0113-KDIPT1-1.4012.322.2026.2.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej, przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 maja 2026 r. (data wpływu 7 maja 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.     

 Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

 Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze  zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

 Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

 Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje również czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

 Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy - która jest objęta centralizacją rozliczeń podatku VAT - jest samorządowa jednostka budżetowa, tj. Szkoła Podstawowa (dalej: Szkoła).

  2.     

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji pn. „…” (dalej: Inwestycja).

Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zgodnie z Promesą z dnia 14 lipca 2025 r., nr (dalej: Dofinansowanie).

Gmina planuje zrealizować Inwestycję w ramach przyznanych środków, powiększonych o wkład własny.

Bezzwrotne dofinansowanie Inwestycji w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zostało przyznane Gminie zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów nr w sprawie ustanowienia Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: Uchwała).

Zgodnie z § 4 pkt 1) Uchwały, jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego.

W ramach Inwestycji zostaną przeprowadzone roboty, polegające na budowie hali sportowej (dalej: Hala Sportowa).

Gmina jest beneficjentem Dofinansowania oraz inwestorem Inwestycji. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniesie wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Hali Sportowej. Wszelkie faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji będą wystawiane na Gminę.

3.     

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, wybudowana Hala Sportowa będzie ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy. Hala Sportowa będzie własnością Gminy. Natomiast, zarządzać przedmiotową Halą Sportową będzie Szkoła (jednostka budżetowa Gminy, która podlega wspólnemu rozliczaniu podatku VAT z Gminą).

Gmina - za pośrednictwem Szkoły - będzie wykorzystywać Halę Sportową zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatnym udostępnianiu obiektu Hali Sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Hali Sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów.

Innymi słowy, Gmina - za pośrednictwem Szkoły - będzie wykorzystywać Halę Sportową zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, Gmina - za pośrednictwem Szkoły - nie będzie wykorzystywać Hali Sportowej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Co istotne, w regulaminie korzystania z Hali Sportowej (dalej: Regulamin) Gmina szczegółowo określi godziny, w których Hala Sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej), przykładowo:

•        w godz. 8.00 - 15.00 od poniedziałku do piątku - nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej;

•        w godz. 15.00 - 22.00 od poniedziałku do piątku, w godz. 10.00 - 22.00 w sobotę i dni ustawowo wolne od pracy - odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej.

Gmina pragnie podkreślić, iż Hala Sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Hala Sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność Hali Sportowej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Hala Sportowa nie będzie wykorzystywana.

4.     

W związku z powyższym, Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy Hala Sportowa będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Prewspółczynnik VAT dla Szkoły może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie będzie odzwierciedlał specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę - za pośrednictwem Szkoły - działalności wykonywanej za pomocą Hali Sportowej.

W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla omawianej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, w których Hala Sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej).

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT przedstawia się następująco:

X = PZ (h) / (PZ (h) + PW (h))

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

PZ (h) - liczba godzin, w których Hala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, w danym roku kalendarzowym;

PW (h) - liczba godzin, w których Hala Sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne, w danym roku kalendarzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wskazany powyżej wzór kalkulacji prewspółczynnika VAT, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z Halą Sportową jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wynika to z faktu, iż Gmina jest w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika VAT, zgodnie z powyżej wskazaną metodologią.

Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności związanej z Halą Sportową stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby omawianej kalkulacji (zatem, nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego powyżej wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę – za pośrednictwem Szkoły - działalności wykonywanej za pomocą Hali Sportowej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.      Czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z budową ww. Hali Sportowej do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Hala Sportowa będzie wykorzystywana przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły Podstawowej (dalej: Szkoła) - zarówno do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. przez podmioty zewnętrzne, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. przez podmioty wewnętrzne. Z uwagi na specyfikę Hali Sportowej nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z jej budową w całości do działalności gospodarczej.

2.      Czy budowa ww. Hali Sportowej wykonywana jest w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.)?

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

Zatem, Gmina będzie realizować budowę Hali Sportowej w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Jednocześnie Gmina będzie realizować budowę ww. Hali Sportowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako czynny podatnik VAT.

