0112-KDSL2-2.440.37.2026.4.AS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 stycznia 2026 r. (data wpływu 27 stycznia 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 marca 2026 r. (data wpływu 8 marca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku:

Towar (świadczenie kompleksowe) – spersonalizowana „(…)” wraz z jej fizycznym dostarczeniem do klienta

 

Opis świadczenia:

W ramach realizacji spersonalizowanych „(…)” Wnioskodawca udostępnia klientom na stronie internetowej stworzony przez siebie „(…)” (kreator), za pomocą którego klient wybiera jeden z kilkuset wzorów (…), które zostały przez Wnioskodawcę przygotowane i zamieszczone w kreatorze. Następnie klient podaje ściśle określone dane, tj. (…), tworząc spersonalizowany projekt. Udostępniony na stronie kreator online służy wyłącznie jako interaktywne narzędzie do zebrania wytycznych (danych) i materiałów od klienta (tzw. brief projektowy). Kreator nie generuje automatycznie finalnego produktu. Po otrzymaniu zlecenia od klienta Wnioskodawca odwzorowuje projekt graficzny według preferencji klienta, obrabia zdjęcie (kadruje, retuszuje twarz, ręcznie wycina sylwetkę, dopasowuje balans bieli do tła), usuwa tło, odwzorowuje treści (…) na podstawie danych przekazywanych przez klienta w procesie zakupu (…). Każde zamówienie jest procesowane indywidualnie przez grafika, który nadaje karcie ostateczny (zgodnie z wybranym wzorem (…)) kształt. (…) oferowana jest w czterech formatach ekspozycyjnych: (…) oraz (…), posiada kształt przypominający „(…)”, zawiera zdjęcie wybrane (przesłane) przez klienta oraz informacje, które klient życzy sobie, aby znalazły się na karcie według schematu wpisanego we wzór (…). Praca Wnioskodawcy (grafika) odbywa się w programie graficznym (np. (…)). Gotowe pliki graficzne wykonane przez Wnioskodawcę są wysyłane do drukarni, która drukuje je na nośniku PVC, a następnie przesyła gotowe wydrukowane (…) do Wnioskodawcy, który z kolei przesyła je klientowi. Klient płaci Wnioskodawcy za spersonalizowaną „(…)” wydrukowaną na nośniku PVC i dostarczoną mu fizycznie, która sprawia, że zwykłe zdjęcie staje się pamiątką o charakterze kolekcjonerskim. Z (…) Wnioskodawcy wynika ponadto, że na końcową (ostateczną) kwotę do zapłaty przez klienta składa się cena za towar oraz koszt dostawy (w tym opłaty za transport, dostarczenie i usługi pocztowe), o której klient jest informowany na stronach sklepu w trakcie składania zamówienia. Klient może skorzystać z następujących metod dostawy lub odbioru zamówionego produktu: przesyłka kurierska, przesyłka kurierska pobraniowa, paczkomat (...). Do zawarcia umowy sprzedaży dochodzi poprzez akceptację (…) przez klienta.

 

Rozstrzygnięcie:

CN 4911

 

Stawka podatku od towarów i usług:

23%

 

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

 

Cel wydania WIS:

określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 27 stycznia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 8 marca 2026 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:

 

Wnioskodawca wnosi o wskazanie właściwego kodu PKWiU dla usług polegających na tworzeniu i dostarczaniu personalizowanych (…) w formie cyfrowej, które mogą być następnie drukowane przez drukarnię, przy jednoczesnym przeniesieniu autorskich praw majątkowych na klienta.

 

Opis działalności Wnioskodawcy:

 

Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem personalizowanych (…).

 

Udostępnia klientom na swojej stronie internetowej personalizator, który sam opracował i dostosował.

 

Klient wybiera jeden z kilkuset wzorów (…), które przygotował Wnioskodawca, a następnie dodaje własne elementy i treści, tworząc spersonalizowany projekt.

 

Po otrzymaniu zlecenia od klienta Wnioskodawca odwzorowuje projekt w wersji cyfrowej przy użyciu specjalistycznych programów graficznych (np. (…) i przygotowuje go do druku.

 

Klient dostaje podgląd w formie cyfrowej, może wykorzystać do swoich celów projekt również w formie PNG.

 

Gotowe pliki graficzne Wnioskodawca wysyła do drukarni, która drukuje je na PVC lub innym materiale na jakim zdecyduje sobie klient, a następnie przesyła gotowe (…) do Wnioskodawcy, aby mógł je dostarczyć klientowi.

