0113-KDIPT1-1.4012.549.2026.2.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-     prawidłowe - w zakresie uznania, że otrzymywana przez Państwa na podstawie zawartej umowy rekompensata na pokrycie deficytu z tytułu świadczenia usług transportu publicznego wyłącznie w modelu bezpłatnym (tzw. taryfa 0 zł), nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, o  której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jej otrzymanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-     nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją bezpłatnego transportu publicznego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy

‒    uznania, że otrzymywana przez Państwa na podstawie zawartej umowy rekompensata na pokrycie deficytu z tytułu świadczenia usług transportu publicznego wyłącznie w modelu bezpłatnym (tzw. taryfa 0 zł), nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jej otrzymanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

‒    prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją bezpłatnego transportu publicznego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2026 r. (data wpływu 15 lipca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wyodrębnionym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem (100% udziałów) jest Gmina ....

Podstawą świadczenia usług przez Wnioskodawcę jest „Umowa o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego”. Umowa ta została zawarta w dniu 31.12.2025 roku.

Stronami przedmiotowej umowy są:

‒    Gmina ... (reprezentowana przez Wójta Gminy ...), występująca w roli „Organizatora”, oraz

‒    Przedsiębiorstwo ... Sp. z o. o., występujące w roli „Operatora”.

Przedmiotowa umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres od dnia 1 stycznia 2026 r. do dnia 31 grudnia 2026 r.

Przedmiotem umowy, zgodnie z jej § 2 ust. 1, jest świadczenie usług w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na sieci komunikacyjnej obejmującej wyznaczone linie na terenie Gminy i Miasta ....

Zgodnie z § 5 ust. 1 przedmiotowej umowy z dnia 31.12.2025 r., Operator nie pobiera od pasażerów żadnych opłat za realizowane przewozy. Taryfa za przejazdy dla wszystkich grup pasażerskich wynosi 0,00 zł.

Z tytułu wykonywania przewozów gminnych o charakterze użyteczności publicznej, zgodnie z § 5 ust. 4 i 6 umowy, Operatorowi przysługuje wynagrodzenie rozliczane w miesięcznych okresach rozrachunkowych w wysokości nie wyższej niż wykazany deficyt z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Wynagrodzenie to kalkulowane jest ryczałtowo jako iloczyn wozokilometrów przejechanych w okresie rozrachunkowym i sztywnej stawki za 1 wozokilometr na poszczególnych liniach.

Aby utrzymać ciągłość usług komunikacyjnych, Wnioskodawca ponosi na wolnym rynku obiektywne koszty eksploatacyjne, nabywając od podmiotów trzecich towary i usługi, które są w 100% alokowane do komercyjnej działalności przewozowej uregulowanej wskazaną umową z dnia 31.12.2025 r.

Do głównych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę należą m.in.: zakup paliwa (oleju napędowego), koszty bieżących napraw mechanicznych, wydatki na części zamienne, opłaty z tytułu umów leasingu operacyjnego autobusów oraz koszty obsługi baz operacyjnych. Wydatki te są należycie i na bieżąco dokumentowane fakturami VAT, na których wykazany jest podatek naliczony.

Wnioskodawca nie wykorzystuje nabywanych towarów i usług (w tym floty autobusowej) do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza uregulowana umową z Gminą. Zakupy te nie służą celom prywatnym, darowiznom ani działalności pozostającej poza systemem VAT.

Z uwagi na to, że pasażerowie nie płacą za bilety, Spółka nie osiąga obrotu (nie wykazuje podatku należnego) z tytułu sprzedaży biletów. Rekompensata wypłacana przez Gminę jest wypłacana post factum, jest oderwana od faktycznej liczby przewiezionych pasażerów i ma służyć wyłącznie pokryciu globalnych kosztów funkcjonowania Spółki.

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2025 r. (sygnatura C-615/23), Wnioskodawca powziął wątpliwość co do obowiązku opodatkowywania otrzymywanej rekompensaty podatkiem VAT, a także obawia się o ewentualne podważenie przez organy skarbowe jego pełnego prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur kosztowych (zakupowych), zmuszającego do zastosowania proporcji odliczenia (tzw. pre-współczynnika).

W uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu o treści:

1.  Czy otrzymywana przez Państwa rekompensata jest wypłacana wyłącznie w celu realizacji zadań w zakresie bezpłatnego transportu publicznego?

