0113-KDIPT1-1.4012.526.2026.2.MG
Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody, tj. z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu w zakresie rozbudowy sieci kanalizacyjnej.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne
2 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy
‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „...” w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody, tj. z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych),
‒ prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „...” w zakresie rozbudowy sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ....
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2026 r. (data wpływu 7 lipca 2026 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina ... posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu sprzedaży wody, poboru opłat za ścieki oraz wynajmu i dzierżawy.
Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.
Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy ... i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W strukturze Gminy ... funkcjonują następujące jednostki budżetowe:
1. Urząd Gminy ...,
2. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w ...,
3. Szkoła Podstawowa w ....
Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 z późn. zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2025 r. poz. 647 z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną.
Na terenie Gminy prowadzeniem gospodarki wodno-kanalizacyjnej zajmuje się Gmina .... W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:
1) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
2) wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy). Gmina obciąża (notami) jednostki organizacyjne z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków,
3) Gmina nieodpłatnie:
‒ udostępnia wodę na cele przeciwpożarowe,
‒ udostępnia wodę oraz odbiera ścieki z budynku OSP (traktowane jako ,,zużycie wewnętrzne”),
‒ udostępnia wodę oraz odbiera ścieki z budynku Centrum Kultury w ... oraz Centrum Kultury w ... - (dokumentuje notami jako zużycie wewnętrzne).
Gmina ... w okresie od 05 sierpnia 2025 do 31 grudnia 2027 w ramach projektu realizuje inwestycję „...”. Zakres projektu obejmuje:
1) rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowościach ... i .... Długość nowo wybudowanej sieci wodociągowej wyniesie .... m. W ramach zadania zaplanowano:
‒ wykopy punktowe - komory pod przewierty sterowane;
‒ roboty montażowe,
‒ roboty montażowe związane z przepięciem przyłączy z rury PE HD100 40/2,4 SDR17,
‒ próby szczelności sieci,
‒ dezynfekcja odcinka sieci,
‒ oznakowanie trasy przebiegu nowej sieci tabliczkami na słupku betonowym,
‒ obróbki przy hydrantach, w miejscu przepięcia przyłączy do sieci zostanie rozebrana i odtworzona nawierzchnia chodnika w ilości 100,00 m2.
Realizacja projektu pozwoli na rozwój infrastruktury wodociągowej na terenie gminy ... oraz podłączenie nowych użytkowników. Rozbudowana infrastruktura wodna pozwoli na ograniczenia strat w dostawach wody do spożycia oraz zmniejszenie ryzyka wystąpienia awarii i zwiększenie efektywności wykorzystania wody. Celem głównym projektu jest poprawa jakości życia poprzez zapewnienie niezawodności zaopatrzenia mieszkańców, przedsiębiorców i turystów w dobrej jakości wodę pitną. Zawory sekcyjne zapewnią niezawodność dostaw wody nawet w przypadku awarii jednego z jego elementów: Sieć wodociągowa jest podzielona na sekcje za pomocą zaworów odcinających, które pozwalają na izolowanie uszkodzonych odcinków rurociągu bez wpływu na resztę sieci. To umożliwia przeprowadzenie napraw bez konieczności wyłączania dostaw wody w całym obszarze. Realizacja projektu pozwoli również na hermetyzację urządzeń w sieci wodociągowej i kanalizacyjnej poprzez zastosowanie specjalnych złącz, które wykorzystują uszczelnienia elastomerowe. Uszczelnienia te zapewniają wodoszczelność połączeń rur, zapobiegając wyciekom oraz przedostawaniu się zanieczyszczeń do wnętrza systemu. W celu hermetyzacji połączeń metalowych rur, będą stosowane techniki spawania lub lutowania, które tworzą trwałe i szczelne połączenia. Dzięki temu zminimalizowane jest ryzyko wycieków oraz przedostawania się wody na zewnątrz instalacji. Minimalizacja strat wody na całej długości sieci, zwiększenie wytrzymałości i szczelności sieci wodociągowej nastąpi poprzez zastosowanie powyższych metod hermetyzacji i znacząco zwiększa niezawodność i bezpieczeństwo urządzeń w sieci wodociągowej, chroniąc je przed wpływem niekorzystnych warunków środowiskowych oraz minimalizując ryzyko awarii. W projekcie zostaną zastosowane rozwiązania podnoszące jakość wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi: zmodernizowany wodociąg pozwoli na skuteczniejszą dezynfekcję istniejącego wodociągu (dezynfekcja wody, redukcja związków chemicznych, kontrola i monitorowanie jakości wody). Projekt pozwoli na wdrożenie efektywnych środków diagnostyki stanu technicznego sieci wodociągowej poprzez stałą analizę jakości wody - regularne monitorowanie parametrów wody, takich jak poziom chloru, pH, przewodność, temperatura, obecność metali ciężkich i zanieczyszczeń mikrobiologicznych, może wskazywać na problemy w sieci, takie jak korozja rur, zanieczyszczenie wody czy wewnętrzne zatory.
2) rozbudowę sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i .... Długość nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej wyniesie .... m. Miejscowości ... i ... znajdują się na terenie aglomeracji „...”. W celu spełniania zobowiązań wynikających z Dyrektywy 91/271/EWG, dotyczącej oczyszczania ścieków komunalnych w zakresie wyposażenia aglomeracji w zbiorcze systemy kanalizacyjne w ramach realizacji projektu, rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach ... i ..., gm. ... przyczyni się do wyposażenia aglomeracji w systemy zbierania ścieków komunalnych, co powinno przybliżać aglomerację do osiągnięcia blisko 100% poziomu obsługi zbiorczymi systemami kanalizacyjnymi (%RLM korzystających z systemu kanalizacyjnego) i wyeliminować z użytkowania nieszczelne zbiorniki na nieczystości ciekłe. Poza tym, na terenie aglomeracji funkcjonuje oczyszczalnia ścieków w miejscowości ..., której wydajność jest dostosowana do odbioru 100% ładunku zanieczyszczeń powstających w aglomeracji (art. 10 dyrektywy 91/271/EWG), a standardy oczyszczania ścieków przez oczyszczalnie zostały zapewnione poprzez zastosowanie odpowiednich technologii oczyszczania ścieków gwarantujących osiągnięcie wymaganych standardów oczyszczania ścieków. Ze względu na krótkie do wykonania odcinki kanalizacji sanitarnej zakończone indywidualnymi pompowniami, zasilanymi w energię elektryczną z WLZ, wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej zaplanowano metodą wykopową; przejścia rurociągów pod drogami publicznymi, w rurach ochronnych, zaplanowano metodą bezwykopową – przewiertem sterowanym. Na terenie realizacji projektu zapewniony będzie sposób zagospodarowania ścieków zgodny z Dyrektywą Rady z dnia 21 maja 1991 r. dotyczącą oczyszczania ścieków komunalnych.
Przy realizacji projektu zostanie wykorzystany serwis internetowy w celu udostępniania informacji, kontaktu z użytkownikami (uwagi i skargi, zapytania, dostępność dotychczasowych i nowych usług itp.), oceny poziomu satysfakcji użytkowników z otrzymanych usług.
W ramach zadania realizowane będą także działania z zakresu zarządzania projektem oraz promocji projektu.