 

W momencie zrealizowania usługi każdorazowo Wnioskodawca przenosi na klienta majątkowe prawa autorskie do stworzonych projektów. Każdy projekt jest indywidualny i niepowtarzalny. Wnioskodawca jasno i otwarcie informuje o tym w (…) oraz w momencie składania zamówienia.

 

Działalność Wnioskodawcy opiera się tylko i wyłącznie na obróbce grafik i oferowaniu klientowi możliwości skorzystania z wcześniej przygotowanych programów komputerowych na stronie WWW Wnioskodawcy oraz na przesłaniu gotowych arkuszy z (…) do drukarni.

 

Uzasadnienie w kontekście stawki VAT 8%:

Działalność Wnioskodawcy odpowiada opisanej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.48.2024.3.AS), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przygotowywanie prac graficznych w formie plików komputerowych wraz z przeniesieniem praw autorskich na kupującego stanowi usługę, którą należy objąć stawką VAT w wysokości 8%. Cytując fragment interpretacji: „Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polega m.in. na przygotowywaniu prac graficznych w formie plików komputerowych, jak i ich wydruków. Grafiki mogą pełnić rolę reklamową (np. logo, grafiki produktowe), jak i wyłącznie ozdobną (np. plakaty, portrety)”. Wnioskodawca uważa, że jego działalność jest rażąco podobna do działalności wnioskodawcy ww. interpretacji.

 

Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty są – jego zdaniem – w pełni indywidualne, tworzone według wytycznych klienta, a każdorazowe przeniesienie autorskich praw majątkowych na klienta pozwala – w opinii Wnioskodawcy – traktować usługę jako usługę twórczą w zakresie grafiki komputerowej kwalifikowaną do obniżonej stawki VAT.

 

Wnioski:

 

Wnioskodawca wnosi o sklasyfikowanie usług tworzenia personalizowanych (…) w PKWiU jako usługi twórcze w zakresie grafiki komputerowej.

 

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że może stosować stawkę VAT w wysokości 8% dla opisanej działalności.

 

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.

 

Wnioskodawca potwierdza, że celem złożonego wniosku jest uzyskanie WIS dla potrzeb określenia stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

 

Przedmiotem wniosku jest tworzenie personalizowanych (…), zawierających wytyczne oraz informacje podane przez klienta. Informacje są przekazywane przez klienta za pośrednictwem kreatora, stworzonego przez Wnioskodawcę. (…) posiada kształt przypominający „(…)”, zawiera surowe zdjęcie wybrane przez klienta (jeśli takie jest życzenie klienta) oraz informacje, które klient życzy sobie aby znalazły się na karcie. Klient ma do wyboru kilkaset wzorów przygotowanych uprzednio przez Wnioskodawcę, które są surową bazą tego, co następnie wzbogaca/edytuje klient według swoich preferencji.

 

Na stronie internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę znajduje się kreator również stworzony przez Wnioskodawcę. Klient po wejściu na stronę wybiera pusty/surowy wzór, na bazie którego tworzy swoją (…). W kreatorze ma możliwość spersonalizowania każdego elementu (…). Klient zawsze ma możliwość pobrania wersji elektronicznej w formacie PNG swojego zlecenia. Klient wybiera, czy chce aby jego (…) została wydrukowana na PVC/płótnie. Działalność, którą zajmuje się Wnioskodawca w zakresie realizacji całej usługi to:

1. Odwzorowanie projektu graficznego według preferencji klienta. Obróbka zdjęć, usuwanie tła, odwzorowanie treści (…), itp. Wszystko odbywa się w programie graficznym.

2. Jeżeli klient decyduje się na wydruk na płótnie/PVC lub innym materiale, uprzednio przygotowane pliki są wrzucane na arkusze w programie komputerowym.

3. Na życzenie klienta obrobione przez Wnioskodawcę pliki, grafiki są wysyłane do drukarni, która na zlecenie Wnioskodawcy realizuje wydruki.

4. Wydrukowany produkt jest odbierany przez Wnioskodawcę od drukarni i przesyłany do klienta.

 

Działalność Wnioskodawcy opiera się na obsłudze programów graficznych, udostępnianiu kreatora (…) oraz przygotowaniu wzorów na bazie których klient tworzy to co chce otrzymać. Czynności związane z wydrukiem są realizowane przez drukarnię, co powoduje, że usługa która jest elementem wniosku ogranicza się tylko do obsługi programów graficznych i tworzenia arkuszy wysyłanych do drukarni. Co należy podkreślić, każda (…) jest unikatowa, zawiera indywidualne wytyczne klienta, nie ma dwóch takich samych prac.

 

Wymienione czynności (tworzenie projektów graficznych i ich obróbka) wykonywane są przez właściciela spółki (wcześniej działalność była prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej).

 

Nie jest możliwe wskazanie jednej opcji, ponieważ klient o tym decyduje. Ma możliwość wyboru formy drukowanej lub pobrania formy elektronicznej.

 

Cena jest kompleksowa za całe świadczenie. Świadczenie ogranicza się do realizacji i pracy na programach graficznych oraz narzędziach zaprogramowanych i stworzonych przez Wnioskodawcę, w związku z tym usługa jest kompleksowa. Usługa polega na tworzeniu i dostarczaniu personalizowanych (…) w formie cyfrowej, które mogą być następnie drukowane przez drukarnię, przy jednoczesnym przeniesieniu autorskich praw majątkowych na klienta. Jeżeli życzeniem klienta jest dostanie (…) wydrukowanej na PVC, to płaci Wnioskodawcy za kompleksową usługę. W każdym przypadku, niezależnie od opcji wybranej przez klienta, Wnioskodawca zawsze zajmuje się tylko pracą na programach graficznych, oferowaniu stworzonego przez siebie kreatora i pośrednictwie z drukarnią jeśli klient chce otrzymać zamówienie wydrukowane.

 

Do wniosku Wnioskodawca załączył:

(…).

 

W piśmie z dnia 8 marca 2026 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 marca 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.37.2026.1.AS – wskazał, że przedkłada wyczerpujące wyjaśnienia, które potwierdzają charakter świadczenia jako – jego zdaniem – kompleksowej usługi twórczej.

Ponadto, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1) W związku ze wskazaniem, że „Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe” należało wymienić wszystkie towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlagającą opodatkowaniu – świadczenie mające być przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku.

Odpowiedź:

Wykaz elementów składających się na świadczenie kompleksowe. Przedmiotem wniosku jest jednolita usługa kompleksowa, której celem jest wytworzenie i dostarczenie spersonalizowanego utworu graficznego. Na świadczenie składają się:

1. Element dominujący (twórczy): Wykonanie przez grafika (autora) manualnej obróbki cyfrowej zdjęcia klienta (tzw. szparowanie, retusz, korekta oświetlenia, balans bieli) oraz artystyczne wkomponowanie tych elementów w autorski szablon (…). Każda realizacja ma charakter unikatowy – nie istnieją dwie takie same (…), ponieważ każda powstaje na bazie indywidualnych cech wizerunku klienta i jego wytycznych. Należy zaznaczyć, że proces powstawania (…) nie jest zautomatyzowany. Każde zdjęcie nadesłane przez klienta posiada inną charakterystykę: inne oświetlenie, różną ostrość i tło. Autor (Wnioskodawca) podejmuje każdorazowo indywidualne decyzje artystyczne, decydując o sposobie kadrowania, stopniu retuszu twarzy czy ręcznym wycinaniu sylwetki (szparowaniu), co wymaga wysokiej precyzji i wrażliwości estetycznej. (…) staje się utworem w momencie naniesienia na nią „piętna osobistego” twórcy. Klient nie płaci za automatyczny wydruk, lecz za unikatową wizję artystyczną, która sprawia, że zwykłe zdjęcie staje się pamiątką o charakterze kolekcjonerskim. Bez tej „ludzkiej ręki” i artystycznego oka autora, produkt byłby jedynie technicznym odwzorowaniem, pozbawionym wartości, której oczekuje nabywca.

2. Wyjaśnienie dotyczące kreatora: Udostępniony na stronie kreator online służy wyłącznie jako interaktywne narzędzie do zebrania wytycznych i materiałów od klienta (tzw. brief projektowy). Kreator nie generuje automatycznie finalnego produktu. Każde zamówienie jest procesowane indywidualnie przez grafika, który nadaje karcie ostateczny, artystyczny kształt. Bez manualnej ingerencji autora (wycięcia postaci, dopasowania balansu bieli do tła itp.), produkt o wymaganej jakości by nie powstał.

3. Element prawny: Przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałego projektu na klienta.

4. Element pomocniczy (techniczny): Utrwalenie (materializacja) utworu na nośniku PVC oraz jego fizyczne dostarczenie.

2) Jednoznaczne wskazanie w jakiej formie klient otrzymuje (…), tj. w formie drukowanej – (jakiej, tj. płótno, PVC, inny materiał – jaki?), czy cyfrowej/elektronicznej (format PNG)? Należało wskazać jednoznacznie.

W załączniku do wniosku Wnioskodawca wskazał bowiem alternatywnie, że „Klient wybiera czy chce aby jego (…) została wydrukowana na PVC/płótnie”, „Ma możliwość wyboru formy drukowanej lub pobrania formy elektronicznej”.

Odpowiedź: Forma otrzymania (…). Świadczenie jest realizowane poprzez dostarczenie spersonalizowanego projektu utrwalonego na nośniku PVC. Wnioskodawca oferuje utrwalenie utworu w czterech formatach ekspozycyjnych: (…) oraz (…). Wybór formatu przez klienta nie zmienia charakteru usługi – jest to jedynie decyzja co do wielkości fizycznej manifestacji wykonanego wcześniej utworu graficznego.

3) Jak skalkulowana jest cena za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Należało wymienić z jakich elementów się składa oraz od jakich czynników uzależniona jest wysokość wynagrodzenia. Należało uwzględnić odpowiedź udzieloną na pkt 2 wezwania.

Odpowiedź: Kalkulacja ceny i uzasadnienie ekonomiczne dominacji usługi. Cena za świadczenie jest skalkulowana w sposób właściwy dla usług twórczych. Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na strukturę kosztów i wartości świadczenia:

• Wartość materiałowa: Koszt „surowej” (…) PVC (czystego nośnika) jest marginalny i stanowi znikomą część ceny końcowej (poniżej 5-10% wartości zamówienia). Sam nośnik PVC bez naniesionego utworu nie przedstawia dla klienta żadnej wartości użytkowej ani kolekcjonerskiej.

• Wartość intelektualna i artystyczna: To ona stanowi o istocie ceny. Klient płaci za proces twórczy, unikatowość oraz „piętno osobiste” autora naniesione na projekt.

• Dysproporcja cenowa: Fakt, że cena końcowa wielokrotnie przewyższa wartość rynkową materiałów użytych do produkcji, jednoznacznie wskazuje, iż mamy do czynienia z usługą, a nie z dostawą towaru. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeżeli koszt materiałów jest pomocniczy względem wartości pracy intelektualnej, świadczenie należy uznać za usługę.

• Struktura ceny w modelu biznesowym. Wnioskodawcy jest w pełni tożsama z rynkowymi standardami świadczenia usług fotograficznych, czy artystycznych. Tak jak w przypadku profesjonalnej sesji zdjęciowej, gdzie klient płaci za kunszt, oko i obróbkę wykonaną przez fotografa, a koszt samej odbitki (papieru) jest jedynie marginalnym technologicznym dodatkiem, tak w przypadku (…) Wnioskodawcy – nośnik PVC służy wyłącznie do profesjonalnej ekspozycji wykonanego dzieła graficznego. Zmiana formatu z (…) na (…) jest jedynie zmianą pola eksploatacji (wielkości wydruku), która nie wpływa na fakt, że istotą transakcji pozostaje nabycie unikatowej pracy twórczej autora.

 

Podsumowanie i argumentacja za stawką 8%.

Każda (…) tworzona przez Wnioskodawcę posiada cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest to rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, a nie jedynie techniczne powielenie wzoru. Biorąc pod uwagę, że:

1. dominującym elementem jest praca twórcza autora (grafika),

2. dochodzi do przeniesienia praw autorskich,

3. wartość materiału (PVC) jest nieznaczna względem wartości całego świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uznaje, że świadczenie to w całości wpisuje się w zakres poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (PKWiU 90.03.11.0), co uzasadnia zastosowanie obniżonej stawki podatku w wysokości 8%.

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.37.2026.2.AS, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 28 kwietnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

 

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

W sprawie będącej przedmiotem analizy zwrócić należy uwagę również na kwestię, że w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

 

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polega na wykonaniu i wydrukowaniu na nośniku PVC spersonalizowanej – według preferencji klienta – „(…)” oraz jej fizycznym dostarczeniu do klienta.

 

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy zdefiniować, czym dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie wykonanie takiej spersonalizowanej „(…)”.

 

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

 

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, (…), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

 

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towary, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

 

Z kolei przez świadczenie usług (…), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

 

W analizowanym przypadku – jak wynika z treści opisu świadczenia – na stronie internetowej Wnioskodawcy znajduje się kilkaset gotowych wzorów (…), z którymi klient może się zapoznać podczas składanie zamówienia. (…) są zamieszczone w kreatorze, przy użyciu którego klient prowadzony jest dosłownie krok po kroku wykonując polecenia polegające na wyborze wzoru (…), podaniu konkretnych informacji oraz zamieszczeniu (przesłaniu) zdjęcia. Klient może wygenerować w programie podgląd (wizualizację) (…), która powstanie na wybranym wzorze, wraz z podanymi wcześniej informacjami i z przesłanym zdjęciem. Po złożeniu zamówienia Wnioskodawca – za pomocą programów graficznych (np. (…)) – dokonuje koniecznej obróbki (…). Programy wykorzystane przez Wnioskodawcę do obróbki „(…)” to programy szeroko dostępne, nie trzeba mieć przy tym szczególnych umiejętności, by z nich korzystać, nie wymagają one umiejętności programowania itp., bowiem wskazane programy do projektowania grafiki oraz edycji obrazów, oferują szereg funkcji i narzędzi cyfrowych, w tym zaawansowane możliwości obróbki grafik i zdjęć. Z punktu widzenia klienta jest on zainteresowany zakupem gotowej spersonalizowanej „(…)”. Wnioskodawca nie świadczy dla klienta usługi stworzenia od podstaw przedmiotowej (…), ale dokonuje jedynie obróbki graficznej danych naniesionych przez klienta na dostępnym wzorze, a następnie zleca jej wydruk i gotową już (…) przesyła do klienta. W analizowanej sprawie możliwość oferowania klientom spersonalizowanej „(…)” wydrukowanej na nośniku PVC jest ściśle powiązana z usługą jej fizycznego dostarczenia.

 

Z dokonanej analizy świadczenia wynika zatem, że klient jest zainteresowany przede wszystkim nabyciem spersonalizowanej „(…)” wydrukowanej na nośniku PVC. Co istotne, wydrukowanie (…) ma w opisanym przypadku kluczowe znaczenie, gdyż pozwala klientowi na otrzymanie konkretnej rzeczy – pamiątki o charakterze kolekcjonerskim, bądź pełniącej funkcję prezentu. Sam bowiem nośnik PVC bez naniesionych spersonalizowanych treści nie przedstawia dla klienta żadnej wartości użytkowej ani kolekcjonarskiej.

 

Mając na uwadze powyższe – zdaniem tutejszego organu – wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – będące wynikiem złożonego przez klienta zamówienia – składają się na proces wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy) o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami. Dobro to staje się następnie przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na klienta do rozporządzenia nim jak właściciel, a w takim przypadku mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

 

Potwierdzeniem powyższego jest uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:

„(...) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (...). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

 

Biorąc pod uwagę powyższe oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – spersonalizowanej „(…)”. Natomiast usługa dostarczenia spersonalizowanej „(…)” (za pośrednictwem metod dostawy wskazanych w (…) Wnioskodawcy) ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności, tj. dostawy towaru. Usługa dostarczenia spersonalizowanej „(…)” nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży przez Wnioskodawcę towaru – spersonalizowanej „(…)”.

 

Także z punktu widzenia klienta spersonalizowana „(…)” i usługa jej dostarczenia są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez niego spersonalizowanej „(…)”. Przedmiotem zamówienia w analizowanej sprawie jest bowiem zarówno nabycie konkretnego towaru, jak i jego dostarczenie.

 

Mając powyższe na uwadze, w analizowanej sprawie sprzedaż towaru w postaci spersonalizowanej „(…)” wraz z usługą jej dostarczenia, dla celów podatku od towarów i usług, należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym elementem głównym (dominującym) jest dostawa towaru, tj. spersonalizowanej „(…)”, natomiast jej dostarczenie ma charakter pomocniczy.

 

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla towaru – spersonalizowanej „(…)” (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a)    nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b)    wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c)    przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

 

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

 

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

 

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

 

W sprawie będącej przedmiotem analizy wskazać należy na dział 49 CN, który – zgodnie z tytułem – obejmuje: „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

 

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

 

Jak wskazano w uwagach ogólnych do ww. działu:

„(…).

