0112-KDWL.4011.47.2026.2.TW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 7 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełniła go Pani pismem z 2 maja 2026 r. (wpływ 2 maja 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani obywatelką Białorusi, mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT). Nie posiada Pani obywatelstwa polskiego.

Otrzymuje Pani świadczenie emerytalne z Republiki Białoruś, które zostało przyznane Pani w związku z pełnieniem służby w strukturach państwowych Republiki Białoruś (służba mundurowa – policja). Jest ono wypłacane przez właściwy organ państwowy Republiki Białoruś.

Zgodnie z art. 208 Kodeksu podatkowego Republiki Białoruś (Tax Code of the Republic of Belarus z dnia 29 grudnia 2009 r., National Register of Legal Acts of the Republic of Belarus Nr 71-Z, z późn. zm.), określającym katalog dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych, dochody w postaci świadczeń emerytalnych (w tym emerytur państwowych) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Republice Białoruś.

Świadczenie jest przekazywane na rachunek bankowy w Białorusi.

Pytania

1.  Czy emerytura otrzymywana przez Panią z Republiki Białoruś z tytułu służby w policji (służbie publicznej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

2.  Czy jest Pani zobowiązana do wykazywania tego świadczenia w rocznym zeznaniu podatkowym w Polsce?

3.  Czy fakt, że świadczenie to jest zwolnione z podatku na Białorusi, wpływa na jego opodatkowanie w Polsce?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem:

1.  Emerytura otrzymywana z Republiki Białoruś z tytułu służby publicznej (policji) nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

2.  Nie jest Pani zobowiązana do wykazywania tego świadczenia w zeznaniu podatkowym w Polsce.

3.  Fakt zwolnienia świadczenia z opodatkowania na Białorusi nie wpływa na brak opodatkowania w Polsce, gdyż decydujące znaczenie ma treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadnienie

1.  Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jednakże – zgodnie z art. 4a ustawy o PIT – przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

2.  Zastosowanie umowy Polska – Białoruś

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Mińsku dnia 18 listopada 1992r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534).

Zgodnie z art. 18 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś z dnia 18 listopada 1992 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534): „z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie ze źródeł w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie.”

Przepis ten ustanawia zatem zasadę ogólną, zgodnie z którą emerytury podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie art. 19 ust. 2 lit. a) Umowy stanowi, że: „Jakakolwiek renta lub emerytura (...) wypłacana przez jedno Umawiające się Państwo (...) osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa (...) podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie”.

Natomiast art. 19 ust. 2 lit. b) przewiduje wyjątek od powyższej regulacji: „jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ją otrzymująca posiada w nim miejsce zamieszkania lub jeżeli jest jego obywatelem”.

3.  Charakter regulacji – zasada i wyjątek

Z powyższego wynika jednoznacznie, że

a)  art. 18 Umowy ustanawia zasadę ogólną opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania,

b)  art. 19 ust. 2 lit. a Umowy stanowi (lex specialis), dotyczącą emerytur z tytułu służby publicznej – przewidując opodatkowanie w państwie wypłaty,

c)  natomiast art. 19 ust. 2 lit. b Umowy wprowadza wyjątek od tej szczególnej regulacji, przywracający w określonych przypadkach opodatkowanie w państwie miejsca zamieszkania. Ten przypadek zachodzi wówczas, gdy emeryt ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie (w tym przypadku chodzi o Rzeczpospolitą Polską) lub jest jego obywatelem.

Powyższe wprowadza poważne wątpliwości interpretacyjne.

4.  Brak normatywnego przesądzenia znaczenia spójnika „lub”.

W przepisach prawa brak jest regulacji, która nadawałaby spójnikowi „lub” jedno, uniwersalne znaczenie jako alternatywy rozumianej wyłącznie jako „jeden z warunków lub oba łącznie”. Choć w praktyce legislacyjnej „lub” bywa używane jako alternatywa nierozłączna, to jego znaczenie każdorazowo powinno być ustalane z uwzględnieniem kontekstu normatywnego oraz funkcji przepisu.

Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą użyty w art. 19 ust. 2 lit. b spójnik „lub” oznacza alternatywę w znaczeniu, że wystarczające jest spełnienie jedynie przesłanki miejsca zamieszkania, prowadzi do wniosków sprzecznych z systematyką Umowy.

Skoro bowiem opodatkowanie w Polsce miałoby następować zawsze wtedy, gdy emeryt posiada miejsce zamieszkania w Polsce, to przepis art. 19 ust. 2 lit. b stawałby się w istocie zbędny.

Sama przesłanka miejsca zamieszkania w Polsce jest już wystarczająca do objęcia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, a zatem jest podstawą do rozważania w ogóle problematyki podwójnego opodatkowania.

W przypadku braku miejsca zamieszkania w Polsce – brak jest podstaw do rozważania opodatkowania w Polsce. Natomiast w przypadku jego istnienia – opodatkowanie w Polsce wynikałoby z zasady ogólnej (art. 18 Umowy).