Podstawowa grupa korzystających z efektów projektu to mieszkańcy i gospodarstwa domowe jako użytkownicy końcowi usług wodociągowych i kanalizacyjnych (mieszkańcy miejscowości ..., ..., ... i ...). Jest to grupa zróżnicowana wiekowo (dzieci, osoby w wieku produkcyjnym, seniorzy) oraz pod względem struktury gospodarstw domowych (m.in. rodziny wielodzietne, osoby samotne, pary bezdzietne), co przekłada się na różne poziomy zużycia wody i wrażliwość na zmiany w dostępności usług. Kluczową potrzebą tej grupy jest bezproblemowy i ciągły dostęp do dobrej jakości wody pitnej niezagrażającej zdrowiu, o właściwych walorach smakowych i wizualnych. Efektem prac jest stabilniejsze i bezpieczniejsze zaopatrzenie w wodę (ciągłość dostaw, mniejsze ryzyko przerw, lepsza niezawodność infrastruktury), co bezpośrednio przekłada się na komfort życia i bezpieczeństwo sanitarne. W tej grupie mieszczą się również osoby szczególnie wrażliwe: seniorzy, dzieci oraz osoby z niepełnosprawnościami – dla nich kluczowa jest przewidywalność dostaw i ograniczenie ryzyka awarii, bo każda przerwa w wodzie jest bardziej dotkliwa. Podmioty gospodarcze korzystające z wody (lokalne firmy usługowe/handlowe/produkcyjne oraz gospodarstwa rolne) stanowią drugą ważną grupę. Dla nich modernizacja ujęć i instalacji oznacza mniejsze ryzyko przestojów, większą pewność prowadzenia działalności oraz ograniczenie strat wynikających z zakłóceń dostaw. W przypadku rolników i działalności zależnej od wody (np. prace gospodarcze, utrzymanie zwierząt, podlewanie upraw w gospodarstwie) znaczenie ma przede wszystkim ciągłość i odpowiednie parametry dostaw. Jednostki i instytucje publiczne (obiekty użyteczności publicznej, placówki oświatowe, obiekty sportowe i administracja – wszędzie tam, gdzie woda jest konieczna do bieżącego funkcjonowania) są kolejnymi odbiorcami efektów. Stabilne dostawy ograniczają ryzyko przerywania pracy tych podmiotów i wspierają realizację usług publicznych na odpowiednim poziomie. Służby odpowiedzialne za bezpieczeństwo, w tym przeciwpożarowe, to grupa, która korzysta pośrednio – poprzez zwiększenie pewności funkcjonowania systemu zaopatrzenia w wodę na terenie gminy. Rozbudowa infrastruktury wzmacnia odporność systemu na awarie i sytuacje kryzysowe, co ma znaczenie dla działań ratowniczych oraz zabezpieczenia potrzeb wodnych w sytuacjach nadzwyczajnych. Podmiot eksploatujący/zarządzający infrastrukturą wodociągową (operator systemu) jest grupą docelową w sensie operacyjnym. Zyskuje infrastrukturę łatwiejszą w utrzymaniu, bardziej przewidywalną w pracy, z uporządkowanym zapleczem technicznym oraz elementami zwiększającymi bezpieczeństwo obiektów (roboty elektryczne, monitoring/alarm tam, gdzie przewidziano). To przekłada się na sprawniejsze reagowanie, lepszą kontrolę nad obiektami i ograniczenie ryzyk eksploatacyjnych. Interesariuszem głównym jest Gmina .../Urząd Gminy ... jako inicjator, inwestor i podmiot sprawujący nadzór nad realizacją przedsięwzięcia.
Realizacja projektu zwiększy dostępność infrastruktury sieciowej, wesprze rozwój gminy i poprawi warunki życia mieszkańców, a w konsekwencji wzmocni zadowolenie społeczne z działań władz.
Na realizację powyższego zadania Gmina ... otrzyma dofinansowanie z Programu: Fundusze Europejskie dla ... 2021-2027, Priorytet III: Ochrona zasobów środowiska i klimatu, Działanie 3.5 Zrównoważona gospodarka wodno-ściekowa w ramach Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych. Z umowy o dofinansowanie zawartej z Województwem ... nr … z dnia … 2026 r. wynika, że:
‒ całkowita wartość projektu obejmująca wydatki kwalifikowalne i niekwalifikowalne wynosi … zł (§ 2 ust. 3 umowy);
‒ obecnie podatek VAT w projekcie został uznany jako kwalifikowalny (… zł). W realizowanym Projekcie podatek VAT może zostać uznany za kwalifikowalny, jeśli w projekcie nie ma prawnej możliwości jego odzyskania, a Beneficjent-Gmina obowiązana jest „wraz z pierwszym wnioskiem o płatność dostarczyć z właściwego organu podatkowego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą możliwości odzyskania podatku VAT, odnoszącą się do Projektu (interpretacja indywidualna) - § 5 ust. 7 umowy o dofinansowanie.
Po otrzymaniu interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT, Gmina ... złoży stosowne oświadczenie oraz przedłoży otrzymaną interpretację do Instytucji Zarządzającej Projektem;
‒ wartość przyznanego dofinansowania wynosi … zł, tj. nie więcej niż 85% wydatków kwalifikowalnych (§ 2 ust. 6 umowy o dofinansowanie);
‒ Gmina zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż … zł, tj. 15% wydatków kwalifikowalnych oraz pokryć wydatki niekwalifikowalne (§ 2 ust. 8 umowy o dofinansowanie).
Gmina dotychczas nie otrzymała dofinansowania.
Całkowita wartość projektu znana będzie po przeprowadzeniu postępowania przetargowego. Zestawienie planowanych wydatków Gminy związanych z realizacją projektu i źródła ich finansowania przedstawia się następująco: (...)
Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty Gminy 100% - wyniosą … zł) w realizowanym projekcie przedstawia się następująco:
‒ dofinansowanie – 85 % (kwota … zł),
‒ wkład własny Gminy ... – 15 % (… zł).
Wydatki inwestycyjne są i będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Powyższe wydatki będą stanowiły nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, który zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki wyniosą powyżej 15 tys. zł i będą stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT. Właścicielem nowo wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będzie Gmina.
Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach projektu. Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretne zadanie „...”, nie będzie możliwe ich przeznaczenie na ogólną działalność Gminy. W sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dotacji to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi. Projekt przewiduje możliwość refundacji poniesionych wydatków (§ 6 ust. 1 pkt 1 umowy o dofinansowanie), możliwość ubiegania się o zaliczki (§ 7 ust. 1 umowy o dofinansowanie) oraz rozliczenie końcowe projektu. Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Pozyskane dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „...”. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Koszty pokryte dofinansowaniem obejmują przede wszystkim wydatki związane z robotami budowlanymi, studium wykonalności, inspektorem nadzoru, promocją projektu.
W ramach realizacji projektu do obowiązków Gminy należy:
1) dostarczenie uzgodnionej i zatwierdzonej dokumentacji technicznej wraz z pozwoleniem na budowę (zgłoszeniem);
2) przekazanie wykonawcy placu budowy,
3) zapewnienie nadzoru inwestorskiego, a w razie potrzeby i autorskiego;
4) odbiór robót zanikowych i ulegających zakryciu oraz przedmiotów odbioru;
5) odbiór przedmiotu umowy po jego wykonaniu;
6) pełne sfinansowanie zadania poprzez realizację faktur wystawionych na podstawie odpowiednich dokumentów, uzasadniających ich wartość;
7) kontrola i nadzór nad prawidłowością realizacji umowy względem wykonawcy;
8) dokonanie zgłoszeń i uczestniczenie w czynnościach odbiorowych względem instytucji nadzorczych - w razie potrzeby.
Rzeczowa realizacja Projektu została rozpoczęta - dokonano nabycia usług dotyczących studium wykonalności oraz usług wykonania dokumentacji technicznej dotyczącej sieci kanalizacyjnej (wykonana dokumentacja techniczna nie jest objęta wnioskiem o dofinansowanie, jest sfinansowana ze środków własnych gminy), oraz wodociągowej, a także podpisano umowę na dofinansowanie realizowanego zadania. Natomiast nie zostały zawarte jeszcze umowy z wykonawcami robót budowlanych. Postępowanie przetargowe na wykonanie robót budowlanych jest przygotowywane i zostanie ogłoszone w miesiącu czerwcu br.
Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji każdorazowo dokumentowane będą wystawianymi przez wykonawców na Gminę ... fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest i będzie jako nabywca towarów i usług, na fakturach będzie wykazany podatek VAT. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.
Do chwili obecnej Gmina otrzymała następujące faktury: (...)
Gmina będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody (dostawa do odbiorców zewnętrznych) i nieodpłatnych usług dostawy wody (dostawa do odbiorców wewnętrznych – jednostek organizacyjnych, na cele przeciwpożarowe, nieodpłatnie do OSP i Centrum Kultury) oraz do odpłatnych usług odbioru ścieków (od odbiorców zewnętrznych). Odpłatna dostawa/odbiór ścieków na rzecz/od odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT w ramach, której dochodzi do wykonywania odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług dostawy wody oraz odbioru ścieków stanowią dochód Gminy. Gmina wykazuje przedmiotowe opłaty w JPK_V7M (w części ewidencyjnej i deklaracyjnej) oraz rozlicza podatek należny z tego tytułu.
Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i będą wykorzystywane wyłącznie w gospodarce wodno-ściekowej.
