0112-KDWL.4011.143.2026.1.JK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 28 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność rolniczą w zakresie uprawy gruntów rolnych, a także prowadzi działy specjalne produkcji rolnej wyłącznie w zakresie upraw szklarniowych warzyw i owoców. Wnioskodawca w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego jest wyłącznym właścicielem gruntów, na których posadowione są obiekty szklarniowe trwale związane z gruntem (dalej: „szklarnie”). Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej. Działalność rolniczą i działy specjalne Wnioskodawca prowadzi we własnym imieniu i na własną rzecz.

W ramach prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca nie prowadził dotąd ksiąg rachunkowych ani Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów, a osiągane przychody rozliczał przy zastosowaniu norm szacunkowych, zgodnie z art. 24 ust. 4 i ust. 4a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „U.p.d.o.f”). Prowadząc działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane według norm szacunkowych Wnioskodawca nie prowadził Ewidencji Środków Trwałych, nie amortyzował będących jego własnością składników majątkowych. Szklarnie te nie były wykorzystywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem gruntów oznaczonych numerami geodezyjnymi: 1 oraz 2 obręb (…) gmina (…) woj. (…) zakupionych w kwietniu 2011 r., na części których znajdowała się szklarnia nr 1 oraz kotłownia grzewcza nr „I” używana wyłącznie do ogrzewania szklarni.

W 2012 roku na tych samych gruntach, tj. oznaczonych numerami geodezyjnymi: 1 oraz 2 obręb (…) gmina (…), Wnioskodawca wybudował szklarnię nr 2 służącą do uprawy warzyw i owoców. Ogrzewana jest kotłownią grzewczą nr „I”.

W listopadzie 2013 roku Wnioskodawca zakupił grunty rolne oznaczone numerami geodezyjnymi: 3, 4, 5, 6, 7 obręb (…) gmina (…) woj. (…).

W 2015 roku wybudował szklarnię nr 3 oraz kotłownię grzewczą nr „II” przyległą do kotłowni grzewczej nr „I”.

W 2018 roku Wnioskodawca wybudował kolejną szklarnię nr 4.

Szklarnia nr 3 i nr 4 zostały wybudowane na gruntach zakupionych w 2013 roku oznaczonych numerami geodezyjnymi: 3,4,5,6,7 obręb (…) gmina (…) woj. (…).

Wszystkie szklarnie oraz kotłownie grzewcze są wykorzystywane do upraw warzyw i owoców w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej.

Grunty rolne, na których zostały wybudowane szklarnie i kotłownie grzewcze podlegają podatkowi rolnemu, który Wnioskodawca uiszcza do organu gminy oraz mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 2001 r. z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznika nr 6 do tego Rozporządzenia. Część działki nr 7 podlega pod część zalesioną, podatkowi leśnemu.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży udziału w wymienionych nieruchomościach bez dokonywania podziału geodezyjnego. Kupującym będzie osoba fizyczna będąca rolnikiem, która prowadzi działalność rolniczą. Kupujący oświadczy, że jest rolnikiem i podatnikiem podatku rolnego, a zakupiony przez niego udział w nieruchomościach, tj. grunt wraz ze szklarniami oraz kotłowniami grzewczymi, powiększy jego gospodarstwo rolne. Ponadto, kupujący oświadczy Wnioskodawcy, że po dokonaniu transakcji sprzedaży udziału w nieruchomościach, szklarnie będą nadal wykorzystywane do upraw warzyw lub owoców.

Pytania

Na tle takiego zdarzenia przyszłego mającego za przedmiot sprzedaż udziału w nieruchomościach – gruntach, szklarniach i kotłowniach, zaszła konieczność uzyskania interpretacji indywidualnej co do tego:

1.  Czy sprzedaż udziałów w nieruchomościach stanowiących grunty rolne, szklarnie oraz kotłownie używane dla ogrzewania szklarni będzie źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c czy też na podstawie art. 14 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.  Czy rozpoczęcie termin pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje w dacie nabycia prawa własności gruntu czy w dacie wybudowania budynku lub budowli na gruncie?

3.  W przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – czy przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwzględniając obowiązujące ramy prawne, które są częścią uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytań zawartych we wniosku, Wnioskodawca zajął następujące stanowisko:

Ad. 1.

