0113-KDIPT1-1.4012.617.2026.1.WL

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Gmina jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina ... zrealizowała projekt pn. „...” (nr naboru: …), współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata ...

Zakres rzeczowy projektu obejmował w szczególności zakup i montaż dachowej instalacji fotowoltaicznej o mocy ... kW (dalej: „Instalacja”) na budynku użyteczności publicznej w ... (dalej: „Obiekt”). Celem przedsięwzięcia było zwiększenie efektywności energetycznej Obiektu, zmniejszenie zużycia energii końcowej i pierwotnej oraz ograniczenie emisji dwutlenku węgla i innych zanieczyszczeń do atmosfery.

Budynek użyteczności publicznej w ... stanowi własność Gminy ... i jest obiektem użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Obiekt jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań o charakterze publicznym. Gmina ... oświadcza, że przedmiotowy budynek, w tym Instalacja powstała w wyniku realizacji projektu, nie jest i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Realizacja projektu ma charakter niekomercyjny i służy wyłącznie wykonywaniu zadań własnych Gminy. Wydatki związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby Obiektu służą wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na Budynku stanowi odrębny od budynku środek trwały. Wydatki poniesione na jej montaż nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem energii elektrycznej wprowadzanej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina posiada status prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r., poz. 1361 t.j., dalej: „ustawa o OZE”). Zamontowana Instalacja stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Wytworzona energia elektryczna, która nie została zużyta na potrzeby własne, jest odprowadzana do sieci i rozliczana w ramach systemu „net-billingu”, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE. Model ten polega na tym, że wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej jest zapisywana jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy prowadzonym przez przedsiębiorstwo energetyczne i pomniejsza kwotę należną od Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej pobranej z sieci w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, jeżeli prosument nie wykorzysta zgromadzonych środków z depozytu prosumenckiego za dany miesiąc kalendarzowy w ciągu 12 kolejnych miesięcy, niewykorzystane środki stają się nadpłatą, która jest zwracana prosumentowi przez sprzedawcę energii w terminie do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu, przy czym wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu, którego dotyczy zwrot.

Gmina podkreśla, że generowane wartości sprzedaży są nieznaczne i nie stanowią istotnego wpływu na budżet Gminy. Ewentualna sprzedaż energii elektrycznej ma charakter wyłącznie uboczny i incydentalny względem podstawowego celu funkcjonowania Instalacji, jakim jest zaspokojenie potrzeb energetycznych budynku użyteczności publicznej w .... Sprzedaż dotyczy wyłącznie nadwyżek energii niewykorzystanej na potrzeby własne i nie jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych.

Faktury dotyczące realizacji inwestycji w zakresie montażu Instalacji fotowoltaicznej zostały wystawione na Gminę ... Podatek VAT naliczony z tytułu poniesionych wydatków nie został przez Gminę odliczony.

Niniejszy wniosek dotyczy inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy Gmina ... jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt termomodernizacyjny obejmujący instalację fotowoltaiczną na budynku użyteczności publicznej, który nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, a rozliczanie energii odbywa się w systemie net-billingu, z możliwością występowania nadwyżek energii, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy ..., w przedstawionym stanie faktycznym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji zakresie instalacji fotowoltaicznej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego przepisu wynika, że podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony. Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu dotyczącego głębokiej modernizacji energetycznej budynku użyteczności publicznej w ... Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji służy wyłącznie zapewnieniu energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania budynku.

Budynek, którego dotyczy inwestycja, jest wykorzystywany do realizacji zadań publicznych. Pełni on funkcję remizy strażackiej. Odbywają się tam także spotkania kół gospodyń wiejskich i innych stowarzyszeń działających na terenie Gminy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników podatku VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji wydatki ponoszone na realizację inwestycji nie pozostają w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Brak jest zatem spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego zadania, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał jednoznacznie, że Gmina będzie realizowała zadanie w zakresie realizacji zadania publicznego, nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Tym samym chociaż odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odsprzedaży wygenerowanej nadwyżki energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej o dostawę energii elektrycznej stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w trakcie realizacji ww. zadania. Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak, jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT. Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w zakresie termomodernizacji budynku miała na celu realizację zadania publicznego, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie obiektów administracyjnych, a wykorzystanie infrastruktury na cele komercyjne - nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Podobne tezy zostały zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 listopada 2017 roku, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR, gdzie wskazano: „Należy także zaznaczyć, że w przypadku, gdyby w budynku realizowane były tylko i wyłącznie cele publiczne to Gmina także realizowałaby ten projekt. Nie można więc przyjąć, że w chwili podpisywania umowy związanej z inwestycją inwestor zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, związek dokonywanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizacji jest zbyt mały w porównaniu do wyraźnego jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu, jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, natomiast doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny.”