W chwili obecnej Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków, stosując indywidualny sposób określenia proporcji przy pomocy ilości m3 dostarczonej wody/odebranych ścieków, który został potwierdzony wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.52.2025.1.DS z dnia 24 kwietnia 2025 r.
Gmina będzie wykorzystywała zakupione towary i usługi w ramach realizowanego zadania do czynności:
1) mieszanych - rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ....
Z sieci wodociągowej w miejscowości ... korzystają mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy, następuje także wykorzystanie wody do celów przeciwpożarowych oraz nieodpłatne korzystanie przez Centrum Kultury w .... Natomiast z sieci wodociągowej w miejscowości ... korzystają mieszkańcy oraz nieodpłatnie budynek remizy OSP.
Realizowana w tej części inwestycja dotyczy infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej w Gminie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również w niewielkim stopniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków w ramach realizowanego związanych z rozbudową sieci wodociągowych do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).
Za 2025 r. dane dotyczące gospodarki wodnej i ściekowej przedstawiają się następująco: (...)
Dochody Urzędu Gminy w ... za 2025 r. wyniosły ogółem … zł, w tym:
‒ z odprowadzania ścieków – … zł (1,75 % ogółu dochodów),
‒ z dostawy wody – …. zł (1,49 % ogółu dochodów).
Na dochody wykonane w 2025 r. składały się m.in. wpływy z:
‒ z podatku od nieruchomości, które wyniosły – … zł (od osób fizycznych + … zł od osób prawnych);
‒ z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wyniosły – …zł;
‒ z części oświatowej subwencji ogólnej, które wyniosły – … zł;
‒ rezerwa na uzupełnienie dochodów Gminy, które wyniosły – … zł;
‒ dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych, które wyniosły – … zł.
Wartość sprzedaży Urzędu Gminy w ... za 2025 r. wynosi:
‒ opodatkowanej … zł,
‒ zwolnionej … zł,
‒ ogółem … zł.
Zużycie wewnętrzne wyliczane jest:
‒ budynek Urzędu Gminy – według liczników (dokumentowane notami księgowymi),
‒ w jednostkach budżetowych (m.in. szkoła podstawowa oraz OPS, na podstawie wodomierzy - dokumentowane notami księgowymi), Centrum Kultury - na podstawie odczytów z licznika (zużycie następuje nieodpłatnie);
‒ na ochronę przeciwpożarową – ustala się na podstawie ewidencji ilości pobranej wody (zgodnej z kartami wyjazdu), a na potrzeby budynku OPS – na podstawie licznika, zużycie na ww. cele następuje nieodpłatnie i jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu odbiorców wewnętrznych.
W ramach zadań na obu sieciach wodociągowych w miejscowościach ... i ... zostaną wykonane hydranty. Gmina na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 188) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Należy podkreślić, że wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych może w ogóle nie wystąpić lub będzie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest i będzie za 2026 r. (i kolejne lata) przez Gminę uwzględniane w zużyciu wewnętrznym (jako związane z działalnością nieopodatkowaną VAT), zużycie to jest określane na podstawie zestawień Straży Pożarnej, które opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1737), wydanego na podstawie ustawy o ochronie przeciwpożarowej. OSP dostarczają do Gminy zestawienia na bieżąco. W Gminie woda na cele przeciwpożarowe pobierana jest w nielicznych przypadkach z hydrantów: w 2025 r. pobór wynosił … m3, a w okresie I-III 2026 r. zużycie na ww. cele wyniosło .. m3. Gmina otrzymuje zestawienia ilościowe od OSP, które sporządzane są na podstawie rzeczywistych ilości wody pobranej z hydrantów w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Pomiar ilości dostarczonej wody na cele ochrony przeciwpożarowej odbywa się na podstawie kart pobrania (zgodnie z ilością wyjazdów x pojemność zbiornika na wodę w samochodzie strażackim). Pomiaru ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe Gmina dokonuje na podstawie zestawień ilościowych o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe dostarczanych przez Ochotnicze Straże Pożarne. Przedmiotowe zestawienia ilościowe opiera się o rzeczywiste ilości wody pobranej z hydrantów w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, zapewniają dokładny pomiar wody. W związku z podłączeniem hydrantów przeciwpożarowych do sieci wodociągowej Gmina będzie monitorowała, czy urządzenia te były w danym roku używane do celów przeciwpożarowych i dokona stosownych korekt podatku naliczonego (po zakończonym roku).
Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz zużyciu „wewnętrznemu” wody.
Gmina dokonuje pomiaru w zakresie zużycia wody przeznaczonej na cele technologiczne częściowo z wykorzystaniem wodomierzy oraz częściowo szacunkowo - w oparciu o przepływ. Woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika. Pomiar wody na cele technologiczne dokonywany jest przez Gminę – ale jak wskazano wyżej brak jest uzasadnienia do jego dokonywania.
2) do czynności opodatkowanych - rozbudowa sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ... (korzystają tylko mieszkańcy).
Realizowana inwestycja w tej części będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Przedmiotowe sieci kanalizacyjne nie będą wykorzystywane do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT lub niepodlegające VAT. Z tej części inwestycji nie będzie korzystać Urząd Gminy ... i jednostki organizacyjne Gminy, czy inne podmioty nieodpłatnie. Podatek VAT dotyczący inwestycji kanalizacyjnej związany jest w całości z czynnościami opodatkowanymi.
Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z rozbudową sieci kanalizacyjnej do działalności gospodarczej – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Wykonawca/y wystawi odrębne faktury na poszczególne zadania tj. odrębną fakturę dotyczącą rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... oraz odrębną fakturę dotyczącą rozbudowy sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ....
Gmina będzie w stanie dokonać - na podstawie dokumentacji i wystawianych odrębnych faktur (lub wyodrębnionych pozycji na fakturach) - przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych sieci wodociągowych, czyli wydatki związane z siecią w miejscowości ... i ... oraz odrębnie wydatki dotyczące sieci kanalizacyjnych w miejscowości ... i .... Gmina otrzyma odrębne faktury lub zostaną wyodrębnione pozycje na fakturze za roboty budowlane, studium wykonalności, nadzór budowlany, dokumentację projektowo-kosztorysową oraz wydatki informacyjno-promocyjne dotyczące poszczególnych odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.
Gmina jest w stanie dokonać w następujący sposób bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności związanych z sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi:
1) rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... (podłączeni mieszkańcy, budynek Urzędu Gminy, szkoła, Centrum Kultury) - nie jest możliwe wyodrębnienie. Wydatki dotyczące ww. sieci wodociągowych są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT.
2) rozbudowa sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ... (podłączeni tylko mieszkańcy) - jest możliwe wyodrębnienie. Wydatki dotyczące sieci kanalizacyjnej są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.
Podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w Gminie ustalany jest za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
Powyższy sposób wyliczenia (prewspółczynnika) jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina w dniu … 2025 r. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania rzeczywistego indywidualnego prewspółczynnika przy odliczeniach podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody, tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Wskazany sposób wyliczenia prewspółczynnika został potwierdzony w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2025 r o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.52.2025.1.DS, w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy ....
Metodą, jaką zaproponowała Gmina we wniosku o interpretację do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika w zakresie gospodarki wodnej, jest metoda oparta na kryterium faktycznej ilości dostarczonej wody (ilość wody zużytej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć) według następującego wzoru:
X= Z / (Z+W) x 100%
gdzie:
X – prewspółczynnik,
Z – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),
W – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne niepodlegające VAT (w m3).
Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych głównie w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych w postaci wodomierzy.
Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych faktur w danym roku. Urządzenia pomiarowe nie są zamontowane u wszystkich odbiorców. W przypadku braku możliwości technicznych do zamontowania wodomierza u odbiorców zewnętrznych, na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika, Gmina jest w stanie wyliczyć ilość wody dostarczonej wg norm zużycia wody określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8 poz. 70 ze zm.).
Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody:
‒ spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania,
‒ posiadają cechę aktualnej legalizacji oraz
‒ spełniają wymagania metrologiczne.
Aparatura pomiarowa u odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych odzwierciedlają, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody jest mierzalne. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników, norm zużycia w poszczególnych punktach poboru – ilości m3 dostarczonej wody z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz ilości m3 dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych, jednostek organizacyjnych, na cele przeciwpożarowe (na podstawie kart poboru OSP), na rzecz CK na podstawie odczytów liczników - niepodlegających VAT).
Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonywane jest w oparciu o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na treści przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2a i 2d oraz art. 90c ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, przyjmuje dane roczne (za rok kalendarzowy) – analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT, Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste (kryterium faktycznej ilości zużytej wody) z każdego roku kalendarzowego, gdyż są to już okresy zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku bieżącym, który się jeszcze nie skończył, Gmina może przyjmować dane z roku poprzedniego, natomiast po zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty. Powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika jest stosowany wyłącznie do wydatków związanych z dostawą wody oraz odrębnie z odbiorem i oczyszczaniem ścieków.
W 2026 r. Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody, stosując indywidualny sposób określenia proporcji przy pomocy klucza ilości dostarczanej wody. Powyższy sposób wyliczenia (prewspółczynnika) jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodociągowej.
Wstępny prewspółczynnik indywidualny dla Urzędu Gminy w ... na 2026 r. wynosi - 98,94 %, natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia wynosi 7%.
Za 2025 r. dostawa wody wyniosła:
1) na rzecz odbiorców zewnętrznych - … m3
2) na rzecz odbiorców wewnętrznych – … w tym:
‒ na rzecz Urzędu i jednostek organizacyjnych – … m3
‒ na rzecz OSP - … m3
‒ na rzecz Centrum Kultury – … m3
‒ na cele ochrony przeciwpożarowej – … m3.
Wyliczenie prewspółczynnika według rozporządzenia za 2025 rok przedstawia się następująco: Wartość sprzedaży opodatkowanej – … zł, Wartość sprzedaży zwolnionej – … zł.
Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – … zł.
Wyliczenia prewspółczynnika wg rozporządzenia Gmina dokonała na podstawie:
1) Dochody wykonane - ze sprawozdania rocznego Rb-27S,
2) Sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona – z plików JPK_V7M.
Właścicielem powstałych w wyniku projektu środków trwałych (sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych) będzie Gmina. Majątek powstały w wyniku realizacji projektu będzie zarządzany przez Gminę .... Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody oraz odbiorze ścieków stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina jako właściciel sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wykorzystuje je i będzie wykorzystywać do własnej działalności gospodarczej – świadczenia odpłatnych usług. Dochody z dostawy wody oraz odbioru ścieków są dochodami Gminy. Gmina wystawia faktury, które ujmuje w plikach JPK_V7M i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
Efekty zadania pn. „...” w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... wykorzystywane będą przez Gminę ... zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
Po zakończeniu ww. inwestycji, Gmina rozpocznie wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do świadczenia usług w zakresie dostawy wody na rzecz:
‒ odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych, firm, instytucji) – działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (opodatkowana);
‒ odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkoły, Urzędu Gminy oraz nieodpłatne dostawy na rzecz Centrum Kultury, OSP, cele przeciwpożarowe) – działalność inna niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (nieopodatkowana).
Przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie w działalności wodociągowej Gminy. Gmina ... nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z sieciami wodociągowymi służącymi czynnościom mieszanym do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu).
Infrastruktura będzie związana zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (dostawa wody do mieszkańców i podmiotów komercyjnych), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (świadczenie usług na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, nieodpłatne dostawy do Centrum Kultury, OSP, na cele przeciwpożarowe).
Nie będzie zatem możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w całości ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jest natomiast możliwość przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności – tj. do działalności wodociągowej.
W ocenie Gminy za pomocą prewspółczynnika liczonego według ilości m3 wody, będzie możliwe w opisanym we wniosku o interpretację przypadku, ustalenie części podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę odpłatne czynności w zakresie działalności Gminy związane z dostawą wody. Stosując zaproponowany prewspółczynnik Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT stanowiące działalność gospodarczą (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
Obliczona w ten sposób proporcja będzie stanowić obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodnej. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych danych, Gmina będzie w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, ale także w jakim stopniu wykorzystanie to dotyczy czynności dostawy wody na rzecz odbiorców wewnętrznych.
W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Ogólnie efekty zadania w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ..., będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy oraz podmioty korzystające z nieodpłatnych dostaw wody (z rozbudowanej infrastruktury wodnej) wykonują następujące czynności:
1) Urząd Gminy w ... – niepodlegające (zadania własne), zwolnione (czynsze dzierżawne, najem na cele mieszkaniowe), opodatkowane (czynsze najmu, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż wody, odbiór ścieków);
2) Szkoła Podstawowa w ... - niepodlegające (zadania własne), opodatkowane (czynsz za użytkowanie części dachu pod nadajnik);
3) Centrum Kultury - nieodpłatne zużycie wody;
4) zużycie wody na cele przeciwpożarowe – nieodpłatne zużycie wody;
5) zużycie OSP - nieodpłatne zużycie wody.
Jak wskazano wcześniej przedmiotowa infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie w działalności wodociągowej Gminy ..., czyli będzie ona związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (dostawa wody do mieszkańców i podmiotów komercyjnych), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (świadczenie usług na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, nieodpłatne dostawy do Centrum Kultury, OSP, na cele przeciwpożarowe).
Przy wskazanym we wniosku o interpretację sposobie określenia proporcji opartym na ilości dostarczonej wody (bazującym na kategorii sprzedaży zewnętrznej – opodatkowanej oraz sprzedaży wewnętrznej – niepodlegającej VAT), efekty ww. zadania nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.
Określenie proporcji proponowanej przez Gminę ... opiera się na ilości dostarczonej wody w m3, a podstawę wyliczeń stanowi ilość dostarczonych m3 wody do podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowane) oraz ilość dostarczonych m3 wody do odbiorców wewnętrznych (dostawy niepodlegające VAT). Proponowany sposób wyliczenia obejmuje tylko dwa rodzaje sprzedaży – opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT i nie dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT. W kategorii dostawy wewnętrznej mieszczą się wszystkie czynności wykonywane przez Gminę, w tym zwolnione.
Tym samym istnieje obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
We wniosku o interpretację Gmina ... zamieściła tabelaryczne zestawienie wydatków obejmujące poszczególne rodzaje wydatków: roboty budowlane-rozbudowa sieci, utworzenie serwisu internetowego, studium wykonalności, wykonanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie oraz promocja projektu.
Natomiast zestawienie wydatków - sieci wodociągowe - związanych z realizacją projektu i źródła ich finansowania przedstawia się następująco: (...)
Z kolei zestawienie wydatków - sieci kanalizacyjne - związanych z realizacją projektu i źródła ich finansowania przedstawia się następująco: (...)
Wartości, w tym dotyczące zarządzania projektem oraz promocji projektu dotyczące poszczególnych tabel (odrębnie dla sieci wodociągowych oraz odrębnie dla sieci kanalizacyjnych) wynikają z wniosku o dofinansowanie oraz z dokumentacji projektowej – kosztorysy.
Ponadto Gmina ... we wniosku o interpretację wskazała, że „Wykonawca/y wystawi odrębne faktury na poszczególne zadania tj. odrębną fakturę dotyczącą rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... oraz odrębną fakturę dotyczącą rozbudowy sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ....
Gmina będzie w stanie dokonać - na podstawie dokumentacji i wystawianych odrębnych faktur (lub wyodrębnionych pozycji na fakturach) - przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych sieci wodociągowych, czyli wydatki związane z siecią w miejscowości ... i ... oraz odrębnie wydatki dotyczące sieci kanalizacyjnych w miejscowości ... i .... Gmina otrzyma odrębne faktury lub zostaną wyodrębnione pozycje na fakturze za roboty budowlane, studium wykonalności, nadzór budowlany, dokumentację projektowo-kosztorysową oraz wydatki informacyjno-promocyjne dotyczące poszczególnych odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych”.
Gmina ... ma możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi zarządzania projektem oraz promocji projektu odrębnie do rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... i odrębnie do rozbudowy sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ....
Proponowany przez Gminę ... sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Zgodnie z proporcją opartą o rzeczywiste zużycie wody, Gmina jest w stanie określić precyzyjnie (wskazać procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).
Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. Na stronie 6 ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W szczególności należy podkreślić, iż infrastruktura wodna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy oraz nieodpłatne dostawy mają niewielki udział.
Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m3 dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – kształtuje się na poziomie 98,94% na podstawie danych za 2025 r. Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia za 2025 r. wynosi 7%.
Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowej dostawy wody przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
W ocenie Gminy ..., jedynie zaproponowany prewspółczynnik liczony według metrów sześciennych wody pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę odpłatne czynności w zakresie działalności Gminy związane z dostawą wody.
Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.
Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.
Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (...) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (...). Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT’’. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
Prewspółczynnik rzeczywisty zaproponowany przez Gminę natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów tj. sprzedażą wody w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.
W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną – zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia.
W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową czy kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m3, rabatów czy zniżek (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego).
W wyroku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 52/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwała na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.
Zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik oparty na kryterium liczby m3 wody do odbiorców zewnętrznych w liczbie m3 wody dostarczonej ogółem, w ocenie Gminy zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Zgodnie z proporcją opartą o rzeczywiste zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej wody), Gmina jest w stanie określić:
‒ zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (działalność gospodarcza opodatkowana),
‒ zużycie przypisane wyłącznie do czynności niepodlegających VAT (na cele inne niż działalność gospodarcza),
‒ zużycie łączne,
czyli Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
W opinii Gminy ... wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych), obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Ponadto sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Jednocześnie sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.). Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Zdaniem Gminy ..., sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy - wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą.
Gmina ... jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodnej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Warto ponownie podkreślić, że wydatki objęte wnioskiem dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie działalności wodnej Gminy.
Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych VAT i pozostałych). Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Gminę ... metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności, czyli obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
Zdaniem Gminy ..., prewspółczynnik wskazany we wniosku jest bardziej dokładny, precyzyjny oraz odzwierciedla rodzaj działalności, do której jest stosowany:
‒ zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Gminy czynności opodatkowane,
‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy oraz na cele inne niż działalność gospodarcza niż działalność gospodarcza Gminy, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wydatki ponoszone przez Gminę ... na działalność w zakresie usług wodociągowych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Gminę jako podatnika podatku VAT, czy też wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodociągowych.
Ponadto, wydatki związane z dostarczaniem wody mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody), co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na dostawie wody jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody. Skoro jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a oraz art. 86 ust. 2b ustawy VAT.
Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Gminy ... czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m3 wody dostarczanej, a sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.
Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie rzeczywistych/obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w wielu jednostkach samorządu terytorialnego w kraju, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji skalkulowanej w omawiany sposób. Gmina - biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności - przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych - uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności wodnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.
Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:
1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodociągowej Gminy, tym samym, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej Gminy;
2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej. Podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności w danym obszarze;
3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatek na budowę sieci wodociągowej służyć będzie działalności polegającej na dostawie wody. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.
Proponowany przez Gminę prewspółczynnik realizuje obiektywizm i proporcjonalność.
Możliwość zastosowania innego prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu przez Gminę występuje, gdy zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
Ocena Gminy co do nieadekwatności prewspółczynika wskazanego w rozporządzeniu jest oparta na poniższych argumentach:
‒ przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach,
‒ rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych,
‒ propozycja przyjęcia urzędowego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była usprawiedliwiana cechami relatywnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych),
‒ przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w zawiązku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego),
‒ w przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowa jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemających związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT,
‒ prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej,
‒ inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na uwzględnienie specyfiki działalności wodociągowej, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT),
‒ dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).
W szczególności, w ocenie Gminy ..., jedynie zaproponowany prewspółczynnik pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z budową/modernizacją infrastruktury wodnej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
W ocenie Gminy ..., jeśli wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na infrastrukturę wodociągową, to jedynym reprezentatywnym wskaźnikiem dla celów odliczenia części podatku VAT naliczonego od takich wydatków może być proporcja skalkulowana o realne i mierzalne dane związane właśnie z tymi wydatkami (działalnością wodną).
Gmina ... stoi na stanowisku (co zostało także przedstawione wyżej w niniejszym piśmie), że wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji, tj. prewspółczynnik, pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów na ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku infrastruktury wodnej.
Zgodnie z proporcją opartą o ilość metrów sześciennych dostarczonej wody, Gmina jest/będzie w stanie dokładnie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarczono wody z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż gospodarcza, niedającej prawa do odliczenia).
W ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w zakresie dostarczania wody, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
Mając na względzie powyższe, według najlepszej wiedzy Gminy, zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik metrażowy:
‒ zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;
‒ obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
W przypadku wydatków związanych z dostawą wody, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
Obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, ale także w jakim stopniu wykorzystanie to dotyczy czynności dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych.
W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej odpłatne czynności na rzecz odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach świadczonych odpłatnych czynności dostawy wody. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (m.in. usługi związane z budową/modernizacją sieci wodociągowych/ kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, rzetelne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
W ocenie Gminy ..., gdyby działalność wodnokanalizacyjna obejmowała wyłącznie odbiorców zewnętrznych, tj., gdyby Gmina nie obsługiwała nieruchomości należących do Gminy i nie wykorzystywałaby wody na cele przeciwpożarowe to miałaby prawo do odliczenia podatku VAT w pełni. To zużycie na cele własne jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele przeciwpożarowe i czynności nieodpłatne powoduje obowiązek stosowania prewspółczynnika. Te cele oznaczają bowiem zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Opisana proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych powodów Gmina uważa, że opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i jest obiektywną i rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczania podatku z zakresu działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.
W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być stosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
Przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach:
‒ udziale obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych);
‒ przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
Natomiast działalność wodociągowa jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostawie wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej;
‒ podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia Ministra Finansów jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF;
‒ sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągowo-kanalizacyjną.
Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej.
Analizując strukturę obrotu z działalności jednostki budżetowej, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki budżetowej (wszystkim realizowanym przez jednostkę budżetową czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez jednostkę budżetową i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą infrastruktury do poszczególnych odbiorców.
W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.
Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów tj. sprzedażą wody w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.
W ocenie Gminy, prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową – stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia. Metoda liczenia prewspółczynika wskazana we wniosku jest zatem bardziej precyzyjna i dopasowana do działalności wodociągowej.
Natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny (miarodajny) i co więcej prewspółczynnik VAT ustalany metodą z Rozporządzenia wręcz w ogóle nie odzwierciedla specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i charakteru wydatków związanych z tą działalnością. Prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową.
Za 2025 r. dane dotyczące gospodarki wodnej i ściekowej przedstawiają się następująco: (...)
Dochody Urzędu Gminy w ... za 2025 r. wyniosły ogółem … zł, w tym:
‒ z odprowadzania ścieków – … zł (1,75 % ogółu dochodów),
‒ z dostawy wody – … zł (1,48 % ogółu dochodów).
Prewspółczynnik obliczony według indywidualnego wzoru Gminy za 2025 r. wynosi:
‒ w gospodarce wodnej – 98,94%,
‒ w gospodarce kanalizacyjnej – 98,56%.
Prewspółczynniki Urzędu Gminy za 2025 r., obliczone według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów, w gospodarce wodnej, a także w gospodarce kanalizacyjnej wynoszą 7%.
Różnica pomiędzy prewspółczynnikami obliczonymi według indywidualnego wzoru Gminy ... (ponad 98%) a prewspółczynnikami obliczonymi według wzoru z rozporządzenia wynoszą (7%) wynosi ok. 91%, co wyraźnie wskazuje na dysproporcję między wysokością podatku należnego zapłaty, a możliwością dokonania odliczenia podatku naliczonego.
Powyższe wynika z wcześniej opisanych w niniejszym piśmie różnic sposobu określania proporcji. Analizując strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury i zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.
Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) obejmują m.in. następujące pozycje: wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływy z podatku od nieruchomości, wpływy z podatku leśnego, wpływy z podatku rolnego, wpływy z podatku od środków transportowych, wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego, dotacje celowe związane z realizacją świadczenia wychowawczego, część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, część wyrównawcza subwencji ogólnej. Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury.
Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.
Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej do realizacji dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych/odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku przedmiotowych wydatków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej Gminy.
Powyższe zestawienie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według metodologii zaproponowanej przez Gminę odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Metoda wskazana przez Gminę opiera się na obiektywnych i mierzalnych danych dotyczących faktycznego wykorzystania infrastruktury, tj. ilości dostarczanej wody oraz ilości odprowadzanych ścieków. Dane te wynikają z odczytów urządzeń pomiarowych oraz prowadzonej ewidencji.
Natomiast prewspółczynnik określony w rozporządzeniu opiera się na danych dotyczących całokształtu działalności Gminy, obejmujących również czynności oraz obszary działalności niezwiązane bezpośrednio z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej. W konsekwencji, metoda wynikająca z rozporządzenia nie odzwierciedla w sposób wystarczająco precyzyjny rzeczywistego zakresu wykorzystania wydatków objętych wnioskiem do działalności gospodarczej.