W konsekwencji przyjęcie wykładni literalnej prowadzi do sytuacji, w której art. 19 ust. 2 lit. a (opodatkowanie w państwie wypłaty) zostaje w praktyce pozbawiony znaczenia, a art. 19 ust. 2 lit. b nie pełni funkcji wyjątku, lecz powiela zasadę ogólną.

Takie rozumienie przepisu narusza podstawową regułę wykładni, zgodnie z którą żaden przepis nie może być uznany za zbędny ani pozbawiony funkcji normatywnej.

5.  Niejasność przepisu i konieczność zastosowania wykładni systemowej

Wobec powyższego należy uznać, że przepis art. 19 ust. 2 lit. b Umowy nie jest jednoznaczny na gruncie wykładni językowej, gdyż literalne znaczenie spójnika „lub” prowadzi do rezultatów sprzecznych z konstrukcją całej regulacji.

W takiej sytuacji – zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni prawa – konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej i funkcjonalnej.

6.  Wykładnia systemowa art. 19 ust. 2 lit. b Umowy

Uwzględniając relację art. 18 Umowy (zasada) i art. 19 Umowy (wyjątek) oraz potrzebę zachowania sensu normatywnego wszystkich przepisów Umowy, a więc traktowania art. 19 ust. 2 lit. b jako wyjątku od wyjątku, należy przyjąć, że przesłanki wskazane w tym przepisie powinny być interpretowane łącznie (kumulatywnie). Oznacza to, że opodatkowanie emerytury w państwie miejsca zamieszkania (Polsce) następuje wyłącznie wtedy, gdy osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz jednocześnie posiada obywatelstwo polskie

W konsekwencji art. 19 ust. 2 lit. a Umowy pozostaje zasadą dla emerytur z tytułu służby publicznej (opodatkowanie w państwie wypłaty), natomiast art. 19 ust. 2 lit. b stanowi wąski wyjątek, który znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji łącznego spełnienia wskazanych w nim przesłanek. Tylko taka wykładnia zachowuje spójność systemową Umowy, nadaje sens wszystkim jej przepisom oraz zapobiega ich wzajemnej sprzeczności.

Zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni wyjątki nie podlegają wykładni rozszerzającej.

Przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą wystarczające jest spełnienie wyłącznie jednej z przesłanek (np. samego miejsca zamieszkania), prowadziłoby do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu wyjątku, a tym samym do pozbawienia znaczenia normatywnego art. 19 ust. 2 lit. a Umowy.

7.  Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i jej Komentarza

W rozważaniach nad przytoczonymi przepisami nie sposób pominąć analizy rozwiązań przyjętych w ramach Modelowej Konwencji OECD, której Polska jest członkiem i która to konwencja reguluje zasady stosowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, a komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowi istotne narzędzie wykładni tego rodzaju umów.

Zgodnie z kluczowymi zasadami Art. 19 Modelowej Konwencji OECD emerytury wypłacane przez państwo (lub z jego funduszy) osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego państwa podlegają opodatkowaniu co do zasady tylko w państwie wypłaty. Wyjątek stanowi emerytura, która może podlegać opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, jeśli osoba ta jest jego rezydentem i obywatelem.

Zatem zgodnie z tą regulacją (której systematyka odpowiada nawet systematyce umowy pomiędzy Polską a Białorusią – tutaj kwestie tą również reguluje art. 19 Modelowej Konwencji OECD):

a)  świadczenia z tytułu służby publicznej co do zasady podlegają opodatkowaniu w państwie wypłaty,

b)  wyjątek przewidziany dla państwa rezydencji ma charakter wąski i szczególny,

c)  jego celem jest objęcie opodatkowaniem w państwie rezydencji jedynie takich osób, które są z nim ściśle związane (zarówno poprzez miejsce zamieszkania, jak i obywatelstwo).

8.  Niespójność wykładni literalnej z celem regulacji

Przyjęcie, że spójnik „lub” użyty w art. 19 ust. 2 pkt b) Umowy oznacza alternatywę w rozumieniu „wystarczy miejsce zamieszkania”, prowadzi do rezultatów sprzecznych z funkcją art. 19 Umowy. Oznacza bowiem, że każdy emeryt, otrzymujący świadczenie z Białorusi, a mający miejsce zamieszkania w Polsce, podlegałaby opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji regulacja art. 19 ust. 2 lit. a (opodatkowanie w państwie wypłaty) byłaby w praktyce martwa, gdyż w każdym przypadku potencjalnego podwójnego opodatkowania występuje element miejsca zamieszkania w jednym z państw, a zatem przesłanka ta nie różnicowałaby sytuacji podatników.

Tym samym przepis art. 19 ust. 2 lit. b przestałby pełnić funkcję wyjątku, a stałby się powtórzeniem zasady ogólnej wynikającej z art. 18 Umowy.