3.      Jaki jest nadrzędny cel budowy ww. Hali Sportowej? Jakie będzie główne przeznaczenie wybudowanej w ramach Inwestycji Hali Sportowej?

Gmina za pośrednictwem Szkoły będzie wykorzystywać Halę Sportową zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. do nieodpłatnego udostępniania obiektu na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w szczególności uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania obiektu na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów.

Wskazane powyżej cele realizacji/przeznaczenia Hali Sportowej są równorzędne, nie jest możliwe określenie nadrzędnego celu/głównego przeznaczenia.

4.      Czy wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, dotyczy jedynie ww. Hali Sportowej, czy całej działalności jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za zarządzanie ww. infrastrukturą?

Wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin będzie dotyczył wyłącznie działalności Gminy wykonywanej za pośrednictwem Szkoły przy wykorzystaniu Hali Sportowej.

5.      Czy wydatki, o które Państwo pytają, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane
z ww. Halą Sportową?

Tak, wydatki objęte zakresem pytania będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Halą Sportową.

6.      Czy ww. Hala Sportowa będzie wykorzystywana przez Państwa do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej (np. prowadzenie reklam)? Proszę wskazać.

Nie, ww. Hala Sportowa nie będzie wykorzystywana do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej (np. prowadzenia reklam).

7.      Proszę wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku.

Planowana całkowita wartość omawianej inwestycji w ramach, której zostanie wybudowana Hala Sportowa wyniesie (...) PLN. Inwestycja będzie współfinansowana ze środków własnych Gminy w kwocie (...) PLN oraz dofinansowania w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład - Program Inwestycji Strategicznych w kwocie (...) PLN.

8.      Za jaki okres przyjmują Państwo dane do kalkulacji przedstawionej we wniosku proporcji?

Gmina planuje dokonać kalkulacji przedstawionej we Wniosku proporcji zgodnie z danymi za każdy rok realizacji omawianej inwestycji oraz 10 kolejnych lat od przyjęcia Hali Sportowej do użytkowania (tzw. korekta wieloletnia). Bowiem, w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnicy są zobowiązani przez okres kolejnych 10 lat od roku przyjęcia środka trwałego do użytkowania dokonywać aktualizacji kalkulacji prewspółczynnika VAT dla danego roku, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT i korygować wcześniej odliczony podatek VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Jednakże, Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest dopiero na początkowym etapie realizacji inwestycji, zatem dotychczas nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT zgodnie z rozważaną metodologią.

Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie oraz zaprezentowania wartości, jakie wynikają z rozważanej przez Gminę metody, w oparciu o prawdopodobne godziny wykorzystywania Hali Sportowej do poszczególnych rodzajów działalności oraz kalendarza dla 2024 r. dokonała stosownych, wstępnych wyliczeń.

9.      Proszę wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Wyliczenie prewspółczynnika VAT wskazane poniżej zostało dokonane na podstawie danych za 2024 r.

Gmina nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT dla Szkoły w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie). Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie, dokonała stosownych wstępnych wyliczeń i prewspółczynnik VAT dla roku 2024 zdaniem Gminy wynosi 6%.

Roczny obrót z działalności gospodarczej Szkoły w 2024 r. - (...) PLN

Dochody wykonane Szkoły w 2024 r. - (...) PLN.

10.  Proszę przedstawić wyliczenia (analizę) porównawcze zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia i przedstawionego przez Państwa prewspółczynnika opartego o dane dotyczące ilości godzin (w jednym okresie czasowym). Jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze?

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytania nr 8 i nr 9, wyliczenia prewspółczynnika VAT wskazane poniżej zostały dokonane na podstawie danych za 2024 r.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 8. Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest dopiero na początkowym etapie realizacji inwestycji, zatem dotychczas nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT zgodnie z rozważaną metodologią.

Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie oraz zaprezentowania wartości, jakie wynikają z rozważanej przez Gminę metody, w oparciu o prawdopodobne godziny wykorzystywania Hali Sportowej do poszczególnych rodzajów działalności oraz kalendarza dla 2024 r. dokonała stosownych wstępnych wyliczeń.

Wyliczony prewspółczynnik VAT zgodnie z metodologią rozważaną przez Gminę dla roku kalendarzowego 2024 wynosiłby ok. 71%.

Dodatkowo, Wnioskodawca nie kalkulował również prewspółczynnika VAT dla Szkoły w oparciu o przepisy Rozporządzenia. Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie, dokonała stosownych wyliczeń i prewspółczynnik ten dla roku 2024 zdaniem Gminy wynosi 6%.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym na podstawie danych wskazanych we Wniosku a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - wykonywanej za pośrednictwem Szkoły. Natomiast, przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie danych wskazanych we Wniosku uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik VAT przedstawiony we Wniosku obrazuje działalność dotyczącą Hali Sportowej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy dotyczącej Hali Sportowej.

Tym samym, prewspółczynnik VAT rozważany przez Gminę jest bardziej skoncentrowany na konkretnym rodzaju działalności prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły).

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikający z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych Szkoły.

Co istotne, prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Hali Sportowej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Szkoły, a w konsekwencji zapewnia najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Szkoły, w ramach działalności gospodarczej.

11.  Na podstawie jakich przesłanek w opracowanym przez siebie sposobie określania proporcji pominęli Państwo czas, kiedy ww. Hala Sportowa nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu (Hala Sportowa wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne), ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu (Hala Sportowa wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne) – np. niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy, godziny 22.00-8.00?

Gmina pragnie zaznaczyć, iż we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała jednoznacznie kiedy i w jakich godzinach Hala Sportowa będzie przeznaczona do poszczególnych rodzajów działalności. W tych wskazanych godzinach Hala Sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy będzie przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności.

Gmina wskazuje, że w godzinach nocnych obiekt Hali Sportowej będzie zamknięty (wyłączony z użytkowania). Gmina zakłada, że będą to - co do zasady - godziny pomiędzy 22.00 a 8.00.

Zdaniem Gminy, w określonych godzinach pory nocnej zanika większa część aktywności, przez co w wielu przypadkach następuje czasowe uśpienie użytkowania środków trwałych służących różnym rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i każdej innej. To uśpienie użytkowania przejawia się tym, iż w porze nocnej zamykane są biura, restauracje, kina, szkoły, urzędy, sklepy, obiekty sportowe, itp. W godzinach nocnych obiekty te przestają służyć jakimkolwiek rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Obiekty te „oczekują” na ponowne otwarcie i wznowienie działalności, do której są przeznaczone. Powyższy stan rzeczy dotyczy każdej działalności gospodarczej, również prowadzonej przez inne podmioty niż jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku przedmiotowej Hali Sportowej możliwe będzie precyzyjne określenie, w oparciu o Regulamin korzystania z Hali Sportowej, w jakich godzinach Hala Sportowa będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jakich - ze względu na porę nocną/świąteczną - nie będzie wykorzystywana do żadnej działalności.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż wskazana kwestia była już wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki sądów administracyjnych wskazane w odpowiedzi na pytanie 12).

W ocenie Gminy - jak słusznie orzekają sądy administracyjne - próba interpretowania przepisów prawa podatkowego w taki sposób - iż godziny zamknięcia obiektu wpływają na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - prowadziłaby do tego, że żaden przedsiębiorca nie mógłby w całości odliczać podatku VAT naliczonego w swojej działalności gospodarczej, gdyby nie prowadził sprzedaży w nocy oraz dni wolne od pracy i święta. Takie stanowisko prowadziłoby np. do sytuacji, w których właściciele sklepów nie mogliby odliczać 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na zamknięcie obiektu w niedziele niehandlowe.

