0113-KDIPT1-1.4012.1018.2025.8.MSU

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 października 2025 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 maja 2026 r. sygn. akt I SA/Łd 76/26 (data wpływu prawomocnego wyroku 4 sierpnia 2026 r.).

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na cmentarz komunalny, przy zastosowaniu proporcji ilościowej, tj. według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na cmentarz komunalny, przy zastosowaniu proporcji ilościowej, tj. według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 listopada 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych na podstawie w szczególności ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnych Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 280). Od tego momentu Miasto rozpoczęło wspólne rozliczanie VAT wraz z jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Miasta.

Miasto realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności zadania z zakresu cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 tej ustawy).

Miasto wykonuje zadania własne w zakresie cmentarzy gminnych, o których mowa powyżej przy pomocy powołanej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Zakładu Pogrzebowego (dalej: MZP lub Zakład). MZP jest objęty centralizacją rozliczeń VAT wraz z Miastem.

Podstawowym celem działalności Zakładu zgodnie z jego statutem przyjętym uchwałą z dnia 3 grudnia 2010 r., Rady Miejskiej jest sprawowanie zarządu nad Cmentarzem Komunalnym (dalej: cmentarz komunalny) oraz wykonywanie usług pogrzebowych.

Zakład ponosi/będzie ponosił wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, w szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza komunalnego, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki czystości.

Wydatki w tym zakresie są/będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Miasto z NIP Miasta.

Jednocześnie, MZP świadczy w imieniu Miasta na terenie cmentarza komunalnego odpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe. Cennik opłat cmentarnych został określony w drodze Zarządzenia z dnia 3 stycznia 2024 r. Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi komunalne świadczone przez jednostkę budżetową Miejski Zakład Pogrzebowy (dalej: Zarządzenie).

W świetle Zarządzenia Miasto za pośrednictwem Zakładu pobiera opłaty za:

•        udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat pod grób zwykły ziemny – nowa kwatera;

•        udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 50 lat pod grób zwykły ziemny – nowa kwatera;

•        udostępnienie miejsca pod grobowiec – nowa kwatera;

•        wznowienie opłat na kolejne 20 lat – grób ziemny;

•        udostępnienie miejsca grzebalnego na 20 lat – grób dziecinny;

•        wznowienie – grób dziecinny;

•        udostępnienie miejsca grzebalnego na 20 lat do pochówku urny;

•        udostępnienie miejsca grzebalnego na 99 lat do pochówku urny - piwniczka;

•        udostępnienie miejsca grzebalnego „na przyszłość” na 20 lat;

•        udostępnienie miejsca grzebalnego „na przyszłość” na 50 lat;

•        udostępnienie miejsca na grobowiec „na przyszłość” na 99 lat;

•        korzystanie z chłodni (1 doba);

•        wjazd na cmentarz;

•        wykopanie grobu;

•        wykopanie pogłębienia grobu;

•        wykopanie grobu dziecinnego;

•        przekop szczątek po 20 latach;

•        wykopanie miejsca grzebalnego pod urnę;

•        przygotowanie grobowca do pochówku;

•        odsunięcie i zasunięcie płyty nagrobkowej w związku z pogrzebem;

•        udostępnienie pomieszczenia do ubierania zwłok;

•        korzystanie z domu przedpogrzebowego;

•        wykonanie ekshumacji zwłok;

•        dodatek zimowy za wykopanie grobu;

•        za odpady powstałe w związku z ceremonią pogrzebową;

•        z tytułu utrzymania cmentarza na 20 lat;

•        czynności kancelaryjne pobierana przy pochówku.

Miasto za pośrednictwem Zakładu traktuje czynności, za które pobierane są opłaty na cmentarzu komunalnym jako opodatkowane VAT i rozlicza w tym zakresie należny VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił.

W świetle powyższego zdarza się, że sporadycznie Miasto za pomocą Zakładu świadczy usługi na cmentarzu komunalnym nieodpłatnie na rzecz osób samotnych czy bezdomnych (tego typu usługi finansowane są ze środków Miasta za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej – jednostki budżetowej Miasta).