Zatem, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)    nabycia towarów i usług,

b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślenia wymaga, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy towary i usługi nabyte przez Państwa w związku z realizacją inwestycji są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważenia wymaga, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazania wymaga, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68), zwanej dalej ustawą o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1799 ).

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1)    w mikroinstalacji;

2)    w małej instalacji;

3)    wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

4)    wyłącznie z biopłynów.

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1)    większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;

2)    nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:

1)    prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej;

2)    prosumenta zbiorowego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:

a)    wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,

b)    pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;

3)    prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:

a)    wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,

b)    ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, przy czym ilość energii elektrycznej wytworzonej ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej z tej instalacji odnawialnego źródła energii oraz udziału, wyrażonego w procentach z dokładnością do czterech miejsc po przecinku, prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a–2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 126, 222 i 340).

Natomiast, art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

1)    prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2)    prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W przypadku prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej do dnia 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 , jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

1)    sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;

2)    rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 6, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1)    ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2)    rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

Według art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

1.    Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej "kontem prosumenta", na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej "depozytem prosumenckim".

2.    Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3.    Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4.    Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5.    Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6.    Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

7.    Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

8.    Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

9.    Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4:

1)    ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;

2)    ust. 1a pkt 1.

Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:

1)    pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,

2)    pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej dla czerwca 2022 r.

– ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:

1)    po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3;

2)    do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

3)    po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Zauważenia wymaga, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zrealizowali Państwo projekt obejmujący w szczególności zakup i montaż dachowej instalacji fotowoltaicznej na budynku użyteczności publicznej w .... Budynek ten stanowi własność Państwa Gminy i jest obiektem użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Obiekt jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań o charakterze publicznym. W związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem energii elektrycznej wprowadzanej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, posiadają Państwo status prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Zamontowana Instalacja stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Wytworzona energia elektryczna, która nie została zużyta na potrzeby własne, jest odprowadzana do sieci i rozliczana w ramach systemu „net-billingu”, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, jeżeli prosument nie wykorzysta zgromadzonych środków z depozytu prosumenckiego za dany miesiąc kalendarzowy w ciągu 12 kolejnych miesięcy, niewykorzystane środki stają się nadpłatą, która jest zwracana prosumentowi przez sprzedawcę energii w terminie do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu, przy czym wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu, którego dotyczy zwrot.

Zaznaczenia wymaga, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

„Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazałem, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie wystąpi wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem nie dokonują Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. mikroinstalacji jako organ władzy publicznej.

Z przepisów ustawy OZE wynika, że w przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonują Państwo dostawy tej energii, za którą przysługuje Państwu wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, dokonują na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, czynność wprowadzenia przez Państwa do sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach ww. projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznej dla budynku użyteczności publicznej, należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)    średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związana z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej licznie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2)    średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,

3)    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4)    średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)  określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2)  wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Zatem Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznej dla budynku użyteczności publicznej do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane.

Tym samym mają Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków jest możliwe, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Brak natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, jeżeli nie mają Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację tej inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznej we wskazanym budynku użyteczności publicznej, w przypadku wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej zauważam, że instalacja fotowoltaiczna służy do produkcji energii elektrycznej, której dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy energii elektrycznej. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy budynek jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uznania zatem wymaga, że wydatki poniesione na instalację fotowoltaiczną mają związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

W sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację ww. projektu w zakresie wykonania instalacji fotowoltaicznej do budynku użyteczności publicznej w całości do działalności gospodarczej, przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)    z zastosowaniem art. 119a;

2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.