0113-KDIPT1-1.4012.650.2026.2.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 8 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy prowadzenia modułów szkolenia lotniczego, stanowiących element procesu uzyskiwania kwalifikacji zawodowych pilota wykonywane zgodnie z przepisami prawa lotniczego.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 sierpnia 2026 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu certyfikowanego ośrodka szkolenia lotniczego (Approved Training Organisation – ATO), posiadającego stosowne zatwierdzenie wydane zgodnie z przepisami prawa lotniczego.

Szkolenia prowadzone są zgodnie z:

• ustawą z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze,
• rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139,
• rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1178/2011,
• zatwierdzonymi programami szkolenia,
• wymaganiami Prezesa ULC.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje modułowe szkolenia obejmujące m.in.:

• PPL(A),
• ATPL(A) – teoria,
• PIC,
• VFR Noc,
• MEP(L),
• IR(A),
• CPL(A),
• MCC,
• JOC,
• UPRT,
• FI(A),
• IRI,
• CRI/ME.

Poszczególne szkolenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementami procesu szkolenia prowadzącego do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota oraz kolejnych uprawnień niezbędnych do wykonywania zawodu pilota zawodowego lub liniowego.

Każdy z modułów realizowany jest zgodnie z programami zatwierdzonymi przez właściwy organ lotniczy i wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa lotniczego.

Ukończenie poszczególnych modułów umożliwia uczestnikowi uzyskanie kolejnych kwalifikacji zawodowych wymaganych przez przepisy prawa lotniczego do wykonywania czynności pilota zawodowego lub instruktora.

Wnioskodawca nie prowadzi odrębnych, niezależnych usług szkoleniowych, lecz realizuje proces kształcenia zawodowego personelu lotniczego. Proces ten został określony przez przepisy prawa lotniczego i polega na stopniowym uzyskiwaniu kolejnych kwalifikacji zawodowych.

Uzyskanie kwalifikacji pilota zawodowego nie następuje poprzez ukończenie jednego kursu, lecz wymaga ukończenia szeregu obowiązkowych etapów szkolenia przewidzianych przepisami prawa lotniczego.

Target kompetencji, wynikający z przeprowadzonych szkoleń, przedstawia poniższa tabela:

Moduł	Cel
PPL(A)	pierwszy etap umożliwiający rozpoczęcie dalszego szkolenia zawodowego
ATPL	teoria wiedza wymagana do wykonywania zawodu pilota liniowego
PIC	obowiązkowy nalot wymagany przepisami
VFR Noc	obowiązkowe rozszerzenie kwalifikacji
IR	uzyskanie uprawnień IFR
MEP	uprawnienie do samolotów wielosilnikowych
CPL	uzyskanie licencji pilota zawodowego
MCC	współpraca w załodze wieloosobowej
JOC	przygotowanie do samolotów odrzutowych
UPRT	szkolenie obowiązkowe dla pilotów zawodowych
FI	kwalifikacje instruktora
IRI	instruktor IFR
CRI	instruktor klasy

 

Poniżej tabela przedstawiająca analizę każdego szkolenia:

Szkolenie	Podstawa prawna	Part-FCL	Cel zawodowy	Miejsce w ścieżce
PPL(A)	FCL.205.A i nast.		Pierwszy etap szkolenia	Obowiązkowy
PIC	wymagania nalotowe		Budowa doświadczenia	Obowiązkowy
VFR Night	odpowiednie przepisy	Part-FCL	Rozszerzenie kwalifikacji	Etap pośredni
IR(A)	FCL.600 i nast.		Uprawnienia IFR	Zawodowy
MEP	przepisy dotyczące uprawnień klasowych		Loty na samolotach wielosilnikowych	Zawodowy
CPL(A)				Licencja zawodowa
MCC	FCL.735.A		Praca w załodze wieloosobowej	Zawodowy

Poszczególne moduły szkoleniowe nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego. Uczestnik szkolenia nie uzyskuje dzięki nim celu samego w sobie. Każdy z modułów stanowi obowiązkowy element procesu prowadzącego do uzyskania kwalifikacji zawodowych. W działalności Wnioskodawcy szkolenie PPL(A) objęte niniejszym wnioskiem nie jest oferowane jako samodzielna usługa mająca na celu realizację zainteresowań o charakterze rekreacyjnym.

Szkolenie to stanowi pierwszy etap modułowego procesu prowadzącego do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota.

Większość uczestników rozpoczynających szkolenie PPL(A) kontynuuje proces szkolenia w celu uzyskania licencji CPL(A), a następnie kolejnych uprawnień zawodowych.

Ukończenie szkolenia PPL(A) jest warunkiem rozpoczęcia kolejnych etapów procesu szkolenia zawodowego. W praktyce występują rozbieżności dotyczące opodatkowania poszczególnych etapów szkolenia lotniczego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy świadczone usługi należy traktować jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Uzupełnienie

Uzupełnienie zostaje złożone w zakresie wskazanym wezwania i ma na celu doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności szkoleniowej.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że przedstawione poniżej informacje stanowią uzupełnienie i uszczegółowienie opisu sprawy przedstawionego w pierwotnym wniosku. Nie zmieniają one istoty działalności będącej przedmiotem wniosku ani zakresu zadanych pytań, z zastrzeżeniem ewentualnych doprecyzowań wynikających bezpośrednio z odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu.

W szczególności Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko, że opisane we wniosku usługi szkolenia lotniczego, realizowane przez certyfikowaną organizację szkolenia lotniczego (ATO), zgodnie z wymaganiami wynikającymi z przepisów prawa lotniczego, stanowią usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

1.    Czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Tak. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Czy świadczone przez Pana usługi modułowych szkoleń opisanych we wniosku są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art.  43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? 