2.  Czy rekompensata ta może być wykorzystana na inny cel niż realizowany przez Państwa publiczny transport zbiorowy, np. może zostać przeznaczona na ogólną działalność Spółki?

3.  Czy rekompensata kalkulowana jest w taki sposób, aby zrekompensować stratę finansową powstałą w związku z realizacją umowy (świadczeniem usług bezpłatnego transportu publicznego)?

4.  Czy z ekonomicznego punktu widzenia są Państwo w stanie świadczyć usługi w zakresie bezpłatnego transportu publicznego bez otrzymywanej rekompensaty, a jeśli tak, to w jaki sposób pokrywaliby Państwo powstałą stratę finansową?

5.  Czy świadczyliby Państwo ww. usługi, gdyby nie otrzymywali rekompensaty?

6.  Czy brak odpłatności przez pasażerów jest spowodowany otrzymywaniem rekompensaty?

7.  Czy wysokość rekompensaty uzależniona jest wyłącznie od liczby wozokilometrów? Jeśli nie, to proszę wskazać od czego jeszcze uzależniona jest wysokość rekompensaty.

8.  Na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące zakupy towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem bezpłatnego transportu publicznego?

9.  Do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane przez Państwa zakupione towary i usługi związane ze świadczeniem bezpłatnego transportu publicznego, tj. czy do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

wskazali Państwo:

1.  Tak. Rekompensata jest wypłacana wyłącznie w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązku świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2025 r., przy obowiązującej taryfie 0 zł dla pasażerów.

2.  Nie. W sensie prawnym i rozliczeniowym rekompensata jest przypisana wyłącznie do działalności transportowej objętej umową. Wnioskodawca prowadzi w tym zakresie wyodrębnioną rachunkowość, a prawidłowość przypisania kosztów oraz wysokość rekompensaty podlega końcowemu rozliczeniu i audytowi zewnętrznemu. Rekompensata nie może służyć finansowaniu pozostałej działalności Spółki.

3.  Tak. Rekompensata służy pokryciu deficytu powstałego przy wykonywaniu przewozów o charakterze użyteczności publicznej, z uwzględnieniem dopuszczalnego rozsądnego zysku. Jej wysokość nie może przekroczyć wykazanego deficytu powiększonego o rozsądny zysk, a ostateczna wartość jest weryfikowana w rozliczeniu rocznym i audycie, co wyklucza nadmierną rekompensatę.

4.  Nie. Przy taryfie pasażerskiej wynoszącej 0 zł działalność objęta umową nie generuje przychodów ze sprzedaży biletów, natomiast wymaga stałego ponoszenia kosztów paliwa, wynagrodzeń, napraw, części zamiennych, leasingu i pozostałych kosztów eksploatacyjnych. Bez rekompensaty deficyt pozostawałby niepokryty, a jego czasowe finansowanie ze środków własnych albo środków zewnętrznych nie stanowiłoby trwałego ekonomicznie źródła finansowania usługi i prowadziłoby do zagrożenia płynności Spółki.

5.  Nie. Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć ani kontynuować tych usług w obecnym zakresie i w modelu taryfy 0 zł bez zapewnienia finansowania pokrywającego deficyt. Rekompensata stanowi warunek ekonomicznej wykonalności nałożonego obowiązku świadczenia usług publicznych.

6.  Nie. Brak odpłatności wynika z ustalenia przez Organizatora taryfy za przejazd na poziomie 0 zł, będącego odrębną decyzją z zakresu organizacji lokalnego transportu publicznego i realizacji polityki społecznej. Rekompensata jest następstwem powstania deficytu w związku z wykonywaniem usług na warunkach ustalonych przez Organizatora, a nie przyczyną ustanowienia bezpłatnych przejazdów.

7.  Nie. W miesięcznych okresach rozrachunkowych kwota jest wstępnie ustalana jako iloczyn liczby wykonanych wozokilometrów oraz stawki za jeden wozokilometr (… zł). Jednocześnie wynagrodzenie nie może być wyższe niż wykazany deficyt z tytułu realizacji przewozów, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Ostateczna wysokość rekompensaty zależy zatem również od rzeczywistych, uzasadnionych kosztów świadczenia usług, wyniku finansowego działalności objętej umową, rocznego rozliczenia i audytu zewnętrznego oraz ewentualnej korekty stawki. Nie jest natomiast uzależniona od liczby faktycznie przewiezionych pasażerów.