Na ogół towary objęte tym działem są wykonywane na papierze, ale mogą być na innych materiałach, pod warunkiem że mają one cechy określone w pierwszym akapicie niniejszej Ogólnej Noty wyjaśniającej. Jednakże litery, liczby, szyldy i podobne motywy do szyldów i wystaw sklepowych, mające drukowany obrazek lub tekst, z ceramiki, ze szkła lub z metalu nieszlachetnego klasyfikowane są odpowiednio do pozycji 6914, 7020 i 8310 lub do pozycji 9405, jeżeli są podświetlane.

(…)”.

 

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

 

Dział ten obejmuje również podobne produkty wykonywane ręcznie (włącznie z rysowanymi odręcznie mapami i planami), jak również kopie kalkowe tekstów pisanych odręcznie lub na maszynie.

 

Przedmiotem wniosku jest towar – spersonalizowana „(…)” wydrukowana na nośniku PVC oraz fizyczne dostarczenie tej (…) do klienta.

 

Z pewnością ww. towar mieści się w dziale 49 CN, który obejmuje, z kilkoma wyjątkami, wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wynika z faktu ich zadrukowania we wzory, znaki lub rysunki, bowiem – jak wyjaśniono powyżej – istotą przedmiotowej „(…)” jest nadruk informacji indywidualnych wskazanych przez klienta podczas procesu zamawiania oraz zamieszczenie zdjęcia, a nie materiał nośnika (PVC).

 

Pozycja 4901 CN obejmuje: „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

 

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 4901, niniejsza pozycja obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902 – Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe, 4903 – Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania lub 4904 – Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione).

 

Pozycja 4901 obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.

Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.
Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

 

Pozycja ta obejmuje również:

1)     Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.

2)     Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).

3)     Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.

4)     Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

 

Pozycja 4901 nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911 (Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami).

Będąca przedmiotem wniosku spersonalizowana „(…)” to „surowy” nośnik PVC, który zostaje następnie zadrukowany i poprzez ten nadruk „surowa” (…) PVC zmienia się w funkcjonalny produkt, który staje się dla klienta pamiątką o charakterze kolekcjonerskim. Co ważne, spersonalizowana „(…)” jest owszem wyrobem (artykułem) z tworzywa sztucznego, jednak jej zasadniczy charakter i zastosowanie jako przedmiotu kolekcjonerskiego bądź pełniącego inne funkcje wyznaczone jest przez fakt utrwalenia (materializacji) przesłanych przez klienta elementów na tejże (…) (nośniku PVC) poprzez jego zadrukowanie. Co istotne, pomimo umieszczenia tekstu na spersonalizowanej „(…)” nie można uznać, że produkt ten służy do czytania.

 

Z powyższego wynika, że przedmiotowy towar nie jest zasadniczo przeznaczony do czytania, a zatem nie może być on klasyfikowany do pozycji 4901 CN, która obejmuje publikacje i materiały drukowane do czytania.

 

Biorąc pod uwagę powyższe, rozważono przyporządkowanie przedmiotowego towaru do pozycji 4911.

I tak, pozycja 4911 obejmuje: „Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami”.

 

W Notach wyjaśniających do tej pozycji znajduje się zapis, że: „Pozycja ta obejmuje wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających, powyżej), które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu.”

 

Pozycja ta obejmuje, w sposób bardziej oczywisty, wyroby:

(1) Materiały reklamowe (włączając afisze), roczniki i podobne publikacje służące głównie reklamie, katalogi handlowe wszelkich rodzajów (włączając książki lub nuty ze spisami lub listami wydawców oraz katalogi dzieł sztuki) oraz propagandowe materiały turystyczne. Gazety, czasopisma i dzienniki, nawet zawierające materiały reklamowe, jednak są wyłączone (odpowiednio pozycja 4901 lub 4902).

(2) Broszury zawierające program widowisk cyrkowych, wydarzenia sportowego, opery, sztuki teatralnej lub podobnego przedstawienia.

(3) Drukowane okładki kalendarzy, ilustrowane lub nie.

(4) Mapy schematyczne.

(5) Anatomiczne, botaniczne itd., instruktażowe wykresy i schematy.

(6) Bilety wstępu na imprezy rozrywkowe (np. do kin, teatrów i na koncerty), bilety komunikacji publicznej lub prywatnej i inne podobne bilety.