Sprzedaż udziałów w nieruchomościach stanowiących grunty rolne, szklarnie oraz kotłownie używane dla ogrzewania szklarni będzie źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowanym do źródeł przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego art. 14 w związku z art. 24 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Rozpoczęcie biegu terminu pięciu lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje w dacie nabycia prawa własności gruntu, bez względu ani na okoliczność ani na termin wybudowania budynku lub budowli na tym gruncie.

Ad 3.

Art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania z uwagi na zbycie nieruchomości po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 U.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Na podstawie art. 2 ust. 3a U.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Na podstawie art. 2. ust. 4 U.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 U.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach odrębnie określonych w przepisach tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

-     pkt 4 działy specjalne produkcji rolnej,

-     pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Art. 14. U.p.d.o.f. określa zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaś, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 24 ust. 4 U.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 4a ww. ustawy, normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku: pkt 1) upraw w szklarniach i tunelach foliowych – od 1 m² powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian.

Zgodnie z art. 24 ust. 4b U.p.d.o.f. jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Z powyższych przepisów wynika, iż dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych bądź na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów według zasad art. 14 U.p.d.o.f., gdy podatnik prowadzi księgi albo według norm szacunkowych, zawartych w art. 24 ust. 4-4e, gdy podatnik ksiąg nie prowadzi.

W przypadku podatników uzyskujących dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalane w oparciu o normy szacunkowe odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności nie skutkuje powstawaniem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, lecz – o ile zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej – przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 U.p.d.o.f.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie skutkuje powstaniem przychodu ze źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wynika z powyższej analizy, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Odnieść się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Istnieje zasadnicza różnica, jeśli chodzi o regulację dotyczącą nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 Kodeksu cywilnego, o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przepis ten jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego. Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, stąd istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu. Jeżeli na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że budynek, ale także budowla (jako część składowa nieruchomości), nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, to jest gruntu. Za datę nabycia nieruchomości należy zatem rozumieć datę nabycia gruntu. W przypadku wybudowania budynku lub budowli na własnym gruncie, 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 U.p.d.o.f liczy się od końca roku, w którym nabyto grunt, a data wybudowania budynku lub budowli nie ma znaczenia dla opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zasady opodatkowania z art. 30e U.p.d.o.f. regulujące podatek od zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych nie są wyłączone w przypadku uzyskiwania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych według norm szacunkowych. Bowiem na podstawie art. 30e ust. 6 pkt 2 U.p.d.o.f wyłączenie dotyczy tylko sprzedaży składników majątku zakwalifikowanych jako przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 – czyli tylko gdy podatnik z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzi księgi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, a także prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie upraw szklarniowych. Działy specjalne produkcji rolnej Wnioskodawca rozlicza na podstawie norm szacunkowych dochodu. Wnioskodawca nie prowadził dotąd ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani też ewidencji środków trwałych. Planowana jest przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów w nieruchomości składających się z gruntów, szklarni oraz kotłowni grzewczych ogrzewających szklarnie przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca grunty nabył w drodze kupna w 2011 roku oraz 2013 roku, szklarnię nr 1 oraz kotłownię nr „I” nabył w drodze kupna w 2011 roku, szklarnię nr 2 wybudował w 2012 roku, szklarnię nr 3 oraz kotłownię nr „II” wybudował w 2015 roku, zaś szklarnię nr 4 wybudował w 2018 roku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości stanowiącej grunty, szklarnie oraz kotłownie grzewcze nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości rozumiane jako nabycie gruntów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w planowanym zdarzeniu przyszłym art. 21 ust. 1 pkt 28 U.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania z powodu upływu 5 letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W sytuacji, gdyby sprzedaż danej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, zasadne byłoby ustalenie czy sprzedaż takiej nieruchomości byłaby objęta zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 U.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w Ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (wynika to z treści art. 2 ust. 4 U.p.d.o.f.).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Z 2016 r. poz. 1034) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia. Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia – użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1)  grunty rolne,

2)  grunty leśne,

3)  grunty zabudowane zurbanizowane,

4)  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, ELz, E-N, E-Ps, E-R,

5)  (uchylony),

6)  grunty pod wodami,

7)  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1)  użytki rolne, do których zalicza się:

a)  grunty orne, oznaczone symbolem – R,

b)  sady, oznaczone symbolem – S,

c)  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,

d)  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,

e)  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,

f)   grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,

g)  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,

h)  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,

2)  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

1)  lasy, oznaczone symbolem – Ls;