8.  Faktury będą wystawiane na Wnioskodawcę, tj. Przedsiębiorstwo ... sp. z o.o., NIP ….

9.  Towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług transportowych stanowiących działalność gospodarczą Wnioskodawcy, które - zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku - są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zakupy te nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT ani do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą. Okoliczność, że sama rekompensata nie powiększa podstawy opodatkowania, nie zmienia gospodarczego charakteru usług transportowych i przeznaczenia zakupów.

Pytania

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu sprawy, otrzymywana przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy rekompensata na pokrycie deficytu z tytułu świadczenia usług transportu publicznego wyłącznie w modelu bezpłatnym (tzw. taryfa 0 zł), nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jej otrzymanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. braku opodatkowania rekompensaty), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją bezpłatnego transportu publicznego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji (tzw. pre-współczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, rekompensata wypłacana z budżetu Gminy na wyrównanie straty na działalności z zakresu darmowego transportu publicznego nie stanowi wynagrodzenia i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pogląd Wnioskodawcy o braku opodatkowania przedmiotowej rekompensaty znajduje bezpośrednie potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2025 r. w sprawie C-615/23. Trybunał, analizując bliźniaczy model finansowania transportu publicznego, orzekł jednoznacznie, że „zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa”.

TSUE trafnie zauważył, że dopłata ta „nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca”, co w sytuacji Wnioskodawcy jest tym bardziej oczywiste, gdyż pasażer nie płaci za przejazd wcale (taryfa 0 zł). Ponadto, Trybunał wskazał, że skoro rekompensata jest „niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów”, to nie stanowi ona subwencji bezpośrednio związanej z ceną. Wobec tego, środki przekazywane przez Gminę ... są neutralne na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tzw. dyrektywy VAT), którego odpowiednikiem w polskim prawie jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną świadczonych usług.

Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że aby jakakolwiek dopłata podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 73, musi istnieć bezpośredni związek między tą dotacją a ceną konkretnej transakcji.

TSUE wyraźnie wskazał, że pojęcie „subwencji bezpośrednio związanych z ceną” z art. 73 obejmuje tylko takie dotacje, które stanowią wynagrodzenie (zapłatę) przyznawane przez osobę trzecią za konkretne świadczenie usług.

W przypadku Wnioskodawcy rekompensata z tytułu darmowych przewozów nie spełnia tego warunku. Jak wprost wskazał Trybunał w odniesieniu do art. 73, taka dopłata „jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów”.

Konkludując, na gruncie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE rekompensata od Gminy ... nie wchodzi w zakres pojęcia subwencji bezpośrednio związanej z ceną, a tym samym nie powiększa podstawy opodatkowania Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana rekompensata na pokrycie deficytu z tytułu świadczenia usług bezpłatnego transportu publicznego nie powiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Aby dotacja (rekompensata) podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek między jej otrzymaniem a ceną świadczonej usługi. W opisanym stanie faktycznym transport jest całkowicie bezpłatny dla pasażerów (cena wynosi 0 zł). Wobec braku ceny za usługę, rekompensata nie może mieć na nią bezpośredniego wpływu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania rekompensaty za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z darmowym transportem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie jest zobowiązany do stosowania proporcji (pre-współczynnika) z art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Skoro wydatki na paliwo, serwis czy utrzymanie taboru są w 100% alokowane do jednego, konkretnego zadania (darmowego transportu publicznego), to nie dochodzi do sytuacji tzw. wydatków mieszanych. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nakazuje stosowanie pre-współczynnika wyłącznie w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi służą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do jednego z tych celów nie jest możliwe. W ocenie Wnioskodawcy, skoro wydatki te da się w 100% przypisać do jednej sfery działalności, stosowanie sztucznego algorytmu proporcji jest bezprzedmiotowe.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie. W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przedstawione w wyroku z 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 138/22:

W ocenie WSA:

„spór pomiędzy Spółką a organem interpretującym zasadza się na wykładni art. 29a ust. 1 VATU w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego, zważyć należy, że rekompensata, którą Spółka otrzymywać będzie od Miasta C. w związku z zawartą w dniu 22 marca 2017 r. umową wykonawczą nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej na rzecz konsumenta (pasażera) usługi transportu publicznego. Taka rekompensata nie może być uznana za mającą bezpośredni wpływa na cenę tej usługi, bowiem będzie jedynie pokryciem ujemnego wyniku finansowego netto, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, w związku z działalnością objętą umową wykonawczą. W konsekwencji rekompensata nie będzie stanowić obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem WSA:

„Taki wniosek wynika z przedstawionego stanu faktycznego, bowiem Spółka konsekwentnie podkreślała, że rekompensata, którą otrzymuje od Miasta służy jedynie wyrównaniu kosztów jej działalności - pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy między poniesionymi kosztami i uzyskanymi przychodami.”