(7) Mikrokopie na nieprzezroczystym podłożach z artykułów objętych tym działem.

(8) Szablony wykonane poprzez nadrukowanie liter lub symboli na błonę z tworzyw sztucznych, przeznaczonych do wycinania przy pracach projektowych.

Szablony takie z nadrukowanymi jedynie kropkami, liniami lub kwadratami są wyłączone (dział 39).

(9) Karty maksimum oraz ilustrowane koperty pierwszego dnia obiegu bez znaczków pocztowych (patrz także część (D) Not wyjaśniających do pozycji 9704).

(10) Samoprzylepne drukowane naklejki przeznaczone do zastosowania, na przykład w celu przyciągnięcia uwagi, w reklamie lub do zwykłej dekoracji, np. „naklejki humorystyczne” i „naklejki okienne”.

(11) Losy loteryjne, „karty zdrapki”, losy na loterie fantowe i losy na tombolę.

 

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiotowy towar spełnia kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4911. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

 

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

 

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1)      ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2)      ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

 

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

 

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1)    ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2)    ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3)    4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4)    4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5)    4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6)    ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

 

Przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).

 

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN), ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

 

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowy towar (spersonalizowana „(…)”) stanowiący element dominujący świadczenia kompleksowego – pomimo, że jest klasyfikowany do CN 4911 – nie spełnia przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ustawodawca spośród towarów objętych CN 4911 objął obniżoną do 5% stawką VAT wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne. Towar nie spełnia także przesłanek do zastosowania w odniesieniu do niego 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż w tym przypadku spośród towarów objętych CN 4911 ustawodawca ograniczył stosowanie obniżonej do 8% stawki VAT wyłącznie do roczników. Konsekwentnie, właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy towaru – spersonalizowanej „(…)” wraz z jej dostarczeniem do klienta jest stawka VAT w wysokości 23%, na podstawie 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

 

W tym miejscu, ze względu na prośbę Wnioskodawcy „o sklasyfikowanie usług tworzenia personalizowanych (…) w PKWiU jako usługi twórcze w zakresie grafiki komputerowej” oraz wskazanie Wnioskodawcy, że „(…) świadczenie to w całości wpisuje się w zakres poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (PKWiU 90.03.11.0)”, należy wyjaśnić, że analiza zagadnienia, o którym mowa w ww. pozycji załącznika nr 3 do ustawy, byłaby zasadna w przypadku uznania, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą, bowiem z opisu tej pozycji wynika, że z obniżonej stawki podatku korzystają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 24) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Ponieważ jednak – jak wskazano powyżej – elementem głównym wykonywanego świadczenia jest towar, to analiza świadczenia pod kątem możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy stała się bezzasadna. Usługi twórców i artystów wykonawców, o których mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy dotyczą bowiem świadczenia usług, a nie dostawy towaru. W konsekwencji powyższego wskazanie w przedmiotowej sprawie klasyfikacji według PKWiU stało się także bezprzedmiotowe.

 

Informacje dodatkowe

 

Odnosząc się natomiast do cytowanej przez Wnioskodawcę w treści wniosku decyzji WIS, należy wyjaśnić, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania WIS jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy. Wydana WIS jest wynikiem przeprowadzonego w danej sprawie postępowania podatkowego, o czym wspomniano już wyżej. Warto również zauważyć, że Wnioskodawca nie jest adresatem cyt. we wniosku decyzji i korzysta jedynie z dostępu do zanonimizowanych treści WIS, wydanych dla innych podmiotów. Zgodnie z art. 42i ustawy, WIS, decyzja o zmianie WIS, decyzja o uchyleniu WIS oraz decyzja o odmowie wydania WIS, o której mowa w art. 42g ust. 3 ustawy, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę, danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz danych, których zamieszczenie może prowadzić do naruszenia bezpieczeństwa publicznego lub porządku publicznego, są zamieszczane, bez zbędnej zwłoki, w Biuletynie Informacji Publicznej Krajowej Informacji Skarbowej. Zatem Wnioskodawca powołując się na WIS, które udostępnione zostały na podstawie art. 42i ustawy, ma dostęp jedynie do niektórych informacji zawartych w tych decyzjach. Nie posiada więc wszystkich informacji, które przedstawione zostały przez innego wnioskodawcę w toku prowadzonego postępowania, a które to informacje mogły mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).