W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na cmentarz komunalnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT.

Wydatki Miasta na cmentarz komunalny są związane jednocześnie ze świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Zakładu czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatne usługi cmentarne), jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (nieodpłatne usługi cmentarne na rzecz osób bezdomnych/samotnych). Tym samym, celem odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji.

Miasto jest w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali roku dokonało odpłatnie, a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie na rzecz osób bezdomnych czy samotnych. Przykładowo w 2024 r. Miasto zrealizowało:

•        ....pochówków odpłatnych, opodatkowanych VAT,

•        ....pochówków nieodpłatnych, niepodlegających VAT,

•        w sumie ....pochówków.

Tym samym, Wnioskodawca jest w stanie określić proporcję opartą o ilość dokonywanych rocznie pochówków, które traktuje jako czynności opodatkowane VAT, jak i ilość pochówków nieodpłatnych, które traktuje jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Miasto jest zdania, że właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest proporcja wyliczona według wzoru:

X = PO/P x 100%

gdzie:

PO – roczna ilość odpłatnych pochówków,

P – roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzu komunalnym (odpłatnych i nieodpłatnych) (dalej: proporcja ilościowa).

Miasto dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), będzie korzystało z danych z roku poprzedniego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana przez niego proporcja ilościowa odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Zauważyć należy, że cmentarz komunalny w znacznej mierze jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Miasto świadczy odpłatne usługi dla setek odbiorców i jedynie sporadycznie wykonuje nieodpłatne pochówki dla osób samotnych czy bezdomnych.

Przykładowo proporcja ilościowa za 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98% (....: 523 x 100%).

Oznacza to, że w nieznacznym stopniu cmentarz komunalny służy do wykonywania czynności na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta, niepodlegających ustawie o VAT. Proporcja ilościowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania cmentarza komunalnego do poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy.

Miasto pragnie podkreślić, że cmentarz komunalny nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT.

Zaproponowany przez Miasto sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla jednostki budżetowej, który bierze pod uwagę całość dochodów budżetowych jednostki budżetowej, a także tzw. zasilenie (de facto ogół wydatków jednostki budżetowej). Miasto pragnie wskazać, że wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Zakładu wskaźnik za 2024 r. wyniósł 45%.

Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Zakład w dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywało już Miasto, w tym obszarze wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

Miasto pragnie zauważyć, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Miasto zrealizowało 100 odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok. 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych.

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania, wskazali Państwo:

1.    Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Miejski Zakład Pogrzebowy każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Państwa? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.

Opłaty pobierane w związku z pochówkiem danej osoby każdorazowo są jednakowe (jeśli mówimy o wysokości opłaty za dane konkretne świadczenie) i zgodne z cennikiem opłat za usługi komunalne świadczone przez jednostkę budżetową Miejski Zakład Pogrzebowy (załącznik do zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 3 stycznia 2024 r.) oraz cennikiem za usługi świadczone przez Miejski Zakład Pogrzebowy (załącznik do zarządzenia Dyrektora Miejskiego Zakładu Pogrzebowego z dnia 3 stycznia 2024 r.). Opłaty są uzależnione od rodzaju pochówku (trumna lub urna). Dodatkowo należy podkreślić, że suma pobieranych opłat w ramach danego pochówku może się różnić w zależności od rodzaju i ilości wybranych usług.

2.    Czy Miejski Zakład Pogrzebowy w Państwa imieniu świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są niezależne od pochówku danej osoby? Jeśli tak, proszę wymienić, te usługi.

Miejski Zakład Pogrzebowy poza usługami cmentarnymi związanymi z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, świadczy usługi wznowienia opłat za miejsce grzebalne, wjazdu na teren cmentarza, wycięcia drzew i krzewów przy miejscu grzebalnym oraz usługi zatwierdzania planu budowy lub modernizacji nagrobka, które to usługi są opodatkowane VAT. Te usługi powodują wzrost wartości odprowadzonego VAT należnego przez Miasto poprzez Miejski Zakład Pogrzebowy i są ściśle powiązane z wcześniej dokonanymi usługami polegającymi na udostępnieniu miejsca grzebalnego.

