0112-KDSL2-2.440.430.2026.3.IH

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r., poz. 1263, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 13 sierpnia 2026 r. (data wpływu 13 sierpnia 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 25 września 2026 r. (data wpływu 25 września 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa – umożliwienie instruktorowi prowadzenia w ramach jego własnej działalności gospodarczej w celu komercyjnym (zarobkowym) zajęć obejmujących elementy nauki oraz doskonalenia pływania na pływalni MOSiR na podstawie imiennego biletu instruktorskiego (ważnego tylko i wyłącznie po zakupie biletu wejściowego)

Opis usługi:
Będąca przedmiotem wniosku usługa polega na umożliwieniu instruktorowi prowadzenia – w ramach jego własnej działalności gospodarczej w celu komercyjnym (zarobkowym) – zajęć obejmujących elementy nauki oraz doskonalenia pływania na pływalni MOSiR (Wnioskodawcy). Instruktor, aby móc prowadzić ww. zajęcia, zobowiązany jest do uzyskania pisemnej zgody od Dyrektora MOSiR lub osoby przez niego upoważnionej oraz zakupu biletu instruktorskiego i biletu wejściowego. Bilet instruktorski upoważnia nabywcę wyłącznie do prowadzenia zajęć i nie zwalnia go z odpłatności za wstęp na pływalnię. W ramach biletu instruktorskiego instruktor może prowadzić zajęcia dla maksymalnie (...) osób podczas jednej lekcji. Bilet jest imienny i nie ma możliwości udostępniania go osobom trzecim. Sam bilet instruktorski nie upoważnia do wstępu na pływalnię. Zakup biletu instruktorskiego nie jest równoznaczny z wydzierżawieniem powierzchni basenowej (...). Instruktor korzysta z basenu na zasadach ogólnych. W tym samym czasie z basenu (wszystkich torów) mogą korzystać inni usługobiorcy. Pływalnia (jako całość) ani żaden z jej torów, ani żadna część pływalni nie są przeznaczane do wyłącznego użytku instruktora. Zakup biletu przez instruktora jest równoznaczny m.in. z akceptacją regulaminów obowiązujących na pływalni, oświadczeniem o posiadaniu odpowiednich uprawnień do prowadzenia zajęć nauki pływania. Celem usługi będącej przedmiotem wniosku jest udostępnienie instruktorowi obiektu (basenu/pływalni) na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto, oczekiwaniem nabywcy (instruktora) w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem wniosku jest cel zarobkowy, który zostanie dokonany poprzez poprowadzenie zajęć obejmujących elementy nauki oraz doskonalenia pływania. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności w razie wystąpienia kontuzji u osób uczestniczących w zajęciach prowadzonych przez instruktora. Odpowiedzialność ponosi instruktor w czasie trwania zajęć.

Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 68

Stawka podatku od towarów i usług:
23%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE
W dniu 13 sierpnia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 25 września 2026 r. o dodatkowe informacje i dokumenty dotyczące usługi będącej przedmiotem wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W swojej strukturze organizacyjnej posiada m.in. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji – dalej również jako: „MOSiR”. MOSiR jest jednostką budżetową Miasta. Wraz z Miastem jest jednym podatnikiem VAT – czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane przez MOSiR rozlicza Miasto. Gdy w dalszej części jest mowa, że MOSiR dokonuje sprzedaży należy przez to rozumieć, że są to czynności Miasta, jako podatnika, realizowane za pośrednictwem jego jednostki organizacyjnej – MOSiR. W jednym z budynków zarządzanych przez MOSiR znajduje się pływalnia. Sprzedażą biletów na pływalnię zajmuje się MOSiR.

Wniosek dotyczy usługi polegającej na umożliwieniu instruktorowi prowadzenia zajęć obejmujących elementy nauki oraz doskonalenia pływania na pływalni MOSiR, na którą składa się:
– sprzedaż biletu instruktorskiego (dalej: „bilet”) oraz
– wstęp przez instruktora na pływalnię na podstawie biletu wejściowego (dalej: „bilet wstępu”).

Bilet instruktorski upoważniający do prowadzenia zajęć jest ważny tylko i wyłącznie po zakupie biletu wejściowego zgodnie z obowiązującym cennikiem.

Bilet instruktorski i bilet wstępu są obowiązane zakupić osoby prowadzące zajęcia obejmujące elementy nauki oraz doskonalenia pływania (dalej: „Instruktor”) na pływalni MOSiR w godzinach ogólnodostępnych.

Uprawnionymi do zakupu biletu są osoby, które uzyskały od Dyrektora MOSiR lub osoby przez niego upoważnionej pisemną zgodę na prowadzenie zajęć. Instruktor powinien celem uzyskania pisemnej zgody, o której mowa powyżej, przedłożyć do wglądu uprawnienia instruktorskie.

Bilet jest imienny i nie ma możliwości udostępniania go osobom trzecim. Bilet można zakupić w kasie pływalni do końca miesiąca na miesiąc następny. Sam bilet instruktorski nie upoważnia do wstępu na pływalnię. Prowadzenie zajęć na pływalni przez osobę mającą bilet instruktorski jest możliwe wyłącznie po zakupie również biletu wstępu zgodnie z obowiązującym cennikiem (bilet jednorazowy, karnet). Zatem Instruktor nabywa bilet instruktorski, ale żeby wejść na pływalnię musi kupić także (dodatkowo) bilet wstępu na pływalnię (upoważniający do jednorazowego wstępu albo karnet). Bilet instruktorski jest ważny miesiąc kalendarzowy i uprawnia do prowadzenia zajęć również z płyty pływalni, bez konieczności wchodzenia do wody. Zatem bilet instruktorski upoważnia nabywcę do prowadzenia zajęć na pływalni, ale nie zwalnia go z odpłatności za wstęp. W ramach biletu instruktorskiego możliwe jest prowadzenie zajęć w danym miesiącu kalendarzowym – bilet instruktorski jest ważny do końca danego miesiąca i w tym czasie Instruktor sam decyduje w jakie dni i godziny będzie prowadził zajęcia w godzinach otwarcia pływalni (przy czym każdorazowo wejście będzie możliwe po zakupie dodatkowo biletu wstępu). Nie ma ograniczeń, co do liczby godzin prowadzenia zajęć w danym miesiącu.

W ramach biletu instruktorskiego Instruktor może prowadzić zajęcia dla maksymalnie (...) osób podczas jednej lekcji. Każda z tych osób jest także zobowiązana do zakupu biletu wstępu według obowiązującego cennika. Zatem zarówno Instruktor, jak i uczestnicy zajęć nabywają usługę wstępu na pływalnię. Po zakupie Instruktor i uczestnicy mogą wejść na pływalnię, gdzie następnie Instruktor prowadzi zajęcia.

Zakup biletu nie jest równoznaczny z wydzierżawieniem powierzchni basenowej. Instruktor korzysta z basenu na zasadach ogólnych. W tym samym czasie z basenu (wszystkich torów) mogą korzystać inni usługobiorcy. Pływalnia (jako całość) ani żaden z jej torów, ani żadna część pływalni nie są przeznaczane do wyłącznego użytku Instruktora.

Zabronione jest prowadzenie zajęć przez osobę, która wykupiła wyłącznie bilet wstępu na basen (nieposiadającą ważnego biletu instruktorskiego).

Zakup biletu przez Instruktora jest równoznaczny m.in. z akceptacją regulaminów obowiązujących na pływalni, oświadczeniem o posiadaniu odpowiednich uprawnień do prowadzenia zajęć nauki pływania.

Wniosek o WIS dotyczy ustalenia stawki VAT dla usługi polegającej na umożliwieniu instruktorowi prowadzenia zajęć obejmujących elementy nauki oraz doskonalenia pływania na pływalni MOSiR, na którą składa się:
– sprzedaż biletu instruktorskiego oraz
– wstęp przez instruktora na pływalnię na podstawie biletu wejściowego.

(...).

Do wniosku dołączono:
(...).

W piśmie z dnia 25 września 2026 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 10 września 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.430.2026.1.IH:

Pytanie 1. Czy pływalnia, o której mowa w opisie sprawy, jest obiektem sportowym?
Odpowiedź: Pływalnia, o której mowa w opisie sprawy jest obiektem sportowym.

Pytanie 2. Jednoznaczne wskazanie, czy instruktor, o którym mowa w opisie sprawy, to osoba, która prowadzi zajęcia „obejmujące elementy nauki oraz doskonalenia pływania”:
a) w ramach własnej działalności gospodarczej, w celu komercyjnym (zarobkowym), czy
b) w celu niekomercyjnym (niezarobkowym)?
Odpowiedź: Instruktor, o którym mowa w opisie sprawy, to osoba, która prowadzi zajęcia „obejmujące elementy nauki oraz doskonalenia pływania” w ramach własnej działalności gospodarczej, w celu komercyjnym (zarobkowym).

Pytanie 3. Jakie są oczekiwania nabywcy (instruktora) w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem wniosku?
Odpowiedź: Oczekiwaniem nabywcy (instruktora) w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem wniosku jest cel zarobkowy, który zostanie dokonany poprzez poprowadzenie zajęć obejmujących elementy nauki oraz doskonalenia pływania.

Pytanie 4. Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u osób uczestniczących w zajęciach prowadzonych przez instruktora? Jeżeli tak, to za co i wobec kogo? Jeśli nie, to kto ponosi taką odpowiedzialność (instruktor, uczestnik zajęć, czy inny podmiot – jaki)?
Odpowiedź: Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności w razie wystąpienia kontuzji u osób uczestniczących w zajęciach prowadzonych przez instruktora. Odpowiedzialność ponosi instruktor w czasie trwania zajęć.

Do ww. pisma dołączono:
(...).

(...).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 16 października 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.430.2026.2.IH, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 26 października 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W złożonym w dniu 13 sierpnia 2026 r. wniosku Wnioskodawca w części D. „ZAKRES WNIOSKU” zaznaczył w pozycji „Przedmiot wniosku” kwadrat nr 3 – „świadczenie kompleksowe”, a w pozycji „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał cyfrę „2”.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

W przypadku usług, z pojedynczą usługą mamy do czynienia, kiedy w ramach stosunku prawnego usługodawca wykonuje dane świadczenie na rzecz usługobiorcy, za co ten ostatni jest zobowiązany zapłacić usługodawcy wynagrodzenie. Co do zasady, wykonanie usługi może składać się z szeregu czynności, ale takich, które zasadniczo nie są odrębnymi świadczeniami, ale są czynnościami, elementami, etapami niezbędnymi do wyświadczenia tej jednej, konkretnej usługi.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych świadczeń (usług, dostaw towarów) występujących zasadniczo jako świadczenia odrębne, których wykonanie na rzecz jednego nabywcy prowadzi do realizacji jednego, określonego celu, który nie zostały by zrealizowany, gdyby któreś z tych świadczeń nie wystąpiło. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego (zasadniczego), na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego lub lepszego zrealizowania/wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego głównej bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą świadczenia, które nie służą wyłącznie wykonaniu świadczenia głównego (zasadniczego), lecz mają charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
– w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przedmiotem analizy jest świadczenie polegające na umożliwieniu instruktorowi prowadzenia zajęć obejmujących elementy nauki oraz doskonalenia pływania na pływalni MOSiR, które – jak wskazał Wnioskodawca – składa się ze „sprzedaży biletu instruktorskiego” oraz „wstępu przez instruktora na pływalnię na podstawie biletu wejściowego”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy i „(...)”, instruktor, aby móc prowadzić w ramach własnej działalności gospodarczej w celu komercyjnym (zarobkowym) zajęcia obejmujące elementy nauki oraz doskonalenia pływania na pływalni MOSiR (Wnioskodawcy), zobowiązany jest do uzyskania pisemnej zgody od Dyrektora MOSiR oraz zakupu biletu instruktorskiego i biletu wejściowego. Bilet instruktorski upoważnia nabywcę wyłącznie do prowadzenia zajęć i nie zwalnia go z odpłatności za wstęp na pływalnię. Ponadto, jest on ważny tylko i wyłącznie po zakupie biletu wejściowego zgodnie z obowiązującym cennikiem (bilet jednorazowy, karnet). Zatem prowadzenie zajęć na pływalni przez osobę mającą bilet instruktorski jest możliwe wyłącznie po zakupie również biletu wejściowego. Ponadto, zabronione jest prowadzenie zajęć przez osobę, która wykupiła wyłącznie bilet wejściowy na basen (nieposiadającą biletu instruktorskiego).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że świadczenie będące przedmiotem analizy stanowi pojedynczą usługę, składającą się z dwóch nierozerwalnie związanych ze sobą elementów: „sprzedaży biletu instruktorskiego” oraz „wstępu przez instruktora na pływalnię na podstawie biletu wejściowego”, które nie powinny być traktowane rozdzielnie, jako odrębne czynności, podlegające odrębnym rozliczeniom. Zauważyć należy, że brak któregokolwiek z ww. elementów powoduje, iż świadczenie będące przedmiotem analizy w ogóle nie ma racji bytu – Wnioskodawca nie umożliwi bowiem instruktorowi prowadzenia zajęć obejmujących elementy nauki oraz doskonalenia pływania na pływalni MOSiR bez jednoczesnego posiadania przez instruktora biletu instruktorskiego i biletu wejściowego. Zatem wskazane w opisie zagadnienia elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną, pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają.

Podsumowując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną, pojedynczą usługą w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy.

Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
– niniejszych zasad metodycznych,
– uwag do poszczególnych sekcji,
– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
– symbole grupowań,
– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:
– kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
– wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,
– usługi agencji nieruchomości,
– usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje:
– usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,
– realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,
– zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:
– realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,
– usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,
– usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, będąca przedmiotem analizy usługa polega na umożliwieniu instruktorowi prowadzenia w ramach własnej działalności gospodarczej w celu komercyjnym (zarobkowym) zajęć obejmujących elementy nauki oraz doskonalenia pływania na pływalni MOSiR (Wnioskodawcy). Instruktor, aby móc prowadzić ww. zajęcia, zobowiązany jest do uzyskania pisemnej zgody od Dyrektora MOSiR lub osoby przez niego upoważnionej oraz zakupu biletu instruktorskiego i biletu wejściowego. W ramach biletu instruktorskiego instruktor może prowadzić zajęcia dla maksymalnie (...) osób podczas jednej lekcji. Choć, jak wskazuje Wnioskodawca, „Zakup biletu nie jest równoznaczny z wydzierżawieniem powierzchni basenowej. Instruktor korzysta z basenu na zasadach ogólnych. W tym samym czasie z basenu (wszystkich torów) mogą korzystać inni usługobiorcy. Pływalnia (jako całość) ani żaden z jej torów, ani żadna część pływalni nie są przeznaczane do wyłącznego użytku Instruktora”, to zauważyć należy, że celem usługi będącej przedmiotem analizy jest udostępnienie instruktorowi obiektu (basenu/pływalni) na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto, oczekiwaniem nabywcy (instruktora) w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem analizy jest cel zarobkowy, który zostanie dokonany poprzez zapewnienie mu miejsca/powierzchni w obiekcie do poprowadzenia zajęć obejmujących elementy nauki oraz doskonalenia pływania. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności w razie wystąpienia kontuzji u osób uczestniczących w zajęciach prowadzonych przez instruktora. Odpowiedzialność ponosi instruktor w czasie trwania zajęć.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2025 r. poz. 825, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w dziale 68 PKWiU i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
– usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
– klasyfikacja usługi, lub
– stawka podatku właściwa dla usługi lub
– podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym, korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).