Dla Hali Sportowej zostanie opracowany Regulamin jej korzystania, w którym szczegółowo określone zostaną zasady korzystania z hali, w tym podział na godziny, w których Hala Sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej). Tak przyjęty Regulamin będzie pozwalał również na kontrolę jego przestrzegania.

Mając powyższe na uwadze, a także biorąc pod uwagę ugruntowane w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych, którego przykłady zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 12, w rozważanej przez siebie metodzie Gmina nie uwzględnia czasu, kiedy Hala Sportowa nie będzie udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne, ponieważ czas, w których Hala Sportowa nie będzie użytkowana, nie wpływa w żaden sposób na rodzaj działalności, do jakiej będzie wykorzystywana Hala Sportowa.

12.  Jaki wpływ na prewspółczynnik oparty o dane dotyczące ilości godzin miałoby uwzględnienie w jego sposobie kalkulacji czasu, kiedy ww. Hala Sportowa nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu? Proszę wskazać konkretne dane liczbowe.

Jak Gmina wskazała w treści Wniosku, rozważany przez Gminę prewspółczynnik VAT kalkulowany jest w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala Sportowa będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne) do sumy liczby godzin, w jakich Hala Sportowa będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne).

Przy takim sposobie kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględnienie w tym wzorze czasu, kiedy Hala Sportowa nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu, nie miałoby żadnego wpływu na wartość prewspółczynnika VAT.

Uwzględnienie takiego czasu wymagałoby stworzenia zupełnie nowej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, bazującej na zupełnie innych przesłankach i uzasadnieniu, ponieważ Gmina nie rozważała możliwości odliczania podatku VAT przy zastosowaniu tak liczonego prewspółczynnika VAT.

Wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina odniesie się do hipotetycznej sytuacji, o którą pyta Organ. Zatem, czyniąc zadość Wezwaniu, przy założeniu, iż godziny nocne, godziny przypadające w święta itp. miałyby budować czas użytkowania Hali Sportowej niedający prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (z czym Gmina się nie zgadza, o czym niżej), prewspółczynnik liczony taką metodą dla 2024 r. wyniósłby ok. 35% (liczba godzin komercyjnego wykorzystania - ... podzielić przez łączną liczbę godzin w roku - ...).

Należy zaznaczyć, iż w rozważanej przez siebie metodzie Gmina uwzględnia czas, kiedy Hala Sportowa będzie w jakimkolwiek użytku. W konsekwencji, określając wzajemny stosunek czasu wykorzystania Hali Sportowej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, należy wziąć pod uwagę wyłącznie czas wykorzystania Hali Sportowej przez podmioty zewnętrzne oraz podmioty wewnętrzne i nie ma w tym przypadku potrzeby uwzględniania np. czasu nocnego lub innych godzin, w których Hala Sportowa wyłączona będzie z jakiegokolwiek użytkowania. Czasu takiego nie można przypisać do żadnej z tych działalności, przez co godziny np. nocne nie wpływają na czas wykorzystania Hali Sportowej przez podmioty zewnętrzne ani przez podmioty wewnętrzne.

W ocenie Gminy, próba interpretowania przepisów prawa podatkowego w taki sposób – iż godziny zamknięcia obiektu wpływają na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - prowadziłaby do tego, że żaden przedsiębiorca nie mógłby w całości odliczać podatku VAT naliczonego w swojej działalności gospodarczej, gdyby nie prowadził sprzedaży w nocy oraz dni wolne od pracy i święta. Takie stanowisko prowadziłoby np. do sytuacji, w których właściciele sklepów nie mogliby odliczać 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na zamknięcie obiektu w niedziele niehandlowe.

Należy zaznaczyć, iż takie stanowisko wyrażone zostało w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych np. w wyroku:

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 145/23 (a podobnie w wyroku z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 76/23), w którym Sąd wskazał: „W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego, jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności”-,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1071 /21, w którym Sąd wskazał: „ Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem Dyrektora w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych i dni, kiedy Hala Sportowa w ogóle nie jest użytkowana. Całkowicie chybionym jest w szczególności założenie, że Strona winna uwzględniać porę nocną, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd Dyrektora, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a u.p.t.u., albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018, sygn. III SA/Wa 398/18)”-,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 398/18, w którym Sąd wskazał: „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane (...) W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (...). Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są «nieczynne», mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. W ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych”.