Na marginesie należy wskazać, że Zakład wykonuje również inne poza usługami cmentarnymi czynności – opieka nad miejscami pamięci narodowej (czynności dokumentowane notami). Przy czym Miasto zaznacza, że VAT od wydatków MZP w odniesieniu do tych czynności nie jest odliczany.

3.    Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) Państwa obrót z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych?

Roczny obrót z tytułu świadczenia usług cmentarnych wyniósł:

•        w 2024 r. –... PLN netto,

•        w 2023 r. – .... PLN netto,

•        w 2022 r. – .... PLN netto.

4.    Czy Państwa dochody uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z cmentarzem komunalnym?

Dochody uzyskane przez Zakład z odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają kosztów związanych z ponoszonymi na cmentarz wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi. Wszystkie wydatki MZP pokrywane są z budżetu Miasta. Wynika to ze sposobu finansowania jednostki budżetowej, jaką jest MZP. Dochody MZP w całości są odprowadzane do budżetu Miasta, a wszystkie wydatki MZP są pokrywane z budżetu Miasta. Miasto nie przekazuje Zakładowi dotacji czy dopłat, bowiem MZP nie jest zakładem budżetowym a jednostką budżetową.

5.    Czy działalność cmentarna Państwa Miasta finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Miasto? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była ich wartość w poszczególnych wcześniejszych latach?

Miasto nie otrzymywało dotacji czy subwencji w związku z działalnością cmentarną.

6.    Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto poprzez Zakład w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

7.    Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?

Miasto wzięło pod uwagę, że cmentarz komunalny w znacznej mierze jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Miasto świadczy odpłatne usługi dla setek odbiorców i jedynie sporadycznie wykonuje nieodpłatne pochówki dla osób samotnych czy bezdomnych.

Gdyby na cmentarzu nie były wykonywane sporadyczne pochówki osób samotnych i bezdomnych, Miasto miałoby prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na cmentarz komunalny. Takie podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.432.2024.1.DP, w świetle której „Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki inwestycyjne związane z budową domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach

A. i B. były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podkreślili Państwo, że domy przedpogrzebowe nie są udostępniane na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz nieodpłatnie, w celu wykonywania zadań własnych Gminy, w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Podobne podejście zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2024.1.WK, zgodnie z którą „Jak wynika z opisu sprawy, Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „(…)” współfinansowaną ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cmentarzem zarządzać będzie jednostka organizacyjna Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Jest to przyjęty w Gminie sposób zarządzania mieniem komunalnym. Zrealizowana inwestycja rozbudowy cmentarza komunalnego będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, realizowane będą w szczególności następujące usługi: wykopanie grobu, wykup miejsca grzebalnego, prolongata miejsca grzebalnego, opłata za utrwalenie grobu ziemnego nagrobkiem, utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku). Z tytułu wykonywania ww. czynności Zakład Gospodarki Komunalnej, jako podmiot zarządzający cmentarzem, pobierać będzie opłaty cmentarne. Pobrane opłaty będą następnie przekazywane do Gminy i stanowić będą jej przychód. Gmina będzie wykazywać kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT i odprowadzać od nich stosowny podatek VAT należny. Gmina buduje cmentarz z zamiarem jego wykorzystywania wyłącznie w ten sposób, że wykonywane będą na nim odpłatne usługi cmentarne. Nałożony na Gminę przepisami prawa obowiązek nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych, w szczególności w przypadku osób niepochowanych przez osoby bliskie, Gmina będzie realizować na już istniejącym na terenie Gminy cmentarzu. W tym celu Gmina podjęła Zarządzenie oraz dostosuje wewnętrzne regulacje, zgodnie z którymi na budowanym cmentarzu nie będą świadczone nieodpłatne usługi cmentarne, lecz wyłącznie odpłatne usługi cmentarne. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie wszelkie koszty związane z wykonaniem robót budowlanych. Wydatki te udokumentowane będą wystawionymi na Gminę przez wykonawcę fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę. Po oddaniu do użytkowania inwestycji Gmina będzie sprzedawała usługi cmentarne osobom fizycznym na podstawie faktur VAT.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tych okolicznościach będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji pod nazwą: „(…)”, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Przykładowo w roku 2024 Miasto wykonało ....pochówków odpłatnych i jedynie ....pochówków nieodpłatnych.

Oznacza to, że w nieznacznym stopniu cmentarz komunalny służy do wykonywania czynności na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta, niepodlegających ustawie o VAT. Proporcja ilościowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania cmentarza komunalnego do poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy.

8.    Należy przedstawić analizę porównawczą sposobu określenia proporcji ustalonego według własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
(Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest proporcja wyliczona według wzoru:

X = PO/P x 100%

gdzie:

PO – roczna ilość odpłatnych pochówków,

P – roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzu komunalnym (odpłatnych i nieodpłatnych)

Przykładowo proporcja ilościowa za 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98% (....: 523 x 100%).

Prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej wyliczony według wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) wyniósł w 2024 r. 45%,

gdzie:

•        roczny obrót z działalności gospodarczej MZP wyniósł ..... PLN,

•        dochody wykonane MZP wyniosły ....PLN.

Przy czym warto zwrócić uwagę, że w dochodach wykonanych MZP zostały uwzględnione zgodnie z Rozporządzeniem roczne dochody wykonane tej jednostki oraz tzw. zasilenie, a więc roczne wydatki tej jednostki.

9.    Proszę wskazać dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczany dla jednostki budżetowej (lub urzędu Gminy), która zajmuje się działalnością cmentarną, będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Miasto zrealizowało .... odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok. 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych.

10. Czy ponosiliby Państwo wydatki na cmentarz, gdyby nie było żadnych pochówków w danym roku, w tym również odpłatnych? Jeśli tak, to dlaczego?

Miasto ponosiłoby wydatki na cmentarz nawet jeśli pochówki nie odbyłyby się (choć taka sytuacja nigdy nie miała miejsca), bowiem Miasto realizuje na cmentarzu zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym z zakresu cmentarzy gminnych. Ponadto, Miasto udostępniając miejsca grzebalne na cmentarzu na okres 20, 50 czy 99 lat, za które pobierane są opłaty (opodatkowane VAT), jest zobowiązane do utrzymania cmentarza w należytym stanie. Dodatkowo, należy mieć na względzie, że gdyby cmentarz był zaniedbany czy nie byłyby zapewnione na nim podstawowe zasady bezpieczeństwa to mieszkańcy nie byliby zainteresowani nabywaniem od Miasta usług cmentarnych w kolejnych latach.

11. Proszę podać przesłanki, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć.

Tak jak wskazywało już Miasto, prewspółczynnik wyliczony według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia w mianowniku proporcji wszystkie dochody i wydatki jednostki budżetowej, nie uwzględnia zaś specyfiki działalności cmentarnej prowadzonej przez Miasto. Uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Zakład w dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej jest wręcz odwrotnie.

Działalność cmentarna, to przede wszystkim działalności gospodarcza. Miasto świadczy poprzez MZP na cmentarzu czynności przede wszystkim odpłatne, opodatkowane VAT. Jedynie sporadycznie, Miasto wykonuje nieodpłatne pochówki osób bezdomnych i samotnych, co wynika z ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Jak wskazywało Miasto w 2024 r. Miasto wykonało .... pochówków odpłatnych i jedynie .... pochówków nieodpłatnych. Gdyby w danym roku nieodpłatne pochówki nie odbyłyby się, zgodnie z powołanymi wyżej interpretacjami indywidualnymi, Miasto powinno mieć prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT na cmentarz komunalny.

Zaproponowany przez Miasto sposób określenia proporcji jest precyzyjny, oparty na jasnych, mierzalnych kryteriach, a także najbardziej odpowiada specyfice działalności cmentarnej prowadzonej poprzez Zakład, a także dokonywanym w tym obszarze nabyciom. Proporcja ilościowa zapewnia proporcjonalne odliczenie VAT, zgodne z zasadami neutralności VAT.

Dodatkowo doprecyzowali Państwo, że są takie wydatki MZP, które jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, np. zakup trumien do odpłatnego pochówku, które będą odsprzedane nabywcom usług cmentarnych. W tym zakresie Miasto poprzez Zakład odlicza VAT w pełnej wysokości. Są również takie wydatki, które Miasto w całości przyporządkowuje wyłącznie do czynności nieodpłatnych, np. zakup trumien do pochówku nieodpłatnego. W takim przypadku Miasto nie odlicza w ogóle VAT. Przedmiotem wniosku są wydatki na cmentarz, które są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle VAT, których Miasto nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT, a zatem wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, w szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza komunalnego, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki czystości.

Pytanie

Czy Miastu w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Miastu w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Miasta, w odniesieniu do prowadzonej za pośrednictwem MZP działalności cmentarnej Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Czynności wykonywane przez Miasto za pośrednictwem Zakładu, za które Miasto pobiera opłaty cmentarne stanowią usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.626.2024.1.DP, w świetle której „Zatem, odpłatne usługi na terenie cmentarzy komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych są/będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług”.

Podobne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.403.2023.2.AKS, w której potwierdzono, że „Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie wynika, aby świadczone przez Gminę usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku. Zatem, odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji należy uznać, że wydatki na cmentarz komunalny są/będą związane w części z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT. W nieznacznym stopniu wydatki na cmentarz komunalny są/będą związane z czynnościami, które Miasto traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, tj. z nieodpłatnymi usługami cmentarnymi na rzecz osób bezdomnych czy samotnych.

W związku jednak z faktem, że zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe wyodrębnienie w ramach cmentarza komunalnego wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez jednostkę budżetową.

Dodatkowo należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W opinii Miasta, w analizowanej sytuacji, dla działalności cmentarnej, bardziej reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja ilościowa. Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału kosztów, odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć. Miasto jest w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali roku dokonało odpłatnie, a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie na rzecz osób bezdomnych czy samotnych. Przykładowo w 2024 r. Miasto zrealizowało:

•        .... pochówków odpłatnych, opodatkowanych VAT,

•        .... pochówków nieodpłatnych niepodlegających VAT,

•        w sumie .... pochówków.

Na tej podstawie Miasto wyliczyło stosunek rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych. Tak wyliczona proporcja bazując na danych z 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98%. Stosunek ten odpowiada specyfice prowadzonej przez Miasto działalności na terenie cmentarza komunalnego. Działalność Miasta w tym w zakresie to przede wszystkim działalność gospodarcza.

Gdyby na terenie cmentarza komunalnego Miasto nie dokonywało sporadycznie pochówków nieodpłatnych, to miałoby prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na cmentarz.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

•          Interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.432.2024.1.DP, w świetle której „Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki inwestycyjne związane z budową domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podkreślili Państwo, że domy przedpogrzebowe nie są udostępniane na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz nieodpłatnie, w celu wykonywania zadań własnych Gminy, w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”;