(…)

„Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest czynnym podatnikiem VAT, a jedynym wspólnikiem dysponującym wszystkimi udziałami w jej kapitale zakładowym jest Miasto C.”

(…)

„W tym miejscu ponownie należy odwołać się do wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r., w sprawie I FSK 883/18, w którym Sąd ten wskazał, że kwestia rekompensaty za świadczone usługi przewozowe była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 października 2020 r., I FSK 706/18, 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17, 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16, CBOSA). W orzeczeniach tych prezentowany jest pogląd, że rekompensaty te nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 VATU, bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów.”

(…)

„Podsumowując NSA uznał, że rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, (...) nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU”.

Bezsporny związek ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą (mimo braku opodatkowania rekompensaty) znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 2088/19). Sąd ten jednoznacznie wskazał, że system odliczeń jest skonstruowany tak, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od ciężaru VAT naliczonego lub zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zapewniając neutralność opodatkowania wszystkich czynności gospodarczych. Orzeczenia te wyraźnie wskazują, że jednostki powołane do realizacji transportu zbiorowego nabywają towary i usługi (paliwo, leasingi, naprawy) wyłącznie w celu zapewnienia mobilności lokalnej, co jest ich podstawową działalnością usługową (gospodarczą) i implikuje zachowanie pełnego prawa do odliczenia VAT zgodnie z zasadą neutralności tego podatku. To, że pasażer korzysta z ulgi 100%, nie wykreśla tej działalności z reżimu VAT.

Fragmenty z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 2088/19):

„System odliczeń jest skonstruowany tak, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od ciężaru VAT naliczonego lub zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. System VAT konsekwentnie zapewnia opodatkowanie w całkowicie neutralny sposób wszystkich czynności gospodarczych i to niezależnie od ich celu lub wyniku - pod warunkiem, że są to czynności podlegające opodatkowaniu”.

(...)

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (...), podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług oraz nie zachodzą negatywne przesłanki prawa do odliczenia.”

(…)

„Dla możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającą przesłanką jest okoliczność, że w momencie nabycia towarów ich zakup został dokonany w celu wykorzystania produktów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT”.

Otrzymywana od Gminy ... rekompensata ma charakter ryczałtowy, kosztowy i służy wyłącznie pokryciu ujemnego wyniku finansowego (straty) z tytułu realizacji zadań własnych Gminy. Zgodnie z wykładnią art. 73 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, dokonaną przez TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2025 r. (C-615/23) oraz ugruntowaną linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA sygn. akt I FSK 883/18), środki te są niezależne od konkretnego korzystania z usług przez pasażerów i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę. W konsekwencji, rekompensata ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie, fakt braku opodatkowania samej rekompensaty nie pozbawia Wnioskodawcy statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Świadczenie usług transportowych (nawet przy taryfie 0 zł dla pasażera) stanowi czynność z zakresu aktywności gospodarczej Spółki. W świetle zasady neutralności VAT oraz orzecznictwa NSA (m.in. sygn. akt I FSK 2088/19), Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług (paliwo, tabor, serwis) bezpośrednio związanych z tą działalnością.

Ponieważ wszystkie ponoszone wydatki są w 100% alokowane do sfery transportu zbiorowego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania proporcji (tzw. pre-współczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż nie występuje tu sytuacja „wykorzystywania zasobów do celów innych niż działalność gospodarcza”.

Brak opodatkowania rekompensaty, wynikający z jej kosztowego i ryczałtowego charakteru (niebędącego subwencją cenową), nie zmienia faktu, że Wnioskodawca świadczy usługi transportowe w ramach działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia przysługuje nawet wtedy, gdy transakcja podlegająca opodatkowaniu nie dochodzi do skutku lub jest dotowana, o ile wydatki mają obiektywny związek z potencjalną lub rzeczywistą sferą opodatkowaną podatnika.

Wnioskodawca podkreśla, że jest odrębną od Gminy osobą prawną, działającą w formie spółki prawa handlowego, a nie jednostką budżetową. Oznacza to, że wszelkie działania Spółki - w tym realizacja darmowego transportu - stanowią jej podstawowy przedmiot działalności gospodarczej, a nie wykonywanie władztwa publicznego zarezerwowanego dla organów administracji. Tym samym nie zachodzą przesłanki z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż Spółka nie realizuje celów „innych niż działalność gospodarcza”.

Dla zachowania pełnego prawa do odliczenia kluczowy jest zamiar podatnika w momencie dokonywania zakupów. Wszystkie towary i usługi (paliwo, tabor) są nabywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych (na linii Spółka-Gmina) usług transportowych. Fakt, że w świetle orzecznictwa TSUE sama rekompensata nie wchodzi do podstawy opodatkowania, nie niweluje gospodarczego celu tych zakupów, którym jest utrzymanie floty w gotowości do świadczenia usług.

Wnioskodawca wskazuje, że darmowy transport dla pasażerów nie jest „darowizną” ani „czynnością nieodpłatną” w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ Spółka otrzymuje za te usługi realne wynagrodzenie od Gminy w formie rekompensaty. Choć rekompensata ta nie jest subwencją bezpośrednio cenową, stanowi ona ekonomiczne źródło finansowania działalności gospodarczej Spółki, co wyklucza konieczność stosowania jakichkolwiek proporcji odliczenia.

Wnioskodawca zaznacza, że ustalenie taryfy za przejazd na poziomie 0,00 zł jest suwerenną decyzją Organizatora (Gminy), podyktowaną celami polityki społecznej i ekologicznej. Z punktu widzenia Spółki jako wykonawcy (Operatora), usługa nie jest jednak darmowa, ponieważ jej ekwiwalent pieniężny stanowi ryczałtowa rekompensata. W relacji biznesowej Operator-Organizator mamy do czynienia z pełną odpłatnością, co wyklucza uznanie tej działalności za „niegospodarczą”.

Działalność Spółki w pełni wyczerpuje definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skoro Spółka działa w celu osiągnięcia „rozsądnego zysku” (zgodnie z § 5 ust. 6 umowy), to każdy jej wydatek jest ukierunkowany na generowanie przychodu w reżimie profesjonalnego obrotu, co jest kluczowe dla zachowania pełnego prawa do odliczenia VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

-     prawidłowe - w zakresie uznania, że otrzymywana przez Państwa na podstawie zawartej umowy rekompensata na pokrycie deficytu z tytułu świadczenia usług transportu publicznego wyłącznie w modelu bezpłatnym (tzw. taryfa 0 zł), nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, o  której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jej otrzymanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-     nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją bezpłatnego transportu publicznego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

W świetle powyższego stwierdzenia wymaga, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 258 ze zm.), dalej „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”.

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 50 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Z kolei na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo wyodrębnionym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem (100% udziałów) jest Gmina .... Podstawą świadczenia przez Państwa usług jest „Umowa o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego”. Umowa ta została zawarta w dniu 31.12.2025 roku.

Stronami przedmiotowej umowy są:

‒    Gmina ... występująca w roli „Organizatora”, oraz

‒    Przedsiębiorstwo ... Sp. z o. o., występujące w roli „Operatora”.

Przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na sieci komunikacyjnej obejmującej wyznaczone linie na terenie Gminy i Miasta .... Zgodnie z § 5 ust. 1 przedmiotowej umowy Operator nie pobiera od pasażerów żadnych opłat za realizowane przewozy. Z tytułu wykonywania przewozów gminnych o charakterze użyteczności publicznej Operatorowi przysługuje wynagrodzenie rozliczane w miesięcznych okresach rozrachunkowych w wysokości nie wyższej niż wykazany deficyt z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Wynagrodzenie to kalkulowane jest ryczałtowo jako iloczyn wozokilometrów przejechanych w okresie rozrachunkowym i sztywnej stawki za 1 wozokilometr na poszczególnych liniach. Rekompensata wypłacana przez Gminę jest wypłacana post factum, jest oderwana od faktycznej liczby przewiezionych pasażerów i ma służyć wyłącznie pokryciu globalnych kosztów funkcjonowania Spółki. Rekompensata jest wypłacana wyłącznie w związku z wykonywaniem przez Państwa obowiązku świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2025 r., przy obowiązującej taryfie 0 zł dla pasażerów. W sensie prawnym i rozliczeniowym rekompensata jest przypisana wyłącznie do działalności transportowej objętej umową. Prowadzą Państwo w tym zakresie wyodrębnioną rachunkowość, a prawidłowość przypisania kosztów oraz wysokość rekompensaty podlega końcowemu rozliczeniu i audytowi zewnętrznemu. Rekompensata nie może służyć finansowaniu pozostałej działalności Spółki. Rekompensata służy pokryciu deficytu powstałego przy wykonywaniu przewozów o charakterze użyteczności publicznej, z uwzględnieniem dopuszczalnego rozsądnego zysku. Jej wysokość nie może przekroczyć wykazanego deficytu powiększonego o rozsądny zysk, a ostateczna wartość jest weryfikowana w rozliczeniu rocznym i audycie, co wyklucza nadmierną rekompensatę. Bez rekompensaty deficyt pozostawałby niepokryty, a jego czasowe finansowanie ze środków własnych albo środków zewnętrznych nie stanowiłoby trwałego ekonomicznie źródła finansowania usługi i prowadziłoby do zagrożenia płynności Spółki. Nie byliby Państwo w stanie świadczyć ani kontynuować tych usług w obecnym zakresie i w modelu taryfy 0 zł bez zapewnienia finansowania pokrywającego deficyt. Rekompensata stanowi warunek ekonomicznej wykonalności nałożonego obowiązku świadczenia usług publicznych. Brak odpłatności wynika z ustalenia przez Organizatora taryfy za przejazd na poziomie 0 zł, będącego odrębną decyzją z zakresu organizacji lokalnego transportu publicznego i realizacji polityki społecznej. Rekompensata jest następstwem powstania deficytu w związku z wykonywaniem usług na warunkach ustalonych przez Organizatora, a nie przyczyną ustanowienia bezpłatnych przejazdów. W miesięcznych okresach rozrachunkowych kwota jest wstępnie ustalana jako iloczyn liczby wykonanych wozokilometrów oraz stawki za jeden wozokilometr. Jednocześnie wynagrodzenie nie może być wyższe niż wykazany deficyt z tytułu realizacji przewozów, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Ostateczna wysokość rekompensaty zależy zatem również od rzeczywistych, uzasadnionych kosztów świadczenia usług, wyniku finansowego działalności objętej umową, rocznego rozliczenia i audytu zewnętrznego oraz ewentualnej korekty stawki. Nie jest natomiast uzależniona od liczby faktycznie przewiezionych pasażerów.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C‑615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.). Przedmiotem tego wyroku jest bowiem sytuacja, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Jak wynika z wniosku wysokość otrzymywanej przez Państwa rekompensaty nie może przekroczyć wykazanego deficytu powiększonego o rozsądny zysk, a ostateczna wartość jest weryfikowana w rozliczeniu rocznym i audycie, co wyklucza nadmierną rekompensatę. Rekompensata jest następstwem powstania deficytu w związku z wykonywaniem usług na warunkach ustalonych przez Organizatora. W miesięcznych okresach rozrachunkowych kwota jest wstępnie ustalana jako iloczyn liczby wykonanych wozokilometrów oraz stawki za jeden wozokilometr. Jednocześnie wynagrodzenie nie może być wyższe niż wykazany deficyt z tytułu realizacji przewozów, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Ostateczna wysokość rekompensaty zależy zatem również od rzeczywistych, uzasadnionych kosztów świadczenia usług, wyniku finansowego działalności objętej umową, rocznego rozliczenia i audytu zewnętrznego oraz ewentualnej korekty stawki.