W ocenie Gminy, metoda zaproponowana we wniosku pozostaje bardziej rzetelna, reprezentatywna i odpowiada specyfice działalności wodociągowo- kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę.
Pytania
Czy w związku z realizacją projektu „...”:
1) Gmina, w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ..., która wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody, tj. z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?
2) Gmina, w zakresie rozbudowy sieci kanalizacyjnej, która wykorzystywana będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych (świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych) w miejscowościach ... i ... ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego?
Państwa stanowisko w sprawie
Stanowisko Gminy:
1) Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT) dotyczących inwestycji – „...” - rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ..., Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody.
Wobec otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2025 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.52.2025.1.DS, Gmina może do odliczeń stosować indywidualny rzeczywisty prewspółczynnik według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Gminie przysługuje odliczenie podatku VAT, ustalone za pomocą proporcji (prewspółczynnika) wyliczonej dla działalności wodociągowej Gminy.
2) Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z zadaniem „...” - rozbudowa sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i .... Wybudowana infrastruktura będzie służyć Gminie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych i nie będzie służyć do odbioru ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych lub nieodpłatnie na rzecz innych podmiotów.
Uzasadnienie:
Ad. 1
Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Gmina rozbudowaną sieć wodociągową w ramach zadania „...” - rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych (sprzedaż zewnętrzna) oraz niepodlegających podatkowi VAT (jednostki wewnętrzne i nieodpłatne zużycie OSP, CK).
W przypadku otrzymanych faktur od wykonawcy dotyczących robót budowlanych, dokumentacji projektowej dotyczących budowy sieci oraz innych usług (nadzoru budowlanego, studium wykonalności, promocji) jest możliwe wyodrębnienie wartości poniesionych wydatków oraz podatku VAT przypadającego wyłącznie:
‒ rozbudowę sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ..., czyli do czynności opodatkowanych,
‒ rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ..., czyli do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.
Zasady odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z czynnościami mieszanymi reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych. Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki dotyczące - rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ..., czyli do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o prewspółczynnik.
Świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.166.2024.2.AM, w której uznano, że „Świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług. Zatem wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.
Natomiast dokonywanie dostaw wody do jednostek organizacyjnych oraz nieodpłatnych dostaw wody (do budynku OSP, budynku CK, na cele przeciwpożarowe - związanych z zadaniami Gminy), nie stanowi usługi. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo z dnia 19 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.707.2025.2.RMA „świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie można uznać jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Nie występuje więc żadna czynność, dla której działają/działaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje/nie będzie występować świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. Zatem z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
Realizowana inwestycja w Gminie podniesie standard istniejącej infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również w niewielkim stopniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dokonując wydatków na rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji, Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Sposób obliczenia proporcji dla gmin został przewidziany w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. W odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji, w stosunku do których Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do prowadzonej działalności, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika.
Zasady odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W wyroku NSA z dnia 18 października 2021 r., sygn. I FSK 330/18 uznano, że celem wprowadzenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) – zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.
Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.
Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Przebudowywana infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu będzie wykorzystywana na potrzeby jednostek organizacyjnych, OSP, CK, cele przeciwpożarowe.
Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji (prewspółczynnik).
Jak już wskazywano, Gmina uzyskała interpretację indywidualną, w której Organ m.in. potwierdził, że „Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika obliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych) oraz odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych) należy stwierdzić, że zapewni on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium ilościowe, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zatem, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (zużycie wewnętrzne), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków Inwestycyjnych, bieżących oraz związanych z rozliczaniem wody i ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych sprzedanej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych sprzedanej wody/odebranych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)”, czyli uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).
Zdaniem Gminy, wskazana indywidualna metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej i powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych). Według Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.
Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów sześciennych wody) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach odpłatnych usług świadczonych przez Gminę (czynności opodatkowanych VAT).
Przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z rozbudową sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ..., które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę oparty na kryterium ilości dostarczonej wody w ocenie Gminy będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej wody), Gmina jest w stanie określić:
‒ zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
‒ zużycie łączne,
czyli Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
W opinii Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
W przekonaniu Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ:
‒ uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności Gminy. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodnej Gminy,
‒ w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodnej. Obowiązkiem Gminy w przypadku gdy jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze,
‒ jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 wody, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Wiadomo jest, że wydatek na budowę infrastruktury wodociągowej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody. Nie będzie on natomiast służył np. działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy,
‒ prewspółczynnik wyliczony według ilości dostarczonych metrów sześciennych wody pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. dostawa wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z przebudową/budową sieci i przyłączy, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają znaczenie marginalne. Ponadto, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostawie wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT, dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). NSA w wyrokach:
‒ z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
‒ z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
‒ z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,
‒ z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
‒ z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
‒ z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18
potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń uznano stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności wodnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”
NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”
W cyt. wyżej wyroku (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne”.
Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem indywidualnym (rzeczywistym) a prewspółczynnikiem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć.
Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF.
Zaproponowana przez Gminę metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową.
Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej.
Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.
Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów tj. sprzedażą wody w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.
W ocenie Gminy, prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową – stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia. Natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny (miarodajny).
W ocenie Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić precyzyjnie (wskazać procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).
Zdaniem Gminy wskazany sposób obliczenia indywidualnej proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. Na stronie 6 ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”.
Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W szczególności należy podkreślić, iż infrastruktura wodna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do jednostek organizacyjnych, OSP, CK, cele przeciwpożarowe ma niewielki udział.
Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m3 dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – kształtuje się na poziomie 98,94 % na podstawie danych za 2025 r.
Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w ... w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia za 2025 r. wynosi 7%.
Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje metoda określona w rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z rozporządzenia zakłada natomiast przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 1,06 % za 2025 r., mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w 98,94 % do tych celów za 2025 r.
Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody, to prawo do odliczenia w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Cała infrastruktura wodna jest wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury do czynności niepodlegających VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla kilku jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy, CK, OSP oraz na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania rozbudowanej infrastruktury wodnej w miejscowościach ... i ..., która w niewielkim stopniu wykorzystywana będzie do czynności niepodlegających VAT, nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody). W wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m3 fizycznie dostarczonej wody. Sąd wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu.
Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.
Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.
Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (...) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (...). Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
Prewspółczynnik rzeczywisty stosowany przez Gminę natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów tj. sprzedażą wody w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.
W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową – zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia.
W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług wynegocjowanych w zawieranych umowach - stawek, rabatów czy zniżek (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego).
W wyroku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 52/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwała na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.
W opinii Gminy, stosowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z prewspółczynnikiem opartym o realne zużycie wody, Gmina jest w stanie określić:
1) zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
2) zużycie łączne,
a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT - niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).
Za 2025 r. prewspółczynnik Gminy wynosi:
‒ wg rozporządzenia wynosi 7 %
‒ wg indywidualnej metody (ilości metrów sześciennych) wynosi 98,94%.
Łączne dochody Gminy za 2025 r. wyniosły 28 048 852,84 zł, w tym tylko 1,48% (416 151,90 zł, słownie: czterysta szesnaście tysięcy sto pięćdziesiąt jeden zł 90/100) dochodów Gminy jest związana z gospodarką wodną.
Analizując strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej i zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT.
Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.
Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej. Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej w rozumieniu niniejszego wniosku. Z kolei dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) obejmują m.in. następujące pozycje: wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływy z podatku od nieruchomości, wpływy z podatku leśnego, wpływy z podatku rolnego, wpływy z podatku od środków transportowych, wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego, część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, część wyrównawcza subwencji ogólnej. Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej.
Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.
Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury wodnej do realizacji dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody na cele wewnętrzne, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku przedmiotowych wydatków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej Gminy.
W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę interpretacją indywidualną, Gmina wyraża stanowisko, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji – rozbudową sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ..., przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika metrażowego ustalonego dla gospodarki wodnej, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 24 kwietnia 2025 r o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.52.2025.1.DS.
Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej:
‒ z dnia 09 kwietnia 2026 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.154.2026.1.JK
„w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych);
‒ z dnia 06 marca 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.747.2025.2.PS
„Zgodnie z proporcją opartą o ilość metrów sześciennych dostarczonej wody, są/będą Państwo w stanie dokładnie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Zatem są/będą w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarczono wody z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż gospodarcza, niedającej prawa do odliczenia). Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów z działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję związanych z Infrastrukturą – należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz pisemnych informacji otrzymywanych od jednostek państwowych oraz ochotniczych straży pożarnych z terenu Gminy o zużyciu wody na cele przeciwpożarowe). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycję związane z Infrastrukturą, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem, tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT)”;
‒ z dnia 04 marca 2026 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.743.2025.2.AW
„w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez JST Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura:
a) wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych)”;
‒ z dnia 27 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.720.2025.2.AM
„Państwa zdaniem jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych, wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Uważają Państwo, że inne metody wskazane w ustawie lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w Państwa przypadku jest / będzie wykluczone. Państwa zdaniem wskazany sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium ilości dostarczonej wody zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Państwa w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Państwa czynności opodatkowane podatkiem VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W Państwa ocenie, jedynie pre‑współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Państwa odpłatne czynności w zakresie Państwa działalności związanej z dostawą wody. Jak wskazano we wniosku, są Państwo w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych). Według Państwa obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, są Państwo w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystują Infrastrukturę do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (dających prawo do odliczenia), ale także w jakim stopniu wykorzystanie to dotyczy czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych.
W Państwa ocenie wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wskazali Państwo we wniosku, że sposób obliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości).
Według Państwa, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową – należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody, ustalonych na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody, informacji otrzymywanych od straży pożarnej). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla / będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej na podstawie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”;
‒ z dnia 27 lutego 2026 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.719.2025.2.MR
„w związku z tym, że wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w tym ponoszone w ramach wskazanych we wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do działalności innej niż gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki przy zastosowaniu indywidualnych prewspółczynników:
‒ dla wydatków związanych z działalnością wodociągową, skalkulowany w oparciu o ilość rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w stosunku do rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywiste zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy oraz
‒ dla wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną skalkulowany w oparciu o ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w stosunku do ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Podsumowując stwierdzam, że są Państwo uprawnieni do:
‒ odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 3 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców oraz
‒ odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców”;
‒ z dnia 20 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.750.2025.2.JZ
„przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników), przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz oficjalnych zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców wewnętrznych. Zatem, w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i w celu dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycję, obliczonego według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)”;
‒ z dnia 17 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.890.2025.2.MB
„przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję związaną z infrastrukturą realizowaną w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) oraz na podstawie oficjalnych zestawień (…).
Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców wewnętrznych. Zatem, w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i w celu dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycję, obliczonego według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)”;
‒ z dnia 13 lutego 2026 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.898.2025.2.ASZ
„skoro – jak Państwo wskazali - od momentu oddania do użytkowania ww. infrastruktury wodociągowej (w odniesieniu do już ukończonych inwestycji) jest ona wykorzystywana przez Gminę w sposób mieszany, tj. zarówno do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych oraz w analogiczny sposób wykorzystywana będzie infrastruktura wodociągowa powstała w ramach trwających obecnie/ realizowanych w przyszłości inwestycji po ich oddaniu do użytkowania, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki bieżące, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych”;
‒ z dnia 22 lipca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.273.2025.1.MK
„Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku ustalony dla działalności wodociągowej może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodociągową uznaję, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. oraz pojemności zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów o zużyciu wody na cele przeciwpożarowe). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo wydatki dotyczące działalności wodociągowej do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku dotyczących działalności wodociągowej przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta odpowiada udziałowi ilości dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem”;
‒ z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.82.2025.2.MK
„Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, stwierdzam, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz zestawień otrzymywanych od (...) Straży Pożarnej o zużyciu wody na cele przeciwpożarowe). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące przy zastosowaniu Prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”;
‒ z dnia 07 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.697.2024.1
„w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno na potrzeby odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)”;
‒ z dnia 04 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.448.2024.2.KSA
Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik metrażowy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie aparatury pomiarowej, posiadającej stosowane atesty i gwarantującej dokładne odczyty. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(...)” według tzw. prewspółczynnika metrażowego”;
‒ z dnia 04 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.427.2024.2.AM
„W Państwa ocenie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. działalności w zakresie dostarczania wody/ odprowadzania ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa/kanalizacyjna jest/będzie używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody/odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Państwa zdaniem inne metody wskazane w ustawie lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani dokonywanych nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. Uznają Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej wody/ odprowadzonych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W Państwa ocenie, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody/odbiorze ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej/kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
Uznają Państwo, że w przypadku wydatków związanych z dostarczaniem wody/odbiorem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się ona na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej/kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych (wydatków mieszanych) związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia, ilości ścieków odebranych beczkowozami z beczką asenizacyjną oraz danych ewidencjonowanych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne (wydatki mieszane) na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego wg udział dostarczonej wody/odebranych ścieków w m3 na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m3, tj. łącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych”;
‒ z dnia 21 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.443.2024.2.DS
„przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków związanych z realizacją Inwestycji, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/ będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r., z kolei ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych zamieszczonych na stronie internetowej (...) Straży Pożarnej). Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala/będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana pozwala/będzie pozwalała na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są/będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców wewnętrznych.
Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych)”;
‒ z dnia 18 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.426.2024.2.DP
„Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną – należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazane przez Państwa prewspółczynniki opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy, danych ewidencjonowanych przez ochotniczą straż pożarną oraz wozów asenizacyjnych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynników odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego:
‒ dla infrastruktury wodociągowej – jako udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem, tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT),
‒ dla infrastruktury kanalizacyjnej – jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT)”.
Gminie ... będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... za pomocą indywidualnego prewspółczynnika ustalonego dla gospodarki wodnej.
Ad. 2
Według Gminy ..., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina rozbudowaną infrastrukturę kanalizacyjną, wykorzystuje i będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej (będą służyć do odbioru ścieków wyłącznie od mieszkańców i podmiotów zewnętrznych).
Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki dotyczące projektu ,,...” w części dotyczącej rozbudowy sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ..., która wykorzystywana będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych, to przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.720.2025.2.AM, w której Organ wskazał, że „Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega/będzie podlegała opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług. Świadczenie przez Państwa odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie korzystają / nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05 września 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.407.2024.1.NS, w której Organ uznał, iż „świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład Państwa struktury organizacyjnej, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”. Analogiczne stanowisko zawarte zostało także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.166.2024.2.AM, w której uznano, że „Świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług. Zatem wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.
Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczące sieci kanalizacyjnych są związane z majątkiem, który wykorzystywany jest i będzie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki nie będą wykorzystywane w związku ze świadczeniem przez Gminę czynności odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych (pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
W opinii Gminy, z uwagi na fakt, że pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi przedmiotowego majątku istnieje ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który jest/będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
‒ z dnia 16 kwietnia 2026 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.136.2026.2.AM
„Z efektów realizacji ww. inwestycji będą korzystali wyłącznie mieszkańcy Gminy X, przy ul. (...). Towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a faktury za inwestycję będą wystawiane na Państwa. Podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, określoną w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta ma na celu zapewnienie neutralności podatku od towarów i usług dla czynnych podatników podatku od towarów i usług. Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione ponieważ są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. inwestycji – jak Państwo wskazali – będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. inwestycji”;
‒ z dnia 20 lutego 2026 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.971.2025.2.EB
„w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W analizowanej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione, gdyż – jak Państwo wskazali – są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, faktury zakupowe w zakresie Inwestycji objętej zakresem pytania nr 1 po oddaniu do użytkowania służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W konsekwencji Gminie przysługiwało prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej w (...), która jest wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy”;
‒ z dnia 28 stycznia 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.696.2025.1.DP
„W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostały/zostaną spełnione, ponieważ Inwestycja służy/będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niekorzystających ze zwolnienia od podatku (świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych), a Państwo są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zatem, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, która służy/będzie Państwu służyć do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych”;
‒ z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.507.2024.1.DS, w której organ stwierdził, iż „Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, Wydatki Inwestycyjne, jak również wszelkie Wydatki Bieżące są/ będą każdorazowo dokumentowane fakturami wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa Gminę, a majątek wykorzystywany jest/będzie przez Państwa Gminę wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie w żadnym zakresie wykorzystywany w związku z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej, świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, ww. wydatki związane są/będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy. Podsumowanie Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących, poniesionych na Inwestycję, która służy/będzie służyła wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. nie jest/nie będzie wykorzystywana do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy”;
‒ z dnia 19 sierpnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.521.2024.1.KT, w której wskazano, że „odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności generujących podatek należny. W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostaną spełnione. Są bowiem Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponoszone Wydatki na realizację inwestycji są/będą Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, w tym także do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych).
Podsumowując, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro są/będą Państwo w stanie dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to od ww. wydatków w tej części przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji”;
‒ z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.457.2024.1.AJB, w której Organ potwierdził, iż „warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniający do odliczenia podatku VAT jest/będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1 – w analizowanym przypadku występują/będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz majątek powstały w związku z realizacją Inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. świadczenia usług odbioru ścieków wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych). Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją Inwestycji z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących to prawo”;
‒ z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.40.2024.1.EK, w której stwierdzono, że „warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT w zakresie wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej zostały spełnione. Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na Inwestycję w zakresie infrastruktury wodociągowej są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku: „Efekty inwestycji w zakresie infrastruktury wodociągowej będą wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody dla mieszkańców). Efekty inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – w szczególności do powstałej w ramach inwestycji sieci wodociągowej nie zostaną podłączone żadne jednostki organizacyjne Gminy, do sieci będą podłączani wyłącznie mieszkańcy”. Podsumowując mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w całości w związku z realizacją zadania pn.: „(…)” w zakresie wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej”;
‒ z dnia 23 stycznia 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.755.2023.1.EW, gdzie wskazano, że „tytułu realizacji ww. umów wystawiają i będą Państwo wystawiać na rzecz odbiorców faktury VAT i rozliczać podatek należny. Przedmiotowa inwestycja będzie służyć zwiększeniu możliwości zbiorowego zaopatrzenia w wodę wyłącznie dla gospodarstw domowych, czyli obecnych i przyszłych odbiorców indywidualnych (zewnętrznych). Usługa zaopatrzenia w wodę będzie opodatkowana stawką 8%. Odbiorcy indywidualni będą bezpośrednio fakturowani za dostarczoną wodę i podatek VAT od tej działalności będzie odprowadzany do urzędu skarbowego, zgodnie z właściwością. Efekty inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z planowaną realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „(...)”, będą Państwo mieć prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących koszty realizacji ww. inwestycji. Jak wynika z powołanych przepisów prawa, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT od realizowanej inwestycji zostaną spełnione. Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane są z inwestycją, która wykorzystywana będzie przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.
Gmina, jako czynny podatnik VAT, skoro zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odbioru ścieków, powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.
W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i .... Powyższe wydatki w całości są i będą związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi. Poniesione wydatki służą Gminie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
W celu zachowania przejrzystości interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 a następie na pytanie oznaczone nr 1.
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Według art. 86 ust. 2f ustawy:
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:
Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X= A x 100 / DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
‒ eksportu towarów,
‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.
Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.
Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Podkreślenia wymaga, że Państwa Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:
Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, podkreślił, że:
zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
Jak wynika z opisu sprawy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzą Państwo działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Na terenie Gminy prowadzeniem gospodarki wodno-kanalizacyjnej zajmuje się Gmina .... W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:
1) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
2) wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy). Gmina obciąża (notami) jednostki organizacyjne z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków,
3) Gmina nieodpłatnie:
‒ udostępnia wodę na cele przeciwpożarowe,
‒ udostępnia wodę oraz odbiera ścieki z budynku OSP (traktowane jako ,,zużycie wewnętrzne”),
‒ udostępnia wodę oraz odbiera ścieki z budynku Centrum Kultury w ... oraz Centrum Kultury w ... - (dokumentuje notami jako zużycie wewnętrzne).
W okresie od 05 sierpnia 2025 do 31 grudnia 2027 w ramach projektu realizują Państwo inwestycję „...”. Zakres projektu obejmuje:
1) rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ....
2) rozbudowę sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ....
W ramach zadania realizowane będą także działania z zakresu zarządzania projektem oraz promocji projektu. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji każdorazowo dokumentowane będą wystawianymi przez wykonawców na Państwa fakturami VAT. Gmina będzie w stanie dokonać – na podstawie dokumentacji i wystawianych odrębnych faktur (lub wyodrębnionych pozycji na fakturach) - przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych sieci wodociągowych, czyli wydatki związane z siecią w miejscowości ... i ... oraz odrębnie wydatki dotyczące sieci kanalizacyjnych w miejscowości ... i ....
W odniesieniu do rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... wskazali Państwo, że będą Państwo wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody (dostawa do odbiorców zewnętrznych) i nieodpłatnych usług dostawy wody (dostawa do odbiorców wewnętrznych – jednostek organizacyjnych, na cele przeciwpożarowe, nieodpłatnie do OSP i Centrum Kultury). Efekty zadania pn. „...” w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... wykorzystywane będą przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z sieciami wodociągowymi służącymi czynnościom mieszanym do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu). Infrastruktura będzie związana zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (dostawa wody do mieszkańców i podmiotów komercyjnych), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (świadczenie usług na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, nieodpłatne dostawy do Centrum Kultury, OSP, na cele przeciwpożarowe).
Natomiast w odniesieniu do rozbudowy sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ... wskazali Państwo, że będą Państwo wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do odpłatnych usług odbioru ścieków (od odbiorców zewnętrznych). Towary i usługi zakupione w ramach realizowanego zadania będą Państwo wykorzystywali do czynności opodatkowanych.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „...” w zakresie rozbudowy sieci kanalizacyjnej, która wykorzystywana będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych w miejscowościach ... i ....
Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W omawianej sprawie, w odniesieniu do wydatków dotyczących rozbudowy sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ..., będą spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyte towary i usługi związane z rozbudową ww. sieci kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W związku z powyższym, będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową sieci kanalizacyjnej w miejscowościach ... i ..., która wykorzystywana będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznałem za prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „...” w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ....
Jak wyjaśniono wcześniej, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Jak wskazali Państwo we wniosku, efekty zadania pn. „...” w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... wykorzystywane będą przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z sieciami wodociągowymi służącymi czynnościom mieszanym do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu). Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie w działalności wodociągowej Gminy ..., czyli będzie ona związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (dostawa wody do mieszkańców i podmiotów komercyjnych), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (świadczenie usług na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, nieodpłatne dostawy do Centrum Kultury, OSP, na cele przeciwpożarowe).
W Państwa ocenie za pomocą prewspółczynnika liczonego według ilości m3 wody, będzie możliwe w opisanym we wniosku o interpretację przypadku, ustalenie części podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę odpłatne czynności w zakresie działalności Gminy związane z dostawą wody. Stosując zaproponowany prewspółczynnik Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT stanowiące działalność gospodarczą (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
W Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Proponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.
Zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik oparty na kryterium liczby m3 wody do odbiorców zewnętrznych w liczbie m3 wody dostarczonej ogółem, w ocenie Gminy zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
W Państwa opinii wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych), obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Państwa zdaniem, prewspółczynnik wskazany we wniosku jest bardziej dokładny, precyzyjny oraz odzwierciedla rodzaj działalności, do której jest stosowany:
‒ zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Gminy czynności opodatkowane,
‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy oraz na cele inne niż działalność gospodarcza Gminy, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w zakresie dostarczania wody, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
Według Państwa, zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik metrażowy:
‒ zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;
‒ obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków na rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Jak Państwo wskazali, będą Państwo w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników, norm zużycia w poszczególnych punktach poboru – ilości m3 dostarczonej wody z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz ilości m3 dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych, jednostek organizacyjnych, na cele przeciwpożarowe (na podstawie kart poboru OSP), na rzecz CK na podstawie odczytów liczników - niepodlegających VAT). Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych głównie w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych w postaci wodomierzy. W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe jest określane na podstawie zestawień Straży Pożarnej, które opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.
Metoda przez Państwa wskazana pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku infrastruktury wodnej.
W świetle powyższych okoliczności wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów wewnętrznych.
Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu będą wykorzystywali Państwo sieć wodociągową w miejscowościach ... i ... rozbudowaną w ramach realizacji ww. zadania do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
Podsumowując, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „...” w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowościach ... i ... według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody, tj. z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).
Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine
Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.
- ✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
- ✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
- ✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
- ✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
- ✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów