dotyczy przebudowy …, a jaka pozostałych elementów projektu.

2)  Do jakich czynności są/będą wykorzystywane przez Państwa efekty realizacji inwestycji pn.: „…” (z wyłączeniem efektów realizacji ww. inwestycji w postaci przebudowanego …), tj. do czynności:

-     opodatkowanych podatkiem VAT,

-     zwolnionych od podatku VAT,

-     niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Budynek Urzędu, a tym samym efekty realizacji przedmiotowej inwestycji (z wyłączeniem …) będzie wykorzystywany do wszystkich ww. rodzajów czynności tj.:

-     opodatkowanych podatkiem VAT (m.in. w związku z odpłatnym wynajmem pomieszczeń znajdujących się w budynku Urzędu),

-     zwolnionych od podatku VAT (np. związanych z najmem lokali mieszkalnych),

-     niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w ramach realizacji zadań własnych Gminy wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej).

3)  Czy efekty ww. inwestycji (z wyłączeniem efektów realizacji ww. inwestycji w postaci przebudowanego …), są/będą wykorzystywane przez Państwa:

-     do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

-     do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

-     zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Efekty inwestycji (z wyłączeniem …) będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

4)  W sytuacji, gdy efekty ww. inwestycji (z wyłączeniem efektów realizacji ww. inwestycji w postaci przebudowanego …), są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją inwestycji w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca wskazuje, że nie będzie istniała taka możliwość. Ponoszone wydatki na realizację Inwestycji mają charakter ogólny i dotyczą całego budynku Urzędu. Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej.

5)  Czy efekty ww. inwestycji (z wyłączeniem efektów realizacji ww. inwestycji w postaci przebudowanego …), są/będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

Efekty ww. inwestycji (z wyłączeniem przebudowanego …) są/będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności zwolnionych od podatku VAT.

6)  W sytuacji, gdy efekty ww. inwestycji (z wyłączeniem efektów realizacji ww. inwestycji w postaci przebudowanego …), są/będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy istnieje/będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Nie będzie istniała obiektywna możliwość obiektywnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do zwolnionych od podatku VAT.

7)  Ile wynosi prewskaźnik ustalony dla urzędu obsługującego Państwa Gminę, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?

Prewskaźnik ustalony dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi …%.

8)  Jeśli prewskaźnik nie przekracza 2%, to proszę wskazać, czy uznają Państwo, iż wynosi on 0%?

Nie dotyczy.

9)  Ile wynosi proporcja ustalona dla Państwa Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług?

Proporcja ustalona dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi …%.

10)  Jeśli proporcja nie przekracza 2%, to proszę wskazać, czy uznają Państwo, iż wynosi ona 0%?

Nie dotyczy.

Pytania

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych w związku z realizacją Inwestycji, z wyłączeniem wydatków na przebudowę …, przy wykorzystaniu proporcji o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”), a następnie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „UPTU”)?

2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę ogólnodostępnego …?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych w związku z realizacją Inwestycji, z wyłączeniem wydatków na przebudowę …, przy wykorzystaniu proporcji o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 UPTU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, w myśl art. 7 ust. 1 UPTU rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 UPTU, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonywane są odpłatnie. Przez „odpłatność” należy rozumieć prawo sprzedawcy do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Tym samym, opodatkowaniu podlega tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT, opodatkowaniu podlegają wszelkie czynności stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług, o ile są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT oraz w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Podatnikami VAT, w myśl art. 15 ust. 1 UPTU, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 UPTU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że Gmina jako organ władzy publicznej będzie uznana za podatnika VAT, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem czynności wykonywane przez podmioty publiczne, w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego, są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Do czynności o których mowa powyżej, zalicza się realizację zadań własnych.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 USG, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m. in. w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja dotyczy ściśle budynku Urzędu. Zasadniczym celem Projektu jest likwidacja barier architektonicznych, cyfrowych oraz informacyjno-komunikacyjnych, tak aby zapewnić wszystkim mieszkańcom, w szczególności osobom ze szczególnymi potrzebami, równy dostęp do różnych usług świadczonych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Budynek Urzędu jest wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, realizowanych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej, jak i do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, obejmującej czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku VAT wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że wydatki ponoszone na realizację Inwestycji mają charakter ogólny i dotyczą całego budynku Urzędu. Efekty realizowanego Projektu będą wykorzystywane jednocześnie do wszystkich rodzajów działalności prowadzonej w tym budynku. W konsekwencji Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej ani wyłącznie do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 UPTU, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, odliczenia dokonuje podmiot posiadający status podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie, nabywane towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. czynności, których następstwem jest powstanie podatku należnego. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, gdyż nie istnieje wówczas wymagany przez art. 86 ust. 1 UPTU związek z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 UPTU zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a UPTU, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 22 UPTU, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)  dokonywanych przez podatników:

-        odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

-        odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

-        eksportu towarów,

-        wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)   kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że generalna zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyrażona w art. 86 ust. 1 UPTU, znajduje uzupełnienie w regulacjach zawartych w art. 90 UPTU, odnoszących się do sytuacji, w której nabywane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności dających oraz niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 90 ust. 1 UPTU, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 UPTU, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 3 UPTU, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a UPTU, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b pkt 1 UPTU, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy.

Z powołanych powyżej przepisów UPTU wynika, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a w ramach działalności gospodarczej służą jednocześnie wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do zastosowania dwuetapowego mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W pierwszej kolejności powinien określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, stosując sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. UPTU. Następnie, w odniesieniu do części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą, powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 UPTU.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy mechanizm znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wydatki ponoszone na realizację Inwestycji (z wyłączeniem wydatków dotyczących przebudowy …) będą związane z budynkiem Urzędu, który jest wykorzystywany jednocześnie do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU oraz do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, budynek Urzędu służy wykonywaniu zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji (w części dotyczącej budynku Urzędu) wyłącznie do jednego rodzaju prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności zobowiązany będzie do określenia części podatku naliczonego przypadającej na działalność gospodarczą przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Następnie, ponieważ część działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu obejmuje czynności zwolnione od podatku VAT, do tej części podatku naliczonego, która zostanie przypisana do działalności gospodarczej przy zastosowaniu prewspółczynnika, zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 UPTU, obliczona dla tej jednostki organizacyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza przykładowo treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 29 stycznia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.641.2023.2.AR: „Skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie windy osobowej w budynku Urzędu Gminy, w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę ….

Jak wynika z przytoczonego już w uzasadnieniu do pytania nr 1 art. 86 ust. 1 UPTU, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. W przypadku braku takiego związku podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach realizowanej Inwestycji Gmina planuje przebudowę ogólnodostępnego … zlokalizowanego przy budynku Urzędu, obejmującą również wyznaczenie …. dla osób z ….. Celem realizacji tego zadania jest zapewnienie dostępności budynku Urzędu dla wszystkich mieszkańców, w szczególności osób ze szczególnymi potrzebami. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że … będzie miał charakter ogólnodostępny, a Gmina nie pobiera oraz nie zamierza pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z niego. W konsekwencji infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, ani do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przebudowa … stanowi realizację zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej i obiektów administracyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym. W tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 UPTU, a wykonywane czynności pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji wydatki ponoszone na przebudowę … będą związane wyłącznie z działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, wobec czego nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 UPTU, warunkująca możliwość odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jego przebudowę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2015 r., o sygn. akt I SA/Rz 952/15: „W przypadku gdy inwestycja wynika z zadań własnych gminy i w jakiś sposób wykorzystywana jest w procesie wykonywania czynności opodatkowanych, to związek ten - aby dawał prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być bezpośredni. Inwestycja ta musi służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie zaś być tylko wykorzystywana przy okazji, poza swym głównym celem powstania. Wybudowanie przez Gminę … w żaden sposób nie wpływa na wykonywanie przez nią czynności opodatkowanych”.