9.  Konieczność wykładni zapewniającej spójność systemową

Zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należy przyjąć taką interpretację przepisu, która nadaje znaczenie wszystkim jego elementom, zapewnia spójność regulacji, eliminuje sprzeczności wewnętrzne.

Elementy te zapewnia tylko wykładnia, zgodnie z którą przesłanki wskazane w art. 19 ust. 2 lit. b Umowy należy odczytywać łącznie, tj. jako odnoszące się do sytuacji, w której osoba posiada miejsce zamieszkania w drugim państwie oraz jednocześnie posiada jego obywatelstwo.

Pominięcie elementu obywatelstwa prowadziłoby do całkowitego zatarcia różnicy między art. 18 a art. 19 Umowy oraz do objęcia regulacją art. 19 ust. 2 lit. b wszystkich rezydentów podatkowych.

Tymczasem ratio legis przepisu polega na objęciu opodatkowaniem w państwie rezydencji jedynie takich osób, które nie tylko tam mieszkają, ale również są z nim związane poprzez obywatelstwo.

Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca ustanowił przepis zbędny, a jednocześnie pozbawił znaczenia regulację art. 19 ust. 2 lit. a Umowy.

Taka wykładnia pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami interpretacji prawa i nie może zostać uznana za prawidłową.

Wniosek: emerytura policyjna, wypłacana przez Białoruś, obywatelce Białorusi, zamieszkałej na stałe w Polsce, nie posiadającej obywatelstwa polskiego, nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

10. Brak obowiązku wykazywania w PIT

Skoro dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce, nie podlega metodzie unikania podwójnego opodatkowania, to brak jest także obowiązku wykazywania go w zeznaniu rocznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z opisu zdarzenia wynika, że jest Pani obywatelką Białorusi, mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie posiada Pani obywatelstwa polskiego. Otrzymuje Pani świadczenie emerytalne z Republiki Białoruś, które zostało przyznane Pani w związku z pełnieniem służby w strukturach państwowych Republiki Białoruś (służba mundurowa – policja). Jest ono wypłacane przez właściwy organ państwowy Republiki Białoruś.

W konsekwencji w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Panią z tytułu świadczenia emerytalnego otrzymywanego z Białorusi zastosowanie znajdują więc przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534).

Zgodnie z art. 18 ww. Umowy:

W myśl art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Umowy:

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Umowy:

Z treści ww. przepisów wynika, że emerytury wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce ze źródeł z Białorusi, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce (art. 18 ust. 1 ww. Umowy).

Również emerytury wypłacone przez Białoruś, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez Białoruś osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz Białorusi, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlegają opodatkowaniu tylko na Białorusi (art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Umowy).

Jednakże, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Umowy emerytura z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz Białorusi będzie opodatkowana tylko w miejscu zamieszkania – czyli w Polsce, jeżeli osoba ją otrzymująca posiada w Polsce miejsce zamieszkania lub jest polskim obywatelem.

Spójnik „lub” zawarty w art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Umowy oznacza, że wystarczy spełnić przynajmniej jedno z ww. kryteriów.

Skoro – jak wskazała Pani w opisie sprawy – jest Pani obywatelką Białorusi, mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz że nie posiada Pani obywatelstwa polskiego – to należy uznać, że spełnia Pani jedno kryterium określone w ww. artykule, stanowiące o miejscu zamieszkania osoby otrzymującej dane świadczenie.

W celu dokonania interpretacji przepisu art. 19 ww. Umowy polsko-białoruskiej, należy również sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z komentarzem, postanowienia tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Świadczenia te powinny być wypłacane lub pochodzić z funduszy utworzonych przez umawiające się państwo, jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Emerytura lub renta musi pozostawać w związku z uprzednim wykonywaniem służby publicznej. Przepis ten znajdzie zastosowanie do tzw. emerytur i rent „mundurowych”, wypłacanych na specjalnych zasadach osobom, pełniącym uprzednio służbę w wojsku lub policji.

Z wniosku wynika, że otrzymuje Pani świadczenie emerytalne z Republiki Białoruś, które zostało przyznane Pani w związku z pełnieniem służby w strukturach państwowych Republiki Białoruś (służba mundurowa – policja). Jest ono wypłacane przez właściwy organ państwowy Republiki Białoruś.

Skoro zatem ma Pani miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) w Polsce i w związku z pełnieniem służby jako funkcjonariusz policji Białorusi otrzymuje Pani ww. emeryturę, to stosownie do art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Umowy polsko-białoruskiej emerytura ta podlega opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

Emerytura otrzymywana przez Panią z Republiki Białoruś z tytułu służby w policji (służbie publicznej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jest Pani zobowiązana do wykazywania tego świadczenia w rocznym zeznaniu podatkowym w Polsce. Fakt, że świadczenie to jest zwolnione z podatku na Białorusi nie wpływa na jego opodatkowanie w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.