Nie.

Wnioskodawca nie świadczy usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Wniosek dotyczy wyłącznie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

3. Czy ww. usługi szkoleniowe, świadczy Pan jako jednostka objęta systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy posiada Pan zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 820 ze zm.)?

Nie.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie posiada wpisu do ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo oświatowe.

4. Czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Tak.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie opisane we wniosku szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

5. Czy nabyte w trakcie przedmiotowych usług umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Tak.

Umiejętności nabywane podczas wszystkich opisanych szkoleń pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu pilota zawodowego albo służą uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy i kwalifikacji niezbędnych do wykonywania tego zawodu.

6. Czy, a jeśli tak, to w jaki konkretnie sposób, uczestnicy wykorzystują zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu?

Wiedza i umiejętności uzyskane podczas szkoleń wykorzystywane są przez uczestników przy wykonywaniu zawodu pilota zawodowego lub stanowią kolejny etap procesu prowadzącego do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota.

Poszczególne moduły umożliwiają uzyskanie kolejnych licencji i uprawnień wymaganych przepisami prawa lotniczego do wykonywania czynności pilota zawodowego.

Wykonując pracę pilota zawodowego rozszerzając swoje uprawnienia do wykonywania operacji określonych przepisami np. uprawnienia instruktora, który może szkolić tylko do licencji podstawowej PPL po podniesieniu swoich kwalifikacji i doświadczenia może szkolić również do innych uprawnień, pilot z licencją zawodową może wykonywać pracę zarobkową w zakresie swoich nabytych uprawnień jednakże rozszerzając swoją wiedzę i zdobywając kolejne uprawnienia np. do lotów wg wskazań przyrządów i wg przepisów IFR może wykonywać operację w innych warunkach pogodowych.

7. Czy każdy z wymienionych we wniosku modułów szkolenia objętych pytaniem prowadzony jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to prosimy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają – do każdego modułu. Przy czym podkreślamy, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których przeprowadza Pan szkolenie (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika, np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia, itp.).

Tak. Wszystkie moduły szkoleniowe objęte wnioskiem prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa krajowego i Unii Europejskiej.

Podstawowym aktem prawnym regulującym formy i zasady prowadzenia szkolenia lotniczego jest rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym, wydane na podstawie przepisów unijnych dotyczących bezpieczeństwa lotniczego.

Przepisy tego rozporządzenia określają nie tylko wymagania wobec kandydatów na pilotów, lecz również szczegółowe zasady prowadzenia szkolenia, wymagania wobec organizacji szkolących, instruktorów, programów szkolenia, dokumentacji szkoleniowej, minimalnego czasu szkolenia oraz sposobu potwierdzania uzyskanych kwalifikacji.

Ponadto zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze, określające zasady wykonywania działalności szkoleniowej pod nadzorem Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Poszczególne moduły prowadzone są w szczególności na podstawie następujących przepisów:

Moduł szkolenia

Przepisy określające formy i zasady szkolenia

PPL(A)

Załącznik I (Part-FCL), FCL.210.A (wymagania szkoleniowe), FCL.215 (egzamin teoretyczny), FCL.235 (egzamin praktyczny), a także Załącznik VII (Part-ORA), w szczególności przepisy dotyczące Approved Training Organisation (ATO), określające obowiązek prowadzenia szkolenia zgodnie z zatwierdzonym programem, wymagania wobec instruktorów, dokumentacji oraz systemu jakości.

VFR Night

Załącznik I (Part-FCL), FCL.810, określający warunki uzyskania uprawnienia do lotów nocnych, minimalny zakres szkolenia oraz wymagania praktyczne.

IR(A)

Załącznik I (Part-FCL), przepisy FCL.600–FCL.625, określające program szkolenia, wymagania praktyczne i teoretyczne oraz zasady uzyskiwania uprawnienia Instrument Rating.

MEP(L)

Załącznik I (Part-FCL), przepisy dotyczące uprawnień klasowych i typowych (Subpart H), określające wymagania szkoleniowe oraz sposób uzyskania uprawnienia.

CPL(A)

Załącznik I (Part-FCL), FCL.315.A, FCL.320, określające wymagania dotyczące szkolenia, egzaminów oraz uzyskania licencji pilota zawodowego.

MCC

Załącznik I (Part-FCL), FCL.735.A, określający wymagania dotyczące szkolenia w załodze wieloosobowej (Multi-Crew Cooperation), obejmujące program szkolenia oraz sposób jego realizacji.

JOC

Prowadzony zgodnie z zatwierdzonym programem ATO, opracowanym na podstawie wymagań Part-FCL oraz akceptowanych środków zgodności (AMC) i materiałów wyjaśniających (GM) wydanych przez EASA.

ATPL(A) – teoria

Załącznik I (Part-FCL), przepisy dotyczące licencji ATPL oraz programów szkolenia teoretycznego, realizowane zgodnie z zatwierdzonym programem ATO.

Niezależnie od powyższego wszystkie wskazane szkolenia prowadzone są przez certyfikowaną organizację szkolącą Approved Training Organisation (ATO), zgodnie z wymaganiami Załącznika VII (Part-ORA) do rozporządzenia nr 1178/2011.

Przepisy Part-ORA określają między innymi:

• obowiązek posiadania zatwierdzonego programu szkolenia,
• wymagania dotyczące kwalifikacji instruktorów,
• sposób prowadzenia dokumentacji szkoleniowej,
• system zarządzania jakością,
• obowiązek prowadzenia szkolenia zgodnie z zatwierdzonym programem,
• stały nadzór Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego nad organizacją szkolącą.

W konsekwencji, wszystkie moduły szkoleniowe objęte wnioskiem prowadzone są w formach
i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów, a Wnioskodawca nie ma swobody w zakresie ustalania programu, minimalnego zakresu szkolenia, kwalifikacji instruktorów ani sposobu dokumentowania przebiegu szkolenia.

8. Czy realizowane przez Pana szkolenia modułowe podlegają kontroli bądź nadzorowi właściwych instytucji państwowych (jakich) – jeżeli tak, proszę wyjaśnić na czym polega ta kontrola/nadzór?

Tak.

Wnioskodawca prowadzi działalność jako Approved Training Organisation (ATO), podlegającą nadzorowi Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Nadzór obejmuje m.in. zatwierdzanie programów szkolenia, kontrolę kwalifikacji instruktorów, kontrolę dokumentacji szkoleniowej, audyty oraz kontrole zgodności prowadzonego szkolenia z przepisami prawa lotniczego.

9. Czy ma Pan dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania?

Nie.

Wnioskodawca nie posiada dowolności w zakresie kształtowania zasad prowadzenia szkoleń.

Programy szkolenia, minimalny zakres szkolenia, wymagania wobec instruktorów oraz dokumentacja szkoleniowa wynikają z przepisów prawa lotniczego oraz zatwierdzonego programu ATO.

10. Czy Pana działania wymagają akceptacji państwa?

Tak.

Prowadzenie działalności szkoleniowej wymaga uzyskania certyfikatu ATO oraz zatwierdzenia przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

11. Czy zakres programowy szkoleń modułowych jest analogiczny/zbliżony do programu kształcenia realizowanego w tym zakresie przez podmioty publiczne, jeśli tak, w jaki sposób zapewnia Pan tę zgodność?

Tak.

Zakres programowy szkoleń wynika z przepisów prawa unijnego oraz krajowego i jest identyczny dla wszystkich certyfikowanych organizacji szkoleniowych ATO.

Wnioskodawca realizuje szkolenia zgodnie z programami zatwierdzonymi przez Prezesa ULC.

12. Czy zawiera Pan jedną umowę z klientami na realizację poszczególnych szkoleń modułowych?

Tak. Wnioskodawca zawiera z uczestnikami szkolenia odrębne umowy dotyczące poszczególnych modułów szkoleniowych.

Zawarcie odrębnej umowy dla danego modułu wynika z modułowego charakteru systemu szkolenia pilotów oraz z organizacyjnych i rozliczeniowych zasad prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Nie oznacza to jednak, że poszczególne moduły mają charakter szkoleń niezwiązanych ze sobą lub że ich realizacja odbywa się poza systemem szkolenia lotniczego określonym w przepisach prawa Unii Europejskiej i prawa krajowego.

Każdy z modułów stanowi odrębny etap szkolenia, który może być nabywany i realizowany w ramach odrębnej umowy, jednak pozostaje związany z procesem uzyskiwania, rozszerzania lub uaktualniania kwalifikacji pilota.

Odrębne zawieranie umów nie zmienia charakteru świadczonych usług jako usług kształcenia zawodowego. O kwalifikacji danej usługi dla celów VAT decyduje bowiem jej rzeczywisty charakter, cel oraz sposób i warunki jej realizacji, a nie wyłącznie sposób dokumentowania lub rozliczania świadczenia.

W szczególności każdy moduł jest realizowany przez Wnioskodawcę jako certyfikowaną organizację szkolenia lotniczego (ATO), zgodnie z właściwymi przepisami Part-FCL i Part-ORA oraz zatwierdzonym programem szkolenia.

W konsekwencji fakt zawierania odrębnych umów dla poszczególnych modułów nie stanowi przeszkody dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jeżeli dany moduł spełnia przesłanki wskazane w tym przepisie.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji sygn. 0111-KDIB3-2.4012.870.2025.3.SR w której stwierdzono „Odpowiadając zatem na Państwa pytanie, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy kursant zrezygnował z będącego przedmiotem umowy modułowego szkolenia lotniczego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) na etapie pierwszego modułu - szkolenia praktycznego do licencji PPL(A), wykonana przez Państwa usługa nadal korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zatem nie są Państwo zobowiązani do skorygowania zastosowanego zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT faktycznie wykonanej usługi.”

13. Czy poszczególne moduły szkoleniowe mogą być nabywane i realizowane niezależnie od pozostałych modułów?

Poszczególne moduły mogą być przedmiotem odrębnych umów oraz odrębnego rozliczenia.

Nie zmienia to jednak faktu, że z punktu widzenia przepisów prawa lotniczego stanowią element modułowego procesu szkolenia prowadzącego do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota.

Możliwość odrębnego nabycia danego modułu nie oznacza, że traci on charakter etapu szkolenia zawodowego.

14. Czy wszystkie wymienione we wniosku moduły szkoleniowe prowadzą do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota?

Wszystkie opisane moduły stanowią element procesu prowadzącego do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota albo służą uzyskaniu lub uaktualnieniu kwalifikacji zawodowych wymaganych do wykonywania tego zawodu.

Poszczególne moduły pełnią odmienną funkcję w systemie szkolenia określonym przepisami Part-FCL, jednak każdy z nich pozostaje funkcjonalnie związany z uzyskaniem lub utrzymaniem kwalifikacji zawodowych pilota.

Pytanie

Czy usługi polegające na prowadzeniu opisanych modułów szkolenia lotniczego, stanowiących element procesu uzyskiwania kwalifikacji zawodowych pilota wykonywane zgodnie z przepisami prawa lotniczego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie opisane usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego. Ich bezpośrednim celem nie jest rekreacja ani rozwój zainteresowań uczestników, lecz uzyskanie kwalifikacji wymaganych do wykonywania zawodu pilota lub instruktora lotniczego. Szkolenia prowadzone są wyłącznie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa lotniczego oraz według programów zatwierdzonych przez właściwy organ nadzoru lotniczego. Spełniona zostaje zatem przesłanka prowadzenia kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Pojęcie kształcenia zawodowego należy interpretować zgodnie z prawem Unii Europejskiej. Obejmuje ono nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem oraz mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy i umiejętności niezbędnych do wykonywania określonej działalności zawodowej.

Poszczególne moduły szkolenia lotniczego nie funkcjonują samodzielnie, lecz tworzą system zdobywania kolejnych kwalifikacji zawodowych wymaganych przez przepisy prawa lotniczego. Z tego względu wszystkie moduły realizowane przez Wnioskodawcę stanowią element jednego procesu kształcenia zawodowego.

Art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 stanowi, że usługi kształcenia zawodowego obejmują: „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.”

Jednocześnie ustawodawca unijny wyraźnie wskazał, że: czas trwania szkolenia pozostaje bez znaczenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kurs PPL(A) realizowany w certyfikowanym ośrodku ATO, jako pierwszy obowiązkowy etap modułowego szkolenia prowadzącego do uzyskania licencji CPL(A) stanowi element procesu kształcenia zawodowego i powinien być oceniany łącznie z pozostałymi modułami.

Treść Art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, przewiduje zwolnienie z VAT dla usług edukacyjnych kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechne lub wyższe, kształcenia zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych…"

Dodatkowo powołując się na zasadę „effet utile” opodatkowując kursy PPL, PIC, VFR według stawki podstawowej a dopiero kurs CPL według stawki zw, to w praktyce zwolnienie dla kształcenia zawodowego byłoby iluzoryczne. Bez wcześniejszych etapów uzyskanie CPL jest niemożliwe.

Wnioskodawca podkreśla, że poszczególne moduły szkoleniowe nie powinny być oceniane w oderwaniu od całego procesu uzyskiwania kwalifikacji zawodowych. Stanowią one obowiązkowe etapy szkolenia wynikające z przepisów prawa lotniczego i prowadzące do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota.

Orzecznictwo TSUE (np. sprawy dotyczące świadczeń złożonych, takie jak Sprawa C-349/96 Card Protection Plan czy Sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen) wypracowało zasadę, że jednej usługi nie należy sztucznie dzielić na kilka odrębnych świadczeń, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia tworzy ona jedną całość.

IV. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące zwolnienia usług kształcenia zawodowego

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, że ich wykładnia powinna być dokonywana zgodnie z dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pojęcie „kształcenia zawodowego” nie jest pojęciem prawa krajowego, lecz autonomicznym pojęciem prawa Unii Europejskiej. W konsekwencji jego interpretacja nie może być uzależniona wyłącznie od nazwy danego kursu lub krajowych regulacji podatkowych, lecz powinna uwzględniać cel szkolenia oraz jego rzeczywisty związek z wykonywaniem określonego zawodu.

4.1. Wyrok TSUE w sprawie C-445/05 Haderer

W wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Sprawa C-445/05 Haderer Trybunał wskazał, że pojęcia dotyczące zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy interpretować jednolicie na obszarze całej Unii Europejskiej. Jednocześnie podkreślono, że celem zwolnienia jest wspieranie działalności edukacyjnej mającej znaczenie społeczne i zawodowe.

Z orzeczenia wynika, że przy ocenie charakteru szkolenia decydujące znaczenie ma jego funkcja oraz cel, a nie nazwa kursu czy jego forma organizacyjna.

W ocenie Wnioskodawcy, szkolenia lotnicze prowadzone zgodnie z przepisami prawa lotniczego pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu pilota i właśnie z tej perspektywy powinny być oceniane.

4.2. Wyrok TSUE w sprawie C-434/05 Horizon College

Szczególne znaczenie ma wyrok Sprawa C-434/05 Horizon College.

Trybunał wskazał, że działalność edukacyjna nie ogranicza się wyłącznie do samego przekazywania wiedzy przez nauczyciela, lecz obejmuje również organizację procesu kształcenia oraz wszystkie czynności niezbędne do osiągnięcia celu edukacyjnego.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy oznacza to, że proces szkolenia pilota zawodowego powinien być oceniany jako całość, a nie jako zbiór przypadkowych, niezależnych od siebie kursów.

Poszczególne moduły szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę stanowią bowiem kolejne etapy jednego procesu edukacyjnego wynikającego z przepisów prawa lotniczego.

4.3. Wyrok TSUE w sprawie C-319/12 MDDP

W wyroku sprawa C-319/12 MDDP Trybunał analizował zwolnienie usług szkoleniowych świadczonych przez podmiot prywatny.

Orzeczenie potwierdza, że działalność szkoleniowa prowadzona przez podmiot niepubliczny może korzystać ze zwolnienia, o ile spełnione są przesłanki wynikające z prawa unijnego i krajowego.

Jednocześnie Trybunał zaakcentował, że państwa członkowskie nie mogą interpretować przepisów krajowych w sposób prowadzący do ograniczenia zakresu zwolnienia przewidzianego przez Dyrektywę.

Dla niniejszej sprawy ma to istotne znaczenie, ponieważ Wnioskodawca prowadzi działalność jako certyfikowany ośrodek szkolenia lotniczego funkcjonujący w ściśle regulowanym systemie prawa lotniczego.

4.4. Zasada świadczenia kompleksowego

Istotne znaczenie mają również wyroki dotyczące świadczeń złożonych, w szczególności Sprawa C-349/96 Card Protection Plan oraz Sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen.

Trybunał wielokrotnie wskazywał, że dla celów podatku od towarów i usług nie należy sztucznie dzielić świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną funkcjonalną całość.

Wprawdzie poszczególne moduły szkolenia lotniczego mogą być nabywane odrębnie, jednak ich charakter należy oceniać z uwzględnieniem funkcji, jaką pełnią w procesie uzyskiwania kwalifikacji zawodowych. Każdy z nich stanowi etap wymagany przez przepisy prawa lotniczego i pozostaje funkcjonalnie powiązany z kolejnymi modułami prowadzącymi do uzyskania licencji zawodowej.

W konsekwencji ocena charakteru poszczególnych modułów nie powinna abstrahować od celu całego procesu szkoleniowego.

4.5. Zasada neutralności podatku VAT

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika również zasada neutralności podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podobne usługi konkurujące ze sobą nie powinny być opodatkowane w odmienny sposób wyłącznie z uwagi na przyjętą kwalifikację podatkową.

W realiach niniejszej sprawy wszystkie moduły szkoleniowe prowadzone są zgodnie z identycznymi przepisami prawa lotniczego, według zatwierdzonych programów szkolenia i pod nadzorem Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności te przemawiają za jednolitą oceną ich charakteru jako usług kształcenia zawodowego.

V. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

5.1. Pojęcie kształcenia zawodowego należy interpretować zgodnie z prawem Unii Europejskiej

W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 352/12, NSA wskazał, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie może abstrahować od art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd podkreślił, że pojęcie kształcenia zawodowego ma szeroki zakres i obejmuje nauczanie pozostające w związku z określonym zawodem lub branżą, a krajowe przepisy nie mogą zawężać tego zwolnienia w sposób niewynikający z Dyrektywy.

Pogląd ten ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z zawodem pilota i są prowadzone zgodnie z przepisami prawa lotniczego regulującymi uzyskiwanie kwalifikacji zawodowych.

5.2. Wadliwa implementacja art. 132 Dyrektywy VAT

Szczególnie istotne znaczenie ma linia orzecznicza NSA zapoczątkowana m.in. wyrokami:

• I FSK 1014/12 z 4 lipca 2013 r.,
• I FSK 1731/17 z 28 stycznia 2020 r.,
• I FSK 89/22 z 28 maja 2025 r.

NSA wskazał w tych orzeczeniach, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie implementuje w pełni art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ wprowadza dodatkowy warunek odnoszący się do form i zasad prowadzenia szkolenia, którego sama Dyrektywa nie przewiduje.

Sąd podkreślił, że Dyrektywa pozwala państwom członkowskim określać przede wszystkim kryteria podmiotowe, natomiast polski ustawodawca skoncentrował się na kryteriach przedmiotowych, zawężając zakres zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że przepisy krajowe powinny być interpretowane w sposób zapewniający zgodność z prawem Unii Europejskiej.

5.3. Pierwszeństwo wykładni zgodnej z Dyrektywą

NSA wielokrotnie podkreślał, że jeżeli przepis krajowy może być interpretowany na dwa sposoby, organ podatkowy powinien wybrać wykładnię zapewniającą zgodność z Dyrektywą VAT.

W niniejszej sprawie oznacza to konieczność oceny czy szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią kształcenie zawodowe w rozumieniu prawa Unii, a nie ograniczenia się wyłącznie do literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

5.4. Znaczenie dla szkolenia lotniczego

Przywołane orzecznictwo prowadzi do kilku istotnych wniosków:

O charakterze usługi decyduje jej rzeczywisty cel i funkcja, a nie nazwa modułu szkoleniowego.

Szkolenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu pilota należy kwalifikować jako kształcenie zawodowe.

Przepisy krajowe powinny być interpretowane zgodnie z celem Dyrektywy VAT i orzecznictwem TSUE.

W przypadku certyfikowanego ośrodka ATO, działającego na podstawie szczegółowych przepisów prawa lotniczego, ocena charakteru poszczególnych modułów powinna uwzględniać ich rolę w procesie uzyskiwania kwalifikacji zawodowych.

VI. Charakter szkolenia lotniczego w świetle przepisów prawa lotniczego oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 (Part-FCL)

6.1. System szkolenia pilotów jako system prawa Unii Europejskiej

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w ramach jednolitego systemu szkolenia personelu lotniczego obowiązującego na terytorium całej Unii Europejskiej. System ten nie został opracowany przez Wnioskodawcę ani przez krajowego ustawodawcę, lecz wynika bezpośrednio z przepisów prawa unijnego regulujących zasady uzyskiwania kwalifikacji lotniczych.

Podstawę prawną działalności Wnioskodawcy stanowią w szczególności:

• ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze,
• rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139,
• rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 ustanawiające wymagania techniczne i procedury
• administracyjne dotyczące personelu lotnictwa cywilnego,
• Załącznik I do rozporządzenia nr 1178/2011 (Part-FCL),
• przepisy dotyczące Approved Training Organisation (ATO),
• zatwierdzony przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego program szkolenia.

Powyższe akty prawne kompleksowo regulują zasady szkolenia pilotów. W praktyce oznacza to, że Wnioskodawca realizuje proces kształcenia określony przez ustawodawcę unijnego, a nie własny program edukacyjny.

6.2. Status ATO jako element systemu prawnego

Wnioskodawca prowadzi działalność jako Approved Training Organisation (ATO). Uzyskanie statusu ATO nie polega wyłącznie na wpisie do rejestru przedsiębiorców. Ośrodek szkolenia musi spełniać szereg wymagań organizacyjnych, technicznych i kadrowych określonych w przepisach prawa lotniczego.

W szczególności obowiązany jest do:

• prowadzenia szkolenia zgodnie z zatwierdzonym programem,
• zatrudniania instruktorów posiadających odpowiednie kwalifikacje,
• prowadzenia dokumentacji szkolenia,
• stosowania procedur jakości,
• zapewnienia odpowiedniej floty statków powietrznych,
• poddawania się stałemu nadzorowi Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

W konsekwencji Wnioskodawca nie posiada swobody w zakresie określania zakresu szkolenia, jego przebiegu czy warunków ukończenia kursu.

6.3. Szkolenie modułowe jako obowiązkowy model wynikający z Part-FCL

Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 przewiduje dwa zasadnicze modele szkolenia pilotów:

• szkolenie zintegrowane oraz szkolenie modułowe.
• Wnioskodawca prowadzi szkolenia w systemie modułowym.

Nie oznacza to jednak, że poszczególne moduły są niezależnymi od siebie kursami. Wręcz przeciwnie. Model modułowy polega na sukcesywnym zdobywaniu kolejnych kwalifikacji wymaganych przez przepisy prawa. Każdy moduł stanowi warunek rozpoczęcia kolejnego etapu.

Brak ukończenia wcześniejszego etapu uniemożliwia uzyskanie dalszych kwalifikacji. Tym samym moduły nie są przypadkowym zbiorem usług edukacyjnych, lecz elementami jednego systemu kształcenia zawodowego.

6.4. Obowiązkowa sekwencja zdobywania kwalifikacji

W praktyce droga do wykonywania zawodu pilota zawodowego wygląda następująco:

• PPL(A)
• budowanie wymaganego nalotu PIC
• uprawnienie do lotów nocnych (VFR Night)
• IR(A)
• MEP(L)
• CPL(A)
• MCC
• JOC
• Type Rating
• ATPL(A)

Każdy z powyższych etapów wynika z przepisów Part-FCL.

Żaden z nich nie został wprowadzony przez Wnioskodawcę.

Oznacza to, że uczestnik szkolenia nie może dowolnie wybrać końcowego modułu bez wcześniejszego spełnienia wymagań określonych w prawie lotniczym.

6.5. Znaczenie licencji PPL(A)

W praktyce organów podatkowych najwięcej wątpliwości budzi szkolenie prowadzące do uzyskania licencji PPL(A).

Należy jednak podkreślić, że sama możliwość wykorzystywania licencji PPL(A) do lotów niezawodowych nie przesądza jeszcze o charakterze konkretnego szkolenia.

W przedstawionym stanie faktycznym szkolenie PPL(A):

• prowadzone jest przez certyfikowany ośrodek ATO,
• realizowane jest według programu zatwierdzonego przez Prezesa ULC,
• stanowi pierwszy etap szkolenia prowadzącego do uzyskania licencji CPL(A),
• pozostaje niezbędnym warunkiem przejścia do dalszych etapów szkolenia zawodowego.

Z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia szkolenie to stanowi początek procesu prowadzącego do wykonywania zawodu pilota.

Ocena charakteru tego modułu nie może abstrahować od jego miejsca w systemie szkolenia określonym przepisami Part-FCL.

6.6. Poszczególne moduły nie mają samodzielnego znaczenia zawodowego

Analogiczne uwagi dotyczą kolejnych etapów szkolenia.

Nalot PIC sam w sobie nie daje żadnych nowych uprawnień.

Szkolenie IR(A) samo w sobie nie uprawnia do wykonywania zawodu pilota zawodowego.

Uprawnienie MEP(L) również nie prowadzi do uzyskania kwalifikacji zawodowych w oderwaniu od pozostałych elementów szkolenia.

Każdy z tych modułów pełni funkcję służebną wobec celu głównego, jakim jest uzyskanie kwalifikacji zawodowych pilota.

Ich znaczenie wynika wyłącznie z miejsca, jakie zajmują w systemie określonym przez Part-FCL.

6.7. Brak swobody po stronie Wnioskodawcy

Istotną cechą działalności Wnioskodawcy jest brak możliwości dowolnego kształtowania procesu szkolenia.

Wnioskodawca nie może:

• skrócić programu szkolenia,
• zmniejszyć minimalnej liczby godzin,
• zmienić wymagań egzaminacyjnych,
• zrezygnować z obowiązkowych elementów szkolenia,
• zastąpić jednego modułu innym.

Każdy element procesu wynika z przepisów prawa lotniczego.

Świadczy to o tym, że działalność Wnioskodawcy ma charakter ściśle regulowany i odbywa się w formach oraz na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

6.8. Spełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wymaga, aby usługi kształcenia zawodowego były prowadzone „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka ta została w niniejszej sprawie spełniona w sposób oczywisty.

Odrębne przepisy w postaci ustawy – Prawo lotnicze oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 określają bowiem:

• wymagania wobec kandydatów,
• strukturę szkolenia,
• minimalny zakres szkolenia teoretycznego i praktycznego,
• wymagania dotyczące instruktorów,
• zasady prowadzenia dokumentacji szkoleniowej,
• sposób przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów,
• warunki wydawania licencji i uprawnień,
• zasady nadzoru nad ośrodkami szkolenia.

Wnioskodawca realizuje szkolenia wyłącznie zgodnie z tymi regulacjami i nie posiada możliwości ich modyfikacji.

Tym samym świadczone przez niego usługi są prowadzone dokładnie w takich formach i na takich zasadach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Podkreśleniu wymaga fakt, że Wnioskodawcy znane są interpretacje, w których organy uznawały samodzielne szkolenia PPL(A) za szkolenia rekreacyjne. Interpretacje te dotyczyły jednak odmiennych stanów faktycznych, w których kurs PPL(A) był celem samym w sobie.

W niniejszej sprawie PPL(A) stanowi pierwszy etap modułowego szkolenia prowadzącego do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, obowiązujące przepisy prawa krajowego i unijnego, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz specyfikę systemu szkolenia lotniczego wynikającego z przepisów prawa lotniczego, należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego.

Szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę pozostają bowiem w bezpośrednim związku z zawodem pilota oraz służą uzyskaniu i rozwijaniu kwalifikacji niezbędnych do wykonywania tego zawodu.

Jednocześnie szkolenia te prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w ustawie – Prawo lotnicze oraz rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1178/2011 ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne dotyczące personelu lotnictwa cywilnego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieją podstawy do oceny poszczególnych modułów szkoleniowych w całkowitym oderwaniu od celu i funkcji, jakie pełnią w procesie uzyskiwania kwalifikacji zawodowych pilota.

Poszczególne etapy szkolenia zostały bowiem określone przez prawodawcę unijnego jako elementy spójnego systemu kształcenia personelu lotniczego, a ich realizacja jest niezbędna dla uzyskania kolejnych kwalifikacji zawodowych.

W konsekwencji również szkolenia stanowiące wcześniejsze etapy procesu prowadzącego do uzyskania licencji zawodowej CPL(A), w tym szkolenie PPL(A), nalot PIC, szkolenie VFR Night, IR(A) oraz MEP(L), powinny być oceniane z uwzględnieniem ich funkcji w procesie kształcenia zawodowego, a nie wyłącznie przez pryzmat kwalifikacji uzyskiwanych bezpośrednio po ukończeniu danego modułu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sztucznego podziału jednolitego procesu szkolenia zawodowego oraz pozostawałoby w sprzeczności z definicją kształcenia zawodowego wynikającą z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, zgodnie z którą kształceniem zawodowym jest nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem albo służące uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy do celów zawodowych.

Prowadziłoby również do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podobne usługi świadczone w warunkach konkurencji nie powinny być traktowane odmiennie na gruncie VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie opisane we wniosku szkolenia lotnicze, realizowane przez certyfikowany ośrodek szkolenia lotniczego ATO zgodnie z przepisami prawa lotniczego i prowadzące do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych argumentów Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska i uznanie, że opisane we wniosku usługi szkolenia lotniczego korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż w związku z wezwaniem do uzupełnienia wniosku oraz przedstawieniem w części I wezwania dodatkowych informacji dotyczących okoliczności faktycznych sprawy, Wnioskodawca podtrzymuje przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie prawidłowości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnienie opisu sprawy dokonane w odpowiedzi na wezwanie nie zmienia charakteru usług będących przedmiotem wniosku. Poszczególne moduły szkoleniowe są nadal realizowane przez Wnioskodawcę jako certyfikowaną organizację szkolenia lotniczego (ATO), zgodnie z wymaganiami wynikającymi z przepisów prawa lotniczego oraz zatwierdzonymi programami szkolenia.

Wnioskodawca podkreśla, że fakt zawierania odrębnych umów dotyczących poszczególnych modułów szkoleniowych, a także możliwość nabywania i realizowania poszczególnych modułów niezależnie od innych etapów szkolenia, nie zmienia ich charakteru jako usług kształcenia zawodowego, o ile każdy z tych modułów samodzielnie spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Poszczególne moduły są elementami systemu szkolenia pilotów uregulowanego przepisami prawa lotniczego i służą uzyskaniu, rozszerzeniu albo uaktualnieniu kwalifikacji i wiedzy niezbędnych do wykonywania czynności zawodowych pilota.

W konsekwencji Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że odpowiedzi udzielone na pytania zawarte w części I wezwania stanowią uzupełnienie opisu stanu faktycznego i powinny być oceniane łącznie z pierwotnym opisem sprawy, pytaniem oraz stanowiskiem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca podtrzymuje w całości stanowisko przedstawione we wniosku, z uwzględnieniem doprecyzowań wynikających z niniejszego uzupełnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres oraz zasady zwolnień od podatku od towarów i usług zostały zdefiniowane w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Zaprezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Jednocześnie wskazania wymaga - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi polegające na prowadzeniu opisanych modułów szkolenia lotniczego, stanowiących element procesu uzyskiwania kwalifikacji zawodowych pilota wykonywane zgodnie z przepisami prawa lotniczego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie posiada wpisu do ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo oświatowe. Ponadto z wniosku nie wynika, aby świadczył Pan usługi jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy. Tym samym świadczone przez Pana usługi w zakresie opisanych we wniosku szkoleń nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem przeanalizowania wymaga czy do świadczonych przez Pana usług modułowego szkolenia lotniczego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wskazał Pan w opisie sprawy, że poszczególne moduły szkoleniowe nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego. Każdy z modułów stanowi obowiązkowy element procesu prowadzącego do uzyskania kwalifikacji zawodowych. Wszystkie opisane we wniosku szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Poszczególne szkolenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementami procesu szkolenia prowadzącego do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota oraz kolejnych uprawnień niezbędnych do wykonywania zawodu pilota zawodowego lub liniowego. Wskazał Pan również, że nie prowadzi odrębnych, niezależnych usług szkoleniowych, lecz realizuje proces kształcenia zawodowego personelu lotniczego. Proces ten został określony przez przepisy prawa lotniczego i polega na stopniowym uzyskiwaniu kolejnych kwalifikacji zawodowych. Uzyskanie kwalifikacji pilota zawodowego nie następuje poprzez ukończenie jednego kursu, lecz wymaga ukończenia szeregu obowiązkowych etapów szkolenia przewidzianych przepisami prawa lotniczego.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że wykonywane przez Pana poszczególne moduły szkolenia lotniczego do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota oraz kolejnych uprawnień niezbędnych do wykonywania zawodu pilota zawodowego lub liniowego stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Tym samym realizowane przez Pana modułowe szkolenia lotnicze do uzyskania kwalifikacji zawodowych pilota oraz kolejnych uprawnień niezbędnych do wykonywania zawodu pilota zawodowego lub liniowego spełniają pierwszą przesłankę do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, wszystkie moduły szkoleniowe objęte wnioskiem prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa krajowego i Unii Europejskiej. Podstawowym aktem prawnym regulującym formy i zasady prowadzenia szkolenia lotniczego jest rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 z 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym, wydane na podstawie przepisów unijnych dotyczących bezpieczeństwa lotniczego. Przepisy tego rozporządzenia określają nie tylko wymagania wobec kandydatów na pilotów, lecz również szczegółowe zasady prowadzenia szkolenia, wymagania wobec organizacji szkolących, instruktorów, programów szkolenia, dokumentacji szkoleniowej, minimalnego czasu szkolenia oraz sposobu potwierdzania uzyskanych kwalifikacji. Ponadto wskazał Pan, że zastosowanie mają przepisy ustawy z 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze, określające zasady wykonywania działalności szkoleniowej pod nadzorem Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Podkreślił Pan, iż poszczególne moduły prowadzone są w szczególności na podstawie następujących przepisów:

• PPL(A) - Załącznik I (Part-FCL), FCL.210.A (wymagania szkoleniowe), FCL.215 (egzamin teoretyczny), FCL.235 (egzamin praktyczny), a także Załącznik VII (Part-ORA), w szczególności przepisy dotyczące Approved Training Organisation (ATO), określające obowiązek prowadzenia szkolenia zgodnie z zatwierdzonym programem, wymagania wobec instruktorów, dokumentacji oraz systemu jakości.
• VFR Night - Załącznik I (Part-FCL), FCL.810, określający warunki uzyskania uprawnienia do lotów nocnych, minimalny zakres szkolenia oraz wymagania praktyczne.
• IR(A) - Załącznik I (Part-FCL), przepisy FCL.600–FCL.625, określające program szkolenia, wymagania praktyczne i teoretyczne oraz zasady uzyskiwania uprawnienia Instrument Rating.
• MEP(L) - Załącznik I (Part-FCL), przepisy dotyczące uprawnień klasowych i typowych (Subpart H), określające wymagania szkoleniowe oraz sposób uzyskania uprawnienia.
• CPL(A) - Załącznik I (Part-FCL), FCL.315.A, FCL.320, określające wymagania dotyczące szkolenia, egzaminów oraz uzyskania licencji pilota zawodowego.
• MCC - Załącznik I (Part-FCL), FCL.735.A, określający wymagania dotyczące szkolenia w załodze wieloosobowej (Multi-Crew Cooperation), obejmujące program szkolenia oraz sposób jego realizacji.
• JOC - Prowadzony zgodnie z zatwierdzonym programem ATO, opracowanym na podstawie wymagań Part-FCL oraz akceptowanych środków zgodności (AMC) i materiałów wyjaśniających (GM) wydanych przez EASA.
• ATPL(A) – teoria - Załącznik I (Part-FCL), przepisy dotyczące licencji ATPL oraz programów szkolenia teoretycznego, realizowane zgodnie z zatwierdzonym programem ATO.

Niezależnie od powyższego wszystkie wskazane szkolenia prowadzone są przez certyfikowaną organizację szkolącą Approved Training Organisation (ATO), zgodnie z wymaganiami Załącznika VII (Part-ORA) do rozporządzenia nr 1178/2011.

Z art. 94 ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1431 ze zm.) wynika, że:

W myśl art. 99 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo lotnicze:

Stosownie do art. 160 ustawy Prawo lotnicze:

W świetle art. 161 ustawy Prawo lotnicze:

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1713), zwanego dalej „rozporządzeniem”:

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia:

Na podstawie § 22 rozporządzenia:

Jak stanowi § 23 rozporządzenia:

Zgodnie z § 24 rozporządzenia:

Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia:

Stosownie do § 27 rozporządzenia:

W myśl § 28 ust. 1 rozporządzenia:

Na podstawie § 28 ust. 2 rozporządzenia:

W świetle § 29 ust. 1 rozporządzenia:

Zgodnie z § 30 rozporządzenia:

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że prowadzone przez Pana ww. moduły szkolenia lotniczego, stanowiące element procesu uzyskiwania kwalifikacji zawodowych pilota, wykonywane zgodnie z przepisami prawa lotniczego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jak ustalono powyżej, ww. moduły szkolenia stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto ww. szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem stwierdzenia wymaga, że w zakresie opisanych modułów szkolenia lotniczego, stanowiących element procesu uzyskiwania kwalifikacji zawodowych pilota, wykonywanych zgodnie z przepisami prawa lotniczego są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Należna opłata od Pana wniosku w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do poszczególnych modułów szkolenia lotniczego, to 40 zł. Dokonał Pan wpłaty w łącznej wysokości 80 zł, w związku z tym kwota w wysokości 40 zł stanowi nadpłatę i zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku, tj. na rachunek, z którego dokonano opłaty za wniosek.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.