Tożsamy pogląd został zaprezentowany również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 31 stycznia 2025 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.752.2024.2.AR: „Nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę …. wraz z oświetleniem, gdyż zakupy dokonane przez Państwa w celu realizacji ww. inwestycji związane są w całym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Państwa stanowisko, w myśl którego Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę … wraz z oświetleniem do wysokości proporcji wynikającej z art. 90 ust. 1 i następne VATU oraz ze wzoru wskazanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest nieprawidłowe”.

Analogicznie Organ wypowiedział się wydając interpretację indywidualną z dnia 24 września 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.518.2018.1.JO: „Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując inwestycje pn. „….” (…. przy Urzędzie Gminy), nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca ww. inwestycję będzie realizował bezpośrednio i wyłącznie w związku z realizacją zadania publicznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.  Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - rezultaty ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do celów zarobkowych, nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Uwzględniając zatem powołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia na podstawie tego przepisu nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, ponieważ inwestycja będzie wykonywana przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a towary i usługi nabyte w ramach ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Gmina nie będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „….”.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-182/15/AŚ: „W ocenie Organu, wydatki związane z inwestycją polegającą na wykonaniu … przy Urzędzie Gminy będą związane z wykonywanymi przez Gminę w ramach zadań własnych czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem, poniesienie wydatków inwestycyjnych swoje źródło znajduje w ramach działań, w stosunku do których Gmina realizuje zadania własne obejmujące sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W konsekwencji, wydatki te nie będą w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż nie ma pomiędzy poniesionymi wydatkami na wykonanie …, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim. Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego, gdyż zakupy dokonane przez Wnioskodawcę w celu realizacji ww. inwestycji związane są w całym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.  Dz.  U.  z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia:

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.  Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina planuje zrealizować inwestycję pn.: „….”. Efekty realizacji ww. inwestycji (z wyłączeniem efektów realizacji ww. inwestycji w postaci przebudowanego ..), będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, efekty realizacji ww. inwestycji (z wyłączeniem efektów realizacji ww. inwestycji w postaci przebudowanego …) będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie mają Państwo możliwości bezpośredniego podporządkowania wydatków związanych z realizacją projektu w całości do celów wykonywanej przez Urząd Gminy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Efekty ww. inwestycji (z wyłączeniem przebudowanego …) są/będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności zwolnionych od podatku VAT. Nie będzie istniała obiektywna możliwość obiektywnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do zwolnionych od podatku VAT. Prewskaźnik ustalony dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi ..%, natomiast proporcja ustalona dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi …%.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. inwestycji, z wyłączeniem wydatków poniesionych na przebudowę ogólnodostępnego … (pytanie nr 1).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do  wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „…” (z wyłączeniem wydatków poniesionych na przebudowę ogólnodostępnego …), które są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, z uwagi na fakt, że - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki związane z realizacją ww. inwestycji (z wyłączeniem wydatków poniesionych na przebudowę ogólnodostępnego …)  służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zobowiązani są Państwo również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn.: „…” (z wyłączeniem wydatków poniesionych na przebudowę ogólnodostępnego ..) przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/będzie Państwu przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, uznałem za prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę ogólnodostępnego … w ramach realizacji ww. inwestycji (pytanie nr 2).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie został/nie zostanie spełniony, ponieważ - jak Państwo wskazali - Państwa Gmina nie wykorzysta nowopowstałej infrastruktury … do jakiejkolwiek działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku występuje brak związku poniesionych wydatków na przebudowę ogólnodostępnego … z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji w zakresie przebudowy ogólnodostępnego ... Tym samym, z tego tytułu Państwa Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „…” w zakresie przebudowy ogólnodostępnego …, ponieważ towary i usługi nabyte w związku z realizacją tej inwestycji w zakresie przebudowy ogólnodostępnego …, nie są/nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Państwa we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyjaśniam, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.