2)  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Z powyższego uregulowania wynika, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

a)  grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

b)  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

c)  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru,

d)  sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Oceniając spełnienie przesłanki „utraty charakteru rolnego”, należałoby zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny w podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę. O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5-letniego okresu od nabycia nieruchomości. Tym samym, nie została spełniona przesłanka dotycząca okresu zbycia przed upływem 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 U.p.d.o.f., a biorąc pod uwagę to, że jak wskazano w opisie planowanego zdarzenia przyszłego sprzedaż udziałów w nieruchomościach nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej – przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 U.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania. Wnioskodawca uważa, że gdyby zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie to przesłanki określone w tym przepisie zostałyby spełnione w stosunku do planowanej sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości stanowiącej grunty, szklarnie oraz kotłownie grzewcze nie będzie opodatkowana według zasad przewidzianych w art. 14 w związku z art. 24 ust. 4 U.p.d.o.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości rozumiane jako data nabycia gruntów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 592 ze zm.). Zgodnie z jego treścią:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są natomiast – wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działy specjalne produkcji rolnej.

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Przepisy te wskazują, że jeżeli podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych, to ustala dochód do opodatkowania z tego źródła przychodów przy zastosowaniu norm szacunkowych, zawartych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że sprzedaż składników majątku podlegających ujęciu w stosownej ewidencji, jeżeli podatnik prowadzi działy specjalne produkcji rolnej i rozlicza podatek dochodowy na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych, stanowią przychody zaliczane do źródła przychodów działy specjalne produkcji rolnej. Nie ma tu znaczenia, kiedy taki składnik majątku został zakupiony. Ważne jest tylko to, że składnik majątku spełnia definicję środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej i był/jest wykorzystywany w ramach działów specjalnych produkcji rolnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność rolniczą w zakresie uprawy gruntów rolnych, a także prowadzi Pan działy specjalne produkcji rolnej w zakresie upraw szklarniowych warzyw i owoców. W ramach prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej nie prowadził Pan dotąd ksiąg rachunkowych ani Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów, a osiągane przychody rozliczał Pan przy zastosowaniu norm szacunkowych. Prowadząc działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane według norm szacunkowych nie prowadził Pan Ewidencji Środków Trwałych, nie amortyzował będących jego własnością składników majątkowych. Szklarnie te nie były wykorzystywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Wszystkie szklarnie oraz kotłownie grzewcze są wykorzystywane do upraw warzyw i owoców w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej.

Należy wskazać, że skoro nie prowadzi Pan w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej ksiąg podatkowych i ustala Pan dochód w oparciu o tzw. normy szacunkowe dochodu, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały w tym przypadku zastosowania.

Oznacza to, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach stanowiących grunty rolne, szklarnie oraz kotłownie używane dla ogrzewania szklarni – nie będzie zaliczany do źródła przychodu jakim są działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności dotyczące planowanej sprzedaży nieruchomości nie dają również podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Jak wskazał Pan we wniosku wszystkie szklarnie oraz kotłownie grzewcze są wykorzystywane do upraw warzyw i owoców w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej.

Źródłem tych przychodów będzie zatem odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia danej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, zatem należy odnieść się do przepisów ustawy – Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 795).

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Według art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w świetle której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Z powyższego wynika, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Oznacza to, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Zatem rozpoczęcie terminu pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje w dacie nabycia prawa własności gruntu.

Tym samym, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia gruntu, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym ono nastąpiło, należy liczyć pięcioletni okres, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że jest Pan wyłącznym właścicielem gruntów oznaczonych numerami geodezyjnymi:

-     1 oraz 2 (...) – zakupionych w 2011 r.

-  3, 4, 5, 6, 7 (...) – zakupionych w 2013 r.

Zatem pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, upłynął z końcem 2016 r. w odniesieniu do nieruchomości nabytych w 2011 r. Natomiast w odniesieniu do nieruchomości nabytych w 2013 r. okres ten upłynął z końcem 2018 r.

Wobec powyższego planowane zbycie udziałów w nieruchomościach stanowiących grunty rolne, szklarnie oraz kotłownie używane dla ogrzewania szklarni, nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie. W konsekwencji nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Zaznaczam również, że – zgodnie z Pana stanowiskiem – art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał zastosowania w analizowanej sprawie z uwagi na zbycie nieruchomości po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.