13.  W jaki sposób będą dokonywali Państwo pomiaru rzeczywistego wykorzystania ww. Hali Sportowej do odpłatnego udostępniania obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu?

Gmina planuje dokonywać pomiaru rzeczywistego wykorzystania ww. Hali Sportowej do odpłatnego udostępniania obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu na podstawie Regulaminu korzystania z Hali Sportowej oraz kalendarza na dany rok z uwzględnieniem ewentualnej aktualizacji danych po zakończonym roku.

Bowiem, w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnicy są zobowiązani przez okres kolejnych 10 lat od roku przyjęcia środka trwałego do użytkowania dokonywać aktualizacji kalkulacji prewspółczynnika VAT dla danego roku, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT, i korygować wcześniej odliczony podatek VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej. Jeżeli zatem okaże się, że po zakończonym roku aktualizacja jest konieczna, to zostanie ona odpowiednio, co do godziny, uwzględniona przy kalkulacji rzeczywistego prewspółczynnika VAT dla danego roku. Tego rodzaju działanie matematyczne i wyliczenie nie stanowi żadnej trudności i doprowadzi do odpowiedniego skorygowania kwoty odliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego, zgodnie ze wskazanymi przepisami art. 91 ust. 2 i następnymi ustawy o VAT.

14.  Czy godziny, kiedy ww. Hala Sportowa będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu – zgodnie z Regulaminem – będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu tej Hali Sportowej do odpłatnego udostępniania obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu, czy też będą stanowiły przedział czasowy w jakim ww. Hala Sportowa może – ale nie musi – zostać wykorzystana do odpłatnego udostępniania obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu?

Gmina pragnie zaznaczyć, iż we Wniosku wskazała jednoznacznie, kiedy i w jakich godzinach Gmina przeznaczy Halę Sportową do poszczególnych rodzajów działalności. W tych wskazanych godzinach Hala Sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy będzie przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności.

Natomiast to, czy w danym konkretnym momencie, w którym Hala Sportowa przeznaczona będzie do wykorzystywania przez podmioty wewnętrzne, w obiekcie znajdować się będą osoby korzystające z Hali Sportowej, będzie zależało - co do zasady - od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem Hala Sportowa będzie przeznaczona do wykorzystania przez podmioty zewnętrzne, oznacza to, że Hala Sportowa będzie przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to, czy w danym momencie na Hali Sportowej znajdować się będą osoby korzystające z Hali Sportowej, zależeć będzie od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie.

15.  Czy w trakcie godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym ww. Hala Sportowa będzie wykorzystywana do odpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Hali Sportowej będzie wykorzystywany? Czy będzie istniała możliwość, że w danym okresie czasu będą odpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?

Jak wskazano we Wniosku, Gmina pragnie podkreślić, iż Hala Sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, w trakcie godziny zegarowej, w której Hala Sportowa będzie wykorzystywana do odpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Hali Sportowej będzie wykorzystywany do odpłatnego udostępniania. Oznacza to, że nie ma możliwości, aby w danym okresie czasu odpłatnie udostępniane były wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu.

16.  Czy w trakcie godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym ww. Hala Sportowa będzie wykorzystywana do nieodpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Hali Sportowej będzie wykorzystywany? Czy będzie istniała możliwość, że w danym okresie czasu będą nieodpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?

Jak wskazano we Wniosku, Gmina pragnie podkreślić, iż Hala Sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, w trakcie godziny zegarowej, w której Hala Sportowa będzie wykorzystywana do nieodpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Hali Sportowej będzie wykorzystywany do nieodpłatnego udostępniania. Oznacza to, że nie ma możliwości, aby w danym okresie czasu nieodpłatnie udostępniane były wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu.

17.  Czy udostępniana powierzchnia ww. Hali Sportowej może zostać podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom?

Nie, powierzchnia Hali Sportowej nie będzie mogła zostać podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom.

18.  Czy w przypadku, gdy w tym samym czasie ww. Hala Sportowa będzie udostępniana różnym podmiotom, cena dla tych podmiotów będzie taka sama? Jeżeli cena będzie się różnić, to w zależności od jakich czynników?

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytania nr 15 i 16, Hala Sportowa nie będzie mogła zostać podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom.

Dodatkowo, Gmina nie planuje różnicowania ceny najmu za korzystanie z Hali Sportowej dla różnych podmiotów.

19.  Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp.? Jeżeli tak, to dla kogo i od czego są uzależnione?

Gmina nie przewiduje zniżek, ulg itp.

20.  Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin jest bardziej reprezentatywny (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku będzie bardziej reprezentatywny - będzie bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć - ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wykorzystywania Hali Sportowej do poszczególnych rodzajów działalności.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Hali Sportowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Hali Sportowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.   zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

2.   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Hala Sportowa będzie wykorzystywana przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów: (i) zewnętrznych - odpłatnie oraz (ii) wewnętrznych - nieodpłatnie (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu).

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak: (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Halą Sportową. Zatem część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie będzie generowana poprzez wykorzystanie Hali Sportowej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Dlatego też zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych związanych z Halą Sportową doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Szkoły, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność związaną z Halą Sportową.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania Hali Sportowej na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których Hala Sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej).

Hala Sportowa wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie oraz wewnętrznych nieodpłatnie (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu).

Zatem najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Hali Sportowej do różnych czynności może być dokonane za pomocą danych wskazanych powyżej. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania Hali Sportowej niż metoda opierająca się na dochodach jednostki budżetowej, która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z Halą Sportową.

Wskazana metoda oparta będzie na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym będzie najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z Halą Sportową.

21.  Czy powyższy sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT?

Tak, powyższy sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane podatkiem VAT, które będą wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Szkoły.

22.  Czy powyższy sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy?

Tak, powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na jasnych oraz mierzalnych kryteriach.

23.  Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określania proporcji wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Niniejsze pytanie jest tożsame z pytaniem nr 20, zatem odpowiedź na niniejsze pytanie została udzielona w odpowiedzi na pytanie nr 20.

Pytanie

Czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji - na budowę Hali Sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Hala Sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji - na budowę Hali Sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Hala Sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej).

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi udostępniania Hali Sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Przy czym - w opinii Gminy - z art. 88 ustawy o VAT nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem, przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki. Odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje więc niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż omawiana Inwestycja jest współfinansowana w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie stanowi przesłanki negatywnej wynikającej z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji dotyczącej budowy Hali Sportowej, gdyż Hala Sportowa - która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji - będzie wykorzystywana przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na odpłatnym udostępnianiu Hali Sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.    dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz

2.    przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

3.    w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Gmina - za pośrednictwem Szkoły - planuje udostępniać Halę Sportową również nieodpłatnie na rzecz Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, w celu odliczania podatku VAT naliczonego Gmina powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.    średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2.    średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3.    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4.    średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności za pomocą Hali Sportowej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością.

Wskazana metodologia jest najbardziej miarodajna, ponieważ opiera się na rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których Hala Sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej).

Tym samym omawiana metodologia wyraźnie różnicuje działalność publicznoprawną Gminy oraz działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, a więc gwarantuje:

1.    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia będzie najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji dotyczącej budowy Hali Sportowej, ponieważ najbardziej będzie odpowiadała specyfice wykonywanej działalności Gminy - za pośrednictwem Szkoły - związanej z Halą Sportową oraz dokonywanych nabyć.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, omawiana metodologia jest najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania Hali Sportowej do danego rodzaju działalności, bowiem opiera się na precyzyjnie określonej liczbie godzin, w których Hala Sportowa będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbie godzin, w których wstęp na Halę Sportową będzie odpłatny.

Gmina pragnie również zauważyć, iż prewspółczynnik VAT kalkulowany w oparciu o metodologię zgodną z kryterium czasowym znajduje aprobatę w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) - przykładowo w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 863/20), w którym NSA stwierdził, iż: „zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. W czasie, gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej ani nieodpłatnej). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele".

Dodatkowo, powyższe zostało potwierdzone również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z: (i) 14 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1784/19), (ii) 13 września 2022 r. (sygn. akt I FSK 843/19), (iii) 3 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 450/19), (iv) 17 grudnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2221/18)

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - przykładowo:

•        w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 145/23), w którym Sąd stwierdził, iż: „w świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik (w niniejszym przypadku jednostka budżetowa Powiatu) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej" (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika. Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazał Powiat należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności hali (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności;

•        w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. (sygn. I Sa/Gd 1071/21), w którym Sąd stwierdził, iż: „prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Hala Sportowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury [...] Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Hali Sportowej. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy [...] prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. [...] Umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji indywidualnej uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska [...] natomiast wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku VAT.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane VAT.

W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Regulamin będzie stanowić jasny podział ilości godzin oraz dni udostępniania Hali Sportowej dla podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie Hali Sportowej do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności Gminy, związanej z Halą Sportową - prowadzonej za pośrednictwem Szkoły - w związku z czym nie powinien być stosowany dla wydatków związanych z realizacją przez Gminę Inwestycji dotyczącej budowy Hali Sportowej.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik VAT, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Co istotne, Rozporządzenie w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o indywidualny wzór dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1496/18) oraz z 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 153/19).

Reasumując, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji - na budowę Hali Sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Hala Sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości podkreślenia wymaga, że Państwa obowiązkiem w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, są Państwo uprawnieni odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planują Państwo realizację inwestycji pn. „….”. W ramach Inwestycji zostaną przeprowadzone roboty, polegające na budowie hali sportowej. Państwa Gmina poniesie wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Hali Sportowej. Wszelkie faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji będą wystawiane na Państwa. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, wybudowana Hala Sportowa będzie ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy. Hala Sportowa będzie Państwa własnością. Natomiast, zarządzać przedmiotową Halą Sportową będzie Szkoła, która jest Państwa jednostką budżetową i podlega wspólnemu rozliczaniu podatku VAT z Państwa Gminą. Wskazali Państwo, że za pośrednictwem Szkoły będą Państwo wykorzystywać Halę Sportową zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nie będą Państwo wykorzystywać Hali Sportowej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Hali Sportowej przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego zgodnie z Regulaminem w oparciu o dane dotyczące ilości godzin.

Skoro wybudowana Hala sportowa będzie wykorzystywana przez Państwa do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i – jak wskazano we wniosku – nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy Hali sportowej w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Będą Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, czyli takiej jaką są Państwo, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważenia jednak wymaga, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem modą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak Państwo wskazali we wniosku, prewspółczynnik VAT dla Szkoły w oparciu o przepisy Rozporządzenia dla roku 2024 wynosi 6%. Wyliczony prewspółczynnik VAT zgodnie z metodologią rozważaną przez Państwa dla roku kalendarzowego 2024 wynosiłby ok. 71%. Podkreślili Państwo, że podstawową różnicą między prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym na podstawie danych wskazanych we Wniosku a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - wykonywanej za pośrednictwem Szkoły. Natomiast, przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie danych wskazanych we Wniosku uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik VAT przedstawiony we Wniosku obrazuje działalność dotyczącą Hali Sportowej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy dotyczącej Hali Sportowej.

W Państwa ocenie, prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Hali Sportowej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Szkoły, a w konsekwencji zapewnia najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Szkoły, w ramach działalności gospodarczej.

Państwa zdaniem, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku będzie bardziej reprezentatywny - będzie bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć - ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wykorzystywania Hali Sportowej do poszczególnych rodzajów działalności. W Państwa ocenie, za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Hali Sportowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Hali Sportowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

Podkreślili Państwo, że wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na jasnych oraz mierzalnych kryteriach.

W tym miejscu wskazania wymaga, że artykuł 86 ust. 2c ustawy zawiera kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Artykuł 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Państwa są błędne.

Zaznaczenia wymaga, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Państwa, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Państwa metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin (zgodnie z Regulaminem), nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji Państwa zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (ilość godzin opartą na założeniach wynikających z Regulaminu), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Zauważenia wymaga, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności szkoły (jednostki budżetowej). Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Państwa samodzielnie.

W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Hali sportowej, o której mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin (zgodnie z założeniami wynikającymi z Regulaminu), podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności szkoły. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika proporcji dla poszczególnych składników majątkowych wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną. Ustawodawca powiązał bowiem prewspółczynnik ze specyfiką działalności wykonywanej przez jednostkę organizacyjną oraz dokonywanych przez nią nabyć, a nie z poszczególnymi elementami jej majątku.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Specyfiką prowadzonej przez Państwa działalności (poprzez jednostkę budżetową – szkołę) jest cała działalność edukacyjna jednostki budżetowej, a nie działalność każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie jednostki, rozpatrywana odrębnie.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku Hali sportowej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika również, że zgodnie z Regulaminem szczegółowo określili Państwo godziny, w których Hala Sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej), tj.: w godz. 8.00 - 15.00 od poniedziałku do piątku - nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej; w godz. 15.00 - 22.00 od poniedziałku do piątku, w godz. 10.00 - 22.00 w sobotę i dni ustawowo wolne od pracy - odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej. Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność Hali Sportowej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Hala Sportowa nie będzie wykorzystywana. Podkreślili Państwo również, iż Hala Sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Hala Sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem opisane zgodnie z Regulaminem zasady przewidują potencjalne możliwości wykorzystania Sali.

W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga, że wydatki na realizację inwestycji pozwolą na wybudowanie Hali sportowej pozostającej do Państwa dyspozycji również w czasie, kiedy ww. Hala sportowa nie jest wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu (Hala sportowa wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne), ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu (Hala sportowa wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne) – np. niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy, godziny 22.00-8.00. Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Hali sportowej pozostającej do Państwa dyspozycji w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa – wynikająca wyłącznie z zapisów Regulaminu – nie uwzględnia faktu, iż koszty poniesione na budowę takiego obiektu (Hali sportowej) dotyczą obiektu pozostającego do Państwa dyspozycji przez całą dobę – również w czasie, kiedy ww. Hala sportowa nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu – np. niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy, godziny 22.00-8.00, co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Hali sportowej do działalności gospodarczej.

Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – to, czy w danym konkretnym momencie, w którym Hala Sportowa przeznaczona będzie do wykorzystywania przez podmioty wewnętrzne, w obiekcie znajdować się będą osoby korzystające z Hali Sportowej, będzie zależało - co do zasady - od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem Hala Sportowa będzie przeznaczona do wykorzystania przez podmioty zewnętrzne, oznacza to, że Hala Sportowa będzie przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to, czy w danym momencie na Hali Sportowej znajdować się będą osoby korzystające z Hali Sportowej, zależeć będzie od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie.

Wskazana przez Państwa metoda (prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – oparty na założeniach wynikających z Regulaminu), całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury przez podmioty wewnętrzne oraz przez podmioty zewnętrzne, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w Regulaminie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie będą mogli Państwo – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budowy Hali sportowej, zastosować zaproponowanej we wniosku metody w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – zgodnie z Regulaminem.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budową Hali sportowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, stwierdzam, że nie będą Państwo uprawnieni do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji - na budowę Hali Sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Hala Sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Hali Sportowej).

W konsekwencji, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/wnioski albo/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.