•          Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2024.1.WK, zgodnie z którą „Jak wynika z opisu sprawy, Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „(…)” współfinansowaną ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cmentarzem zarządzać będzie jednostka organizacyjna Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Jest to przyjęty w Gminie sposób zarządzania mieniem komunalnym. Zrealizowana inwestycja rozbudowy cmentarza komunalnego będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, realizowane będą w szczególności następujące usługi: wykopanie grobu, wykup miejsca grzebalnego, prolongata miejsca grzebalnego, opłata za utrwalenie grobu ziemnego nagrobkiem, utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku). Z tytułu wykonywania ww. czynności Zakład Gospodarki Komunalnej, jako podmiot zarządzający cmentarzem, pobierać będzie opłaty cmentarne. Pobrane opłaty będą następnie przekazywane do Gminy i stanowić będą jej przychód. Gmina będzie wykazywać kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT i odprowadzać od nich stosowny podatek VAT należny. Gmina buduje cmentarz z zamiarem jego wykorzystywania wyłącznie w ten sposób, że wykonywane będą na nim odpłatne usługi cmentarne. Nałożony na Gminę przepisami prawa obowiązek nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych, w szczególności w przypadku osób niepochowanych przez osoby bliskie, Gmina będzie realizować na już istniejącym na terenie Gminy cmentarzu. W tym celu Gmina podjęła Zarządzenie oraz dostosuje wewnętrzne regulacje, zgodnie z którymi na budowanym cmentarzu nie będą świadczone nieodpłatne usługi cmentarne, lecz wyłącznie odpłatne usługi cmentarne. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie wszelkie koszty związane z wykonaniem robót budowlanych. Wydatki te udokumentowane będą wystawionymi na Gminę przez wykonawcę fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę. Po oddaniu do użytkowania inwestycji Gmina będzie sprzedawała usługi cmentarne osobom fizycznym na podstawie faktur VAT. Mając na uwadze wszystkie przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tych okolicznościach będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji pod nazwą: „(…)”, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

•          Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.662.2024.1.MGO, w której uznano, że „Skoro są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz – jak wynika z okoliczności sprawy – przeprowadzone w przyszłości inwestycje oraz wydatki bieżące dotyczące części X cmentarza nie będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających VAT, a zatem towary i usługi związane z częścią X cmentarza będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to będzie Państwu przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarza w części X. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”;

Miasto jest zdania, że skoro jest w stanie zastosować bazując na brzmieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji, to nie powinno w danej sytuacji wykorzystywać proporcji z Rozporządzenia, która jest swego rodzaju „uproszczeniem”, uwzględniającym całokształt działalności Zakładu i specyfikę jego finansowania.

Miasto pragnie zauważyć, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Miasto zrealizowało .... odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych.

Na możliwość zastosowania w obszarze działalności cmentarnej innej niż wynikająca z Rozporządzenia proporcji wskazują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia z dnia 8 listopada 2024 r., sygn. I FSK 501/21, uznano, że „Podsumowując, zgodzić należy się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)”.

Analogiczne podejście przedstawiono w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 774/21, w świetle którego „powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać za racjonalne
i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne, zależy wyłącznie od tego, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt Gminy", co da się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający wątpliwości. Tymczasem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie odliczeń był w odniesieniu do analizowanego przypadku zupełnie nieadekwatny,
gdyż w założeniu dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych wymagał wzięcia pod uwagę całości działalności Skarżącej, a takie podejście nie odpowiadało specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej”.

Kwestię możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innych niż wynikające z Rozporządzenia sposobów kalkulacji proporcji VAT zwracają uwagę również polskie sądy administracyjne w odniesieniu do obszarów działalności wodno-kanalizacyjnej.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, uznano, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1690/19, w którym Sąd orzekł, że „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.

Podsumowując, Miasto jest zdania, że Wnioskodawcy w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że podtrzymują zaprezentowane we wniosku stanowisko w sprawie oraz jego uzasadnienie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 grudnia 2025 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.1018.2025.2.MSU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 grudnia 2025 r.

Skarga na interpretację indywidualną

31 grudnia 2025 r. (data wpływu do Organu 5 stycznia 2026 r.), wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wnieśli Państwo o:

·         uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

·         zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 PPSA zwrotu kosztów postępowania,

·         rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 maja 2026 r. sygn. akt I SA/Łd 76/26 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 76/26, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 4 sierpnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku sygn. akt I SA/Łd 76/26;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 maja 2026 r. sygn. akt I SA/Łd 76/26 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 sierpnia 2026 r.).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5, 6, 7 i 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zauważenia wymaga, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Podkreślenia również wymaga, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonują Państwo zadania własne w zakresie cmentarzy gminnych, przy pomocy powołanej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Zakładu Pogrzebowego. MZP jest objęty centralizacją rozliczeń VAT wraz z Miastem. Zakład ponosi/będzie ponosił wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, w szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza komunalnego, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki czystości. Wydatki w tym zakresie są/będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Miasto z NIP Miasta. MZP świadczy w imieniu Miasta na terenie cmentarza komunalnego odpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe. Cennik opłat cmentarnych został określony w drodze Zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi komunalne świadczone przez jednostkę budżetową Miejski Zakład Pogrzebowy. Miasto za pośrednictwem Zakładu traktuje czynności, za które pobierane są opłaty na cmentarzu komunalnym jako opodatkowane VAT i rozlicza w tym zakresie należny VAT. Sporadycznie Miasto za pomocą Zakładu świadczy usługi na cmentarzu komunalnym nieodpłatnie na rzecz osób samotnych czy bezdomnych (tego typu usługi finansowane są ze środków Miasta za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej – jednostki budżetowej Miasta). Świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części VAT za pomocą proporcji obliczonej według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1214 ze zm.):

Według art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:

Na podstawie art. art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:

Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:

Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

W oparciu art. art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Zauważenia również wymaga, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):

Według do art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Jak stanowi art. art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Państwa Miasto w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winno przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak wynika z ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·    zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawa proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazania wymaga, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wskazali Państwo, że są w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali roku dokonało odpłatnie, a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie na rzecz osób bezdomnych czy samotnych. Przykładowo w 2024 r. Miasto zrealizowało:

•        .....pochówków odpłatnych, opodatkowanych VAT,

•        ....pochówków nieodpłatnych, niepodlegających VAT,

•        w sumie ....pochówków.

Tym samym, Wnioskodawca jest w stanie określić proporcję opartą o ilość dokonywanych rocznie pochówków, które traktuje jako czynności opodatkowane VAT, jak i ilość pochówków nieodpłatnych, które traktuje jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Miasto jest zdania, że właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest proporcja wyliczona według wzoru:

X = PO/P x 100%

gdzie:

PO – roczna ilość odpłatnych pochówków,

P – roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzu komunalnym (odpłatnych i nieodpłatnych) (dalej: proporcja ilościowa).

Państwa zdaniem, zaproponowana przez niego proporcja ilościowa odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Wskazali Państwo również, że zaproponowany przez Państwo sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla jednostki budżetowej, który bierze pod uwagę całość dochodów budżetowych jednostki budżetowej, a także tzw. zasilenie (de facto ogół wydatków jednostki budżetowej). Wskazali Państwo, że wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Zakładu wskaźnik za 2024 r. wyniósł 45%.

Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Zakład w dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywało już Miasto, w tym obszarze wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

W Państwa ocenie, proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Miasto zrealizowało 100 odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok. 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych.

WSA w Łodzi w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 6 maja 2026 r. sygn. akt I SA/Łd 76/26 wskazał, że prewspółczynnik obliczony na zasadach wskazanych w rozporządzeniu nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzem przypadających na Państwa działalność gospodarczą i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy wskazany sposób pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza.

W ocenie Sądu, metoda zaproponowana przez Państwa opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ wykazali Państwo we wniosku, że w ramach prowadzonej działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będą Państwo wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będą mogli Państwo dokładnie określić udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych).

WSA w Łodzi wskazał, że z tego względu uznać należy, iż zaproponowana przez Państwa metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza.

Podsumowując, WSA w Łodzi w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu wskazał, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Miasta, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

W tej sytuacji, z uwagi na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 maja 2026 r. sygn. akt I SA/Łd 76/26 wskazania wymaga, że Państwa Miasto może/będzie mogło odliczyć podatek naliczony od ww. wydatków związanych z cmentarzem przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

Podsumowując stwierdzam, że Państwa Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) przy zastosowaniu wskazanej proporcji ilościowej, tj. według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 3 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.1018.2025.2.MSU.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.