Zatem otrzymana przez Państwa rekompensata nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za konkretne świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konkretnego pasażera, lecz służy/będzie służyła zbilansowaniu kosztów realizowanej przez Państwa działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W analizowanym przypadku nie zachodzi/nie będzie zachodził bezpośredni związek między otrzymaną rekompensatą a konkretnym świadczeniem na rzecz pasażera. Organizator transportu – jednostka samorządu terytorialnego, tj. Gmina - nie nabywa/nie będzie nabywała od Państwa odpłatnej usługi, lecz za pomocą rekompensaty wspiera/będzie wspierała Państwa działalność i umożliwia/będzie umożliwiała realizację celu publicznego, jakim jest/będzie dostępność usług transportowych. Co również istotne – jak wynika z wniosku – rekompensata kalkulowana jest/będzie ryczałtowo jako iloczyn wozokilometrów przejechanych w okresie rozrachunkowym i sztywnej stawki za 1 wozokilometr na poszczególnych liniach i służy/będzie służyła pokryciu deficytu powstałego przy wykonywaniu przewozów o charakterze użyteczności publicznej, z uwzględnieniem dopuszczalnego rozsądnego zysku. Tym samym otrzymana przez Państwa rekompensata nie stanowi/nie będzie stanowiła indywidualnej korzyści ani na rzecz Organizatora ani na rzecz Państwa. Umożliwia/będzie umożliwiała jedynie Organizatorowi realizację celu publicznego, jakim jest/będzie dostępność usług transportowych, a Państwu pokrycie straty finansowej, w związku z realizacją tych usług. Z uwagi na powyższe, otrzymywana przez Państwa od Organizatora - jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy - rekompensata wypłacana w związku z wykonywaniem przez Państwa obowiązku świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi/nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, z uwagi na przepisy art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzeczenie TSUE w sprawie  C-615/23 stwierdzam, że otrzymywana przez Państwa rekompensata, wypłacana wyłącznie w związku z wykonywaniem przez Państwa obowiązku świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, która służy pokryciu deficytu powstałego przy wykonywaniu przewozów o charakterze użyteczności publicznej nie stanowi/nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie nie powstanie/nie będzie powstawał obowiązek naliczenia podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazaliście Państwo, że zgodnie z § 5 ust. 1 umowy, Operator nie pobiera od pasażerów żadnych opłat za realizowane przewozy. Taryfa za przejazdy dla wszystkich grup pasażerskich wynosi 0,00 zł. Przy taryfie pasażerskiej wynoszącej 0 zł działalność objęta umową nie generuje przychodów ze sprzedaży biletów. Z uwagi na to, że pasażerowie nie płacą za bilety, Spółka nie osiąga obrotu (nie wykazuje podatku należnego) z tytułu sprzedaży biletów.

Dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością w zakresie nieodpłatnego transportu na rzecz pasażerów, ustalenia wymaga czy zachodzi związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. To z kolei wymaga ustalenia czy ww. nieodpłatne przewozy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają więc takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Kwestia nieodpłatnego świadczenia usług była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika.

W drugim wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca) Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

Mając na uwadze kryteria wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE można wywieść wniosek, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą osoby korzystające z danej usługi, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że:

Zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu określenia czy w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, koniecznym jest rozstrzygnięcie czy to nieodpłatne świadczenie usług realizowane w ramach działalności gospodarczej następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, czy też służy przede wszystkim działalności gospodarczej podatnika, co oznaczałoby że jest ono niezbędne dla tej działalności, a korzyść podatnika z tytułu tego świadczenia przeważa nad korzyścią osoby, której przysługuje bezpłatny przejazd.

W przedmiotowej sprawie, kiedy przejazdy komunikacją miejską na terenie Gminy i Miasta ... są/będą bezpłatne, stwierdzenia wymaga, że nieodpłatne świadczenie usług, pomimo że jest realizowane w ramach Państwa działalności gospodarczej, to nie służy przede wszystkim tej działalności. Nie można bowiem przyjąć, że korzyść osoby uprawnionej do nieodpłatnego przejazdu ma charakter uboczny w stosunku do korzyści, jaką z tytułu ich świadczenia odnoszą Państwo. To z kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co wpisuje się w zakres opodatkowania określony w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że opodatkowanie na podstawie tego przepisu uzależnione jest również od przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Oceniając zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie należy przyjąć, że wydatki poniesione w celu nieodpłatnego świadczenia ww. usług nie służą/nie będą służyły celom opodatkowanej działalności gospodarczej – nie mają/nie będą miały związku ze sprzedażą generującą podatek należy VAT, tym samym nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług związanych z działalnością w zakresie nieodpłatnego transportu na rzecz pasażerów. Jednocześnie w omawianej sytuacji nieodpłatne świadczenie usług przewozu nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzam, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją bezpłatnego transportu publicznego. W konsekwencji nie są/nie będą Państwo zobowiązani do stosowania sposobu określenia proporcji (tzw. pre-współczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do ww